Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2594/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2594/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Tomasz Zborzyński, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 130/17 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. (obecnie: V. sp. z o.o. z siedzibą w L.) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 5 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 130/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. sp. z o.o. (obecnie V. sp. z o.o. – dalej: Spółka, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2016 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego za 2016 r. przez spółkę kapitałową, która uzyska korzyść podatkową, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846 – dalej: ustawa zmieniająca), Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy Spółka na podstawie art. 119b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613. ze zm. – dalej O.p.), może nie stosować art. 119a § 1 O.p., a tym samym Spółka może ująć w podstawie opodatkowania korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e O.p., jeżeli za aktualny rok podatkowy łączna wartość korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119e O.p. wprawdzie przekroczy 100 tys. zł, lecz w okresie po 15 lipca 2016 r. do końca aktualnego roku podatkowego suma tych korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia przewidzianej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. przypadającej na okres od 1 sierpnia 2016 r. do zakończenia aktualnego roku podatkowego spółki?

3 2) Jeżeli organ interpretacyjny uzna stanowisko przedstawione w pytaniu 1 za nieprawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy, Spółka na podstawie art. 119b § 1 pkt 1 O.p. może nie stosować art. 119a § 1 O.p., a tym samym Spółka może ująć w podstawie opodatkowania korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e O.p., jeżeli za aktualny rok podatkowy łączna wartość korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119e O.p. wprawdzie przekroczy 100 tys. zł, lecz w okresie od 15 lipca 2016.r. do końca aktualnego roku podatkowego suma tych korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia przewidzianej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. przypadającej na okres od 15 lipca 2016 r. do zakończenia aktualnego roku podatkowego Spółki?

4 3) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT- 8 za aktualny rok podatkowy Spółka oceniając czy ma do niej zastosowanie wyjątek z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. może, stosując się do art. 119f § 1 i § 2 O.p., do sumy korzyści podatkowych nie doliczać sumy korzyści wynikających z poszczególnych czynności Zespołu czynności jeśli choćby jedna czynność tego zespołu czynności była dokonana przed 15 lipca 2016 r.? Organ uzasadniając zaskarżone postanowienie, odwołując się do treści przepisów art. 14b § 1 i 2, 14 b § 2a 14b § 5b oraz przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej, w związku z wnioskiem Spółki dotyczącym potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Działu IIIa Rozdział 1 wyjaśnił, że zagadnienie to wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Odnosi się bowiem do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie (bądź nie) art. 119a O.p. Organ argumentował, że przepisy Działu IIIa O.p. stanowią powszechnie obowiązujące przepisy prawa, zatem potencjalnie mogą mieć zastosowanie w każdej sytuacji, po stwierdzeniu, podczas postępowania podatkowego lub kontrolnego, określonych przesłanek. Natomiast ocena, czy w danej sytuacji właściwy organ podatkowy będzie uprawniony do zastosowania tych przepisów, nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej bowiem ograniczałoby to, poprzez interpretacje, uprawnienia organów podatkowych, do czego organy interpretacyjne nie są upoważnione. Odnosząc się do przepisów tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania organ wskazał, że wbrew twierdzeniu Spółki, art. 14b ust. 2a O.p., nie wyłącza z zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych przepisów o charakterze procesowym, lecz wyłącza przepisy dotyczące uprawnień i obowiązków organów podatkowych, do których niewątpliwie należy uprawnienie w zakresie wydawania decyzji podatkowych z zastosowaniem klauzuli. Zatem ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, stanowi uprawnienie organu podatkowego i może nastąpić wyłącznie podczas postępowania podatkowego, wszczętego lub przejętego przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w oparciu o zebrane dowody. Prawidłowość stosowania tych uprawnień przez organy podlega weryfikacji w trybie instancyjnym i sądowym. Organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a— 119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc także w niniejszej sprawie. Ocena, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej przez uprawniony organ podatkowy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, nie prowadzi się postępowania dowodowego, a bez tego nie jest możliwe ustalenie czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie, czy w tej sprawie zostanie wydana decyzja, o której mowa w art. 119g § 1 O.p., której wydanie wyłącza ochronę wynikającą z art. 14k-14m O.p. Zgodnie zaś z art. 119y O.p., odpowiedź na pytanie podatnika, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a tej ustawy, może zostać udzielona wyłącznie poprzez wydanie opinii zabezpieczającej lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w tym zakresie nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych. Uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie jak zachowają się organy podatkowe w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jak żądała tego Spółka, jest poza zakresem postępowania interpretacyjnego. Uzasadnia to, zdaniem organu, zastosowanie do wniosku Spółki art. 165a § 1, w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. oraz wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. 1.3 W skardze na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: art. 165a § 1, w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a i 14b § 3 O.p.; art. 121 w zw. z art. 14h O.p.; art. 120 O.p., art. 125 § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej. Spółka podniosła nadto zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z 13 maja 2016 r., która nie powoduje odpowiedniego vacatio legis. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną i wskazał, że przedstawione we wniosku pytania Spółki sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji, będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym o to, czy przepisy art. 119a-119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Zdaniem Sądu, organ rozstrzygając sprawę musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczny jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez Spółkę korzyść w postaci wyłączenia przychodów spod opodatkowania nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, gdyż wyłączenie to należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p. Sąd podniósł, że w przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. wydawane są opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z dziale IIIa rozdziale 4 O.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. Minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia wydania takiej opinii, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a O.p. Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych. Nie jest więc możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego w istocie strona oczekuje od organu. Sąd wskazał, że stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualną; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ interpretacyjny nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma, bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. W związku z tym organ nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a i art. 14b § 3 a także art. 121 § 1 O.p. Podobnie niezasadny, w ocenie Sądu, był zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej zgodnie z którym, przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 O.p. stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z przepisów tych wynika, zdaniem Sądu, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Sąd podniósł, że formułując ten zarzut Spółka nie dostrzegła, że art. 5 ust. 1 ma zastosowanie do wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego a nie indywidualna interpretacja. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia art. 120 i art. 125 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP odnosząc się szczegółowo do konieczności zachowania odpowiedniej vacatio legis. 2.1. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej: p.p.s.a.) zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

