Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2021 r., II FSK 2774/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2021 r., II FSK 2774/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2263/17 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę w całości; 3. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2263/17, w którym uchylono zaskarżone przez M. S. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3 W motywach orzeczenia sąd podał, że skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu przystąpienia do programu motywacyjnego.

4 Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 28 lutego 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania. Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej "O.p.") nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub zdarzenia przyszłego, co do którego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 i 846). Zdaniem Ministra w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego, przedstawionych we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a więc że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

5 Skarżący złożył na powyższe postanowienie zażalenie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") postanowieniem z 20 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wskazania ministra do spraw finansów publicznych wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., są dla organu wiążące i implikują konieczność zastosowania dyspozycji normy z art. 14b § 5b O.p. skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej. Minister Rozwoju i Finansów pismem z dnia 24 lutego 2017 r. wydał na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinię, w której stwierdził, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji, dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

6 Skarżący wywiódł od powyższego postanowienia skargę, w której zarzucił naruszenie:

7 - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.;

8 - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119d O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.;

9 - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.;

10 - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.;

11 - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych lub zbliżonych wnioskach organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wydawały interpretacje indywidualne, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

12 - art. 124 w zw. z art. 119a O.p. przez brak wyjaśnienia przesłanek wskazujących na to, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art. 119a O.p., podczas gdy zgodnie z art. 124 O.p. organ podatkowy powinien wyjaśnić skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy;

13 - art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie, iż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

14 Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że dokonując wykładni art. 14b § 5b O.p., przyjąć należy, że warunkiem koniecznym do wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. stwierdzającej unikanie opodatkowania jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia". Zasadnie organ podnosi, że nie oznacza to pewności wydania tejże decyzji. Zdaniem Sądu analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

16 Zdaniem sądu, analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 O.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli bez wątpienia zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p.

17 Sąd wskazał, że organ odmawiając wszczęcia postępowania w oparciu o art. 14b § 5b O.p. nie rozważył w ogóle przesłanek wynikających z art. 119b § 1 O.p., choć analiza taka była konieczna.

18 Sąd uznał, że organ był zobowiązany do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., także w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

19 Sąd nie podzielił stanowiska organu, iż opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. jest dla niego wiążąca. Ponadto pogląd ten nie został w żaden sposób uzasadniony. W związku z tym, że literalna wykładnia art. 14b § 5b i 5c O.p. nie zawiera wskazania co do takiego związania, stanowisko organu powinno być uzasadnione.

20 W konsekwencji organ naruszył art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, 239 i 235 O.p., co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie można wykluczyć, że analiza w tym zakresie doprowadziłaby organ do wniosku odmiennego, a finalnie do innego sposobu załatwienia sprawy.

21 Niezależnie od powyższych uwag, zdaniem Sądu, opinia organu administracji publicznej, o której mowa, z pewnością nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego. Związanie takie nie wynika bowiem z żadnego przepisu prawa.

22 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ interpretacyjny, zarzucając mu naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 i art. 119b § 1 pkt 1 w zw. z art. 119e oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 pkt 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organ interpretacyjny w razie powzięcia wątpliwości co do możliwości wydania decyzji o której mowa w art. 119a O.p. w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 i art. 119e O.p. winien skorzystać z regulacji zawartej w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy tymczasem z treści art. 14b § 5b O.p. jednoznacznie wynika, że art. 119b § 1 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, gdyż badanie okoliczności wykluczających zastosowanie art. 119a O.p. a wskazanych w art. 119b tej ustawy, prowadziłoby do uzyskania rozstrzygnięcia, do którego przewidziany jest inny tryb postępowania, co w konsekwencji naruszyłoby właściwość rzeczową organów podatkowych.

23 Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna jest zasadna.

27 Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie co do sposobu interpretacji art. 14b § 5b O.p. Problem oceny, kiedy można uznać, że po stronie organu właściwego do udzielenia interpretacji indywidualnej zachodzi "uzasadnione przypuszczenie" w rozumieniu art. 14b § 5b o.p. i jakie w tym kontekście znaczenie ma opinia Ministra, o której mowa w art. 14b § 5c o.p., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z 12 października 2018 r., II FSK 83/18 i licznych orzeczeniach późniejszych (publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej wyrażone tam zapatrywania w pełni aprobuje, będzie się więc do nich odwoływał w dalszym toku wywodów.

28 Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W myśl art. 119a § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5). Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Stosownie do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

29 Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 O.p.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 O.p.).

30 Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, s. 41, publ. http://sejm.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=367), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

31 Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, publ. CBOSA). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji, również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Wobec tego stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18, publ. CBOSA).

32 Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji (odmowę wszczęcia postępowania w tej sprawie) uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Tak więc warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Należy zauważyć, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru, ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

33 Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a O.p. w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p.

34 Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego na podstawie wezwania przez organ w oparciu o art. 169 § 1 pkt 1 O.p., że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych, nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez ministra. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.

35 Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

36 Mając na względzie przytoczoną argumentację należało stwierdzić, że WSA dokonał nieprawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia, błędnie przypisując organowi działanie z naruszeniem art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 o.p., a także art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. Błąd ten polegał na przyjęciu, że organ interpretacyjny powinien wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o okoliczności pozwalające ustalić, czy zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., mimo istnienia opinii Ministra, która przypuszczenie to potwierdzała.

37 Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika za jej sporządzenie, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.