Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 2764/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 2764/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1359/12 w sprawie ze skargi S. "P." z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2012 r. nr IBPB II/415-497/12/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. "P." z siedzibą w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1359/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpatrzeniu skargi S. w K. (dalej: "Spółdzielnia" lub "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

4 Spółdzielnia partycypuje w części kosztów wymiany okien w mieszkaniach należących do członków Spółdzielni i osób niebędących członkami Spółdzielni. Według Regulaminu podziału obowiązków pomiędzy Spółdzielnią a użytkownikami lokali w zakresie remontów oraz robót konserwacyjnych w obrębie budynków i lokali, w Spółdzielni wymiana stolarki okiennej należy do obowiązków Spółdzielni i jest współfinansowana przez Spółdzielnię z funduszu remontowego. Fundusz ten w całości finansowany jest ze składek jej członków i osób niebędących jej członkami. Spółdzielnia nie ma możliwości wymienić jednocześnie okna w całych zasobach mieszkaniowych, ze środków funduszu remontowego. W związku z tym przyjęto zasadę, że mieszkańcom, którzy zamierzają wymienić okna, Spółdzielnia refunduje część kosztów ją obciążających. Przed przystąpieniem do wymiany okien zawierana jest umowa trójstronna pomiędzy Spółdzielnią, wykonawcą i użytkownikiem lokalu. Spółdzielnia wskazała, iż wpłaty na fundusz remontowy mają charakter obligatoryjny, tzn. dotyczą wszystkich użytkowników lokali. Wszyscy użytkownicy lokali korzystają z jednakowych praw w zakresie dofinansowania.

5 W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy refundacja kosztów wymiany okien członkom Spółdzielni i osobom niebędącym jej członkami wypłacana przez Spółdzielnię z funduszu remontowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy Spółdzielnia ma obowiązek wystawić PIT-8C?

6 Zdaniem Spółdzielni otrzymany przez lokatorów od niej z funduszu remontowego, finansowanego w całości ze składek tych osób, zwrot kosztów poniesionych przez nich uprzednio na wymianę stolarki okiennej (na podstawie uchwalonego wcześniej regulaminu) nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f.") i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zwrot lokatorom części nakładów z funduszu remontowego, a więc funduszu w całości przez nich finansowanego, nie stanowi bowiem przysporzenia i z tego względu stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym. Jeżeli ta sama Spółdzielnia, z tego samego funduszu remontowego, sama przeprowadziłaby wymianę stolarki okiennej, to świadczenie takie byłoby zdarzeniem obojętnym podatkowo dla lokatorów. Tym samym przeprowadzenie tej wymiany i częściowe finansowanie jej na opisanych wyżej zasadach ze środków funduszu remontowego opłacanego w całości przez lokatorów, nie stanowi przychodu z innych źródeł określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

7 W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 4 ust. 11, 2 i 4, art. 6 ust. 3, art. 27, 241 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) oraz art. 13 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Z przepisów tych wywiódł, że wydatki poniesione przez osoby posiadające odrębną własność lokali obciążają te osoby w myśl przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Stwierdził, że zwracanie kosztów osobom posiadającym odrębną własność lokali, w sytuacji, kiedy te osoby zgodnie z prawem winny partycypować w tychże kosztach, bezwzględnie powoduje powstanie po ich stronie przychodu. Osoby te otrzymują bowiem zwrot kwoty, którą słusznie winny były ponieść na utrzymanie nieruchomości. W tym przypadku na Spółdzielni będzie ciążył obowiązek sporządzenia dla tych osób informacji PIT-8C, w myśl art. 42a u.p.d.o.f. Natomiast zwrot wydatków z tytułu wymiany okien ponoszonych przez osoby posiadające spółdzielcze prawo do lokalu (własnościowe lub lokatorskie) oraz najemców lokali nie będzie skutkował powstaniem po stronie tych osób przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. - nie wiąże się bowiem z przysporzeniem majątkowym i tym samym na Spółdzielni nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C.

