Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2019 r., II FSK 2738/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2019 r., II FSK 2738/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 267/17 w sprawie ze skargi P. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 24 maja 2017 r., I SA/Łd 267/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 19 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3 2. Od wymienionego na wstępie wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. :

4 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

5 a) art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

6 b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p., poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie z 19 grudnia 2016 r. wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

7 c) art. 14b § 1 w zw. z 14b § 3 o.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga strony,

8 d) art. 119y § 1 i § 2 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie iż wątpliwości strony mogą być rozstrzygnięte m.in. w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających

9 e) art. 121 § 1 o.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

10 f) art. 125 o.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn,

11 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącego, a także nieustosunkowanie się do nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

12 Zaskarżonemu orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

13 1) art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 833 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 o.p. W szczególności naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie określa obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku od spadków i darowizn, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. 119a § 1 o.p. Nie istnieje obiektywnie taki cel ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którym zwolnienie od podatku darowizny w tzw. najbliższej rodzinie byłoby sprzeczne. Zdaniem skarżącego omawiane zwolnienie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda darowizna w tzw. najbliższej rodzinie i w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 o.p.,

14 2) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

15 3) art. 119a § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik,

16 4) art. 119b § 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a o.p., zdaniem zaś skarżącego jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 o.p,

17 5) art. 14na pkt 1 w zw. z przepisami art. 14 § 1 i § 3 oraz przepisami art. 14m § 1 i § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p.,

18 6) art. 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnej interpretacji indywidualnej.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

20 3. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na postanowienie organu interpretacyjnego odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., które to przepisy zdaniem strony skarżącej nie powinny mieć w sprawie zastosowania. Artykuł 165a o.p., stanowiący formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo przyjęły organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały inne przyczyny powodujące niemożność wszczęcia postepowania interpretacyjnego.

21 Zgodnie z utrwaloną judykaturą w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. (por. wyroki NSA z: 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; 28 czerwca 2017 r., II FSK 935/17; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2594/17).

22 Należy wskazać, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 o.p. w zw. z art. 14h o.p. W sprawie o wydanie interpretacji organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe.

23 Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 o.p. wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w zakresie praw i obowiązków podatnika, jeżeli ten do niej się zastosuje. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma jednak charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Z istoty więc pisemnej interpretacji wynika, że ich przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy.

24 Wprowadzone do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wyznaczają granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej. W celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ww. klauzuli ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za o.p. opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek, ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art.119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

25 Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef Krajowe Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a.

26 Analizując treść wskazanych we wniosku interpretacyjnym pytań, rodzi się jednoznaczna konstatacja, że ich celem było uzyskanie stanowiska organu odnośnie możliwości zastosowania w sprawie przepisów klauzulowych (zawartych w dziale IIIA rozdziału I Ordynacji podatkowej), a nie w zakresie "jasnego i bezwarunkowego zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d.". Wnioskodawca zmierza do uzyskania w drodze interpretacji indywidualnej ochrony wynikającej z art. 14k – 14n o.p., skutecznej także wobec potencjalnie możliwych konsekwencji takiego zdarzenia wynikających z przepisów klauzulowych a to poprzez stwierdzenie, że przepisy klauzulowe w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie mają zastosowania. Niemniej, te potencjalnie możliwe w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego konsekwencje wynikające z przepisów klauzulowych, albo ich brak, mogą być ustalane i stwierdzane tylko w postępowaniu klauzulowym (opinia zabezpieczająca), z uwzględnieniem charakterystycznych dla tego postępowania przesłanek, trybu i sposobu załatwienia wniosku.

27 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.14na w zw. z art.14m §1-2 o.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 14na o.p., przepisów art. 14k-14n o.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Podkreślić należy, że art. 14na o.p. wprowadzony został na mocy ustawy zmieniającej i wszedł w życie dnia 15 lipca 2016 r., zaś wniosek skarżącego w rozpoznawanej sprawie został złożony 14 lipca 2016 r., a zatem pod rządami przepisów Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji. Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, z czego wynika że o zastosowaniu tegoż przepisu decyduje nie data złożenia wniosku a data wydania interpretacji. Powyższe oznacza, że oczekiwana przez wnioskodawcę ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, wnioskodawcy by nie objęła (chroniła). Przywołane przepisy podkreślają także odrębność postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa o.p.

28 Reasumując skoro rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma, bądź nie ma zastosowania art. 119a o.p., jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a także ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień lub obowiązków organu interpretacyjnego a nie wnioskodawcy, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. odmówił wszczęcia postępowania. Bezzasadny jest przy tym zarzut naruszenia art. 14b § 2a o.p. ze wskazanych powyżej powodów.

29 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 5b o.p. należy zauważyć, że przepis ten na mocy art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie nowelizacji tj. 15 lipca 2016 r. W przedmiotowej sprawie wniosek został złożony przed ww. datą. Ponadto przepis art. 14b § 5b o.p. nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem ma on zastosowanie do interpretacji indywidualnych, a w przedmiotowej sprawie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie indywidualną interpretację. Tym samym nie mógł on zostać naruszony przez organ i w konsekwencji przez Sąd pierwszej instancji.

30 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 o.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie, nie narusza art. 121 § 1 o.p. nawet, jeżeli strona skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania.

31 Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 125 o.p. zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Wbrew twierdzeniu skarżącej, sformułowane we wniosku pytania "nie dotyczyły sprawy bardzo prostej jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w najbliższej rodzinie" ale oceny możliwego zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a – 119f o.p.

32 Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12).

33 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne w konsekwencji są również zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. oraz z art. 119a o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Organ z przyczyn formalnych odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zatem nie mógł naruszyć ww. przepisów poprzez ich błędną wykładnię. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są również niezasadne albowiem nie dotyczą istoty sprawy.

34 Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.