8 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółdzielnia zarzuciła skarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów, a w szczególności: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 42a u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz art. 13 w związku z art. 27 ustawy o własności lokali, poprzez przyjęcie, że: 1) przychodem z "innych źródeł", podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są kwoty wypłacane przez Spółdzielnię właścicielom lokali - będących oraz nie będących członkami Spółdzielni - z tytułu częściowej refundacji poniesionych przez te osoby kosztów wymiany stolarki okiennej w sytuacji, gdy wypłacane kwoty pochodzą z funduszu remontowego, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, 2) z chwilą dokonania zwrotu na rzecz właścicieli lokali poniesionych przez nich kosztów wymiany stolarki okiennej Spółdzielnia będzie obowiązana do wystawienia informacji PIT-8C, 3) w przypadku art. 13 ustawy o własności lokali - poprzez zastosowanie tegoż przepisu.

9 We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji poddał analizie stosowne (wskazane w uzasadnieniu wyroku) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz ustawy o własności lokali, po czym stwierdził, że obowiązujące przepisy prawne nie dają podstaw do żądania od właściciela nieruchomości lokalowej jednoczesnego dokonywania wpłat na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej i podejmowania działań "w naturze", mających na celu utrzymanie lokalu i części wspólnej w należytym stanie. Jeżeli więc właściciel - działając w ramach zakreślonych wewnętrznymi regulacjami spółdzielczymi - wykona remont, to zwrot kosztów remontu dokonany przez spółdzielnię nie stanowi dla niego przysporzenia majątkowego. Wykonany przez właściciela remont (wymiana okien) nie jest bowiem wypełnieniem jego obowiązków. Stanowi "zastępcze" wypełnienie obowiązków spółdzielni mieszkaniowej, podlegających finansowaniu z funduszu remontowego. W takim zaś przypadku częściowa refundacja kosztów wymiany okien nie jest przysporzeniem majątkowym, lecz zwrotem wydatków poniesionych przez właściciela lokalu, obciążających inny podmiot niż właściciel lokalu. W konsekwencji, kwota refundowanych wydatków poniesionych na wymianę okien nie stanowi dla właściciela nieruchomości lokalowej przychodu z innych źródeł w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.pd.o.f.

10 Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

11 - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że częściowa refundacja kosztu wymiany okien nie jest przysporzeniem majątkowym lecz zwrotem wydatków poniesionych przez właściciela lokalu, chociaż obciążająca inny podmiot niż właściciel lokalu, zatem kwota refundowanych wydatków poniesionych na wymianę okien nie stanowi dla właściciela nieruchomości lokalowej przychodu z innych źródeł.

12 Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 W odpowiedzi na skargę Spółdzielnia wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew jej zarzutom nie został naruszony art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

16 Występujący w niniejszej sprawie problem był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 376/09, z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 789/10, z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1010/11 oraz z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1264/11–publikowane na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl)), w tym w reprezentatywnym dla tegoż orzecznictwa wyroku z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1506/11 (również dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie pogląd wyrażony w tym wyroku i uzasadniającą go argumentację w pełni podziela, przytacza je zatem jako własne.

17 Przede wszystkim należy wskazać na przepisy regulujące obowiązki właścicieli lokali znajdujących się w budynkach stanowiących własność i zarządzanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat, na takich samych zasadach jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 ustawy. Natomiast art. 6 ust. 3 tej ustawy przewiduje, że spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, zaś obowiązek świadczenia na ten fundusz dotyczy także osób posiadających prawo odrębnej własności lokalu niebędących członkami spółdzielni. Oznacza to, że osoby te mają obowiązek wnoszenia opłat na fundusz remontowy, a wpłaty te mogą być przeznaczone tylko na określone cele związane z zachowaniem substancji lokali mieszkalnych, w tym m.in. na wymianę stolarki okiennej. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wywiódł, że zwrot osobom posiadającym prawo odrębnej własności lokali mieszkalnych uprzednio poniesionych przez te osoby wydatków na wymianę stolarki nie oznacza, że po stronie tych osób występuje przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tej przyczyny wypłata zwrotu przez spółdzielnię nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f.

18 Takiej wykładni przepisów nie zmienia odesłanie zawarte w art. 27 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych do ustawy o własności lokali. Odesłanie to dotyczy wyłącznie zakresu nieuregulowanego w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych. Należy wziąć pod uwagę szczególne uregulowania wynikające z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i Regulaminu Spółdzielni Mieszkaniowej, które to odnoszą się w takim samym zakresie do osób korzystających ze spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego (tak własnościowego jak i lokatorskiego), jak i będących właścicielami odrębnych lokali. Prócz powoływanego przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, należy wskazać na jej art. 1 ust. 5, który stanowi, że spółdzielnia może zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości. Z kolei art. 4 ust. 41 pkt 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że zarząd spółdzielni prowadzi odrębnie dla każdej nieruchomości ewidencję wpływów i wydatków funduszu remontowego zgodnie z art. 6 ust. 3; ewidencja wpływów i wydatków funduszu remontowego na poszczególne nieruchomości powinna uwzględniać wszystkie wpływy i wydatki funduszu remontowego tych nieruchomości. Dokonywane zatem wpłaty na fundusz remontowy związane są także z obowiązkami właścicieli odrębnych lokali, tożsamymi z tymi, które wynikają z art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali, w tym utrzymania lokalu w należytym stanie.

19 Należy podkreślić, że trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż wprawdzie określony w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog przychodów z innych źródeł nie jest zamknięty (przesądza o tym użycie zwrotu "w szczególności"), to podstawowym warunkiem zastosowania tej normy jest wystąpienie przysporzenia majątkowego. Tym samym inne, niewymienione w tym przepisie przychody powinny mieć charakter zbliżony. Ustalenie to powinno stanowić punkt wyjścia dla przeprowadzenia stosownych zabiegów wykładni prawa w celu usunięcia wątpliwości, które mogą się pojawić na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Istotnym elementem dokonywanej w tym zakresie oceny jest niewątpliwie fakt, iż każdy właściciel lokalu ma obowiązek świadczenia na rzecz funduszu remontowego spółdzielni. Obowiązkiem spółdzielni jest z kolei utrzymywanie zasobów mieszkaniowych w należytym stanie i dokonywanie remontów, w tym wymiany stolarki okiennej. Właśnie realizacji tego celu służą wpłaty na tworzony przez spółdzielnie, stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych fundusz remontowy. Częściowy zwrot wydatków poniesionych na wymianę okien, nie jest – w tej sytuacji – innym źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie wykazuje bowiem cech przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Stanowi natomiast formę realizacji ciążącego na spółdzielniach mieszkaniowych obowiązku. Właściciel lokalu mieszkalnego otrzymuje w takim przypadku zwrot poniesionych samodzielnie wydatków. Jest także rzeczą oczywistą, iż gdyby spółdzielnia mieszkaniowa korzystająca ze środków funduszu remontowego, wypełniając spoczywające na niej obowiązki, sama przeprowadziła wymianę okien, świadczenie to byłoby dla właścicieli lokali także zdarzeniem neutralnym podatkowo. Skoro tak, to przeprowadzenie wymiany okien nie bezpośrednio przez spółdzielnię, lecz samych właścicieli lokali i późniejszy, częściowy zwrot poniesionych przez nich wydatków nie mieści się w zakresie hipotezy normy prawnej rekonstruowanej z treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdzenie to czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia tych dwóch przepisów poprzez ich błędną wykładnię. Należy jednocześnie zauważyć, że ten ostatni przepis nie może być rozpatrywany w oderwaniu od powołanych już powyżej zapisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

20 Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.