6 a) art. 14b § 2a O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

7 b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., poprzez błędne oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, w szczególności przepisy art. 119b § 1 pkt 1 oraz 119f § 1 i § 2 O.p., w zw. z art. 119e O.p., i art. 119a § 1 O.p., mogły być przedmiotem interpretacji indywidualnej,

8 c) art. 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów O.p., została oddalona skarga; w szczególności przepisy art. 119b § 1 pkt 1 oraz 119f § 1 i § 2 O.p., w zw. z art. 119e O.p., i art. 119a § 1 O.p., mogły być przedmiotem interpretacji indywidualnej,

9 d) art. 119y § 1 i § 2 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie iż pytania strony mogą być rozstrzygnięte m.in. w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających,

10 e) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

11 f) art. 125 O.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w niewymagającej analizy stanu faktycznego sprawie jaką jest metodologia liczenia korzyści podatkowej w roku podatkowym wejścia w życie nowelizacji O.p.

12 W ocenie skarżącej naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów O.p., tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p.

13 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącą, a także nieustosunkowanie do nich się od nich przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

14 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

15 1) art. 119b § 1 pkt 1 oraz 119f § 1 i § 2 O.p., w zw. z art. 119e O.p. i art. 119a § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż charakter tych przepisów wyłącza ich objęcie wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,

16 2) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 9 ustawy dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. 2016 r., poz. 846) o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw,

17 3) art. 119a § 1 O.p., art. 119b § 1 pkt 1 oraz 119f § 1 i § 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem norm prawnych w nich zawartych jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik,

18 4) art. 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

19 Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2 Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

22 Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę Spółki na, mające procesowy charakter, postanowienie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Będący podstawą formalnoprawną zaskarżonego postanowienia i wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten na zasadzie odesłania w art. 14h O.p. ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjęły, że w sprawie zaistniały wskazane w tym przepisie inne przyczyny powodujące niemożność wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyroki NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11 i z dnia 28 czerwca 2017 r., II FSK 935/17; wszystkie cyt. wyroki publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie art. 14b § 2a O.p. (obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z którym, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

23 Co do charakteru interpretacji indywidualnych, w analizowanym kontekście, w wyczerpujący sposób odniósł się Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18 i II FSK 640/18 wskazując między innymi, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego to forma zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, jak również czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt K 49/12, stwierdzono, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego nie kształtują same przez się w sposób władczy praw ani obowiązków podatnika i nie determinują jego sytuacji prawnej. Konsekwencją udzielenia informacji podatkowej nie jest w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi uprawnienia lub ciążącego na nim obowiązku, bo zarówno przedmiot opodatkowania, jak i zakres obowiązku podatkowego i moment jego powstania oraz stawki podatkowe określane są ustawami podatkowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na dwojakiego rodzaju funkcje interpretacji indywidualnych: informacyjną wynikająca z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji, - tj. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku oraz, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Z kolei przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ w interpretacji, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych a zastosowanie się do niej zależy od jego woli i dopiero to może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Co istotne, w postępowaniu interpretacyjnym - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ jedynie interpretowany, a nie stosowany. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że jakkolwiek interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to rozumienie tej instytucji przez skarżącą w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ interpretacyjny do wydania takiej interpretacji jest błędne. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Z istoty więc pisemnej interpretacji wynika, że ich przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik, a nie organ podatkowy. Analizując treść wskazanych we wniosku interpretacyjnym pytań należy jednoznacznie stwierdzić, że ich celem było zapytanie o możliwość zastosowania w sprawie przepisów klauzulowych (zawartych w dziale IIIa rozdział 1 Ordynacji podatkowej).

24 Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że tak sformułowany wniosek interpretacyjny nie mógł stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. Zagadnienie czy wprowadzona w ustawie nowelizującej z dnia 13 maja 2016 r. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w konkretnym przypadku (opisanym w pytaniu Spółki) może spowodować określone skutki materialnoprawne, nie mogło stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, bowiem zawierałaby ocenę dotycząca zastosowania lub nie przepisu art. 119a O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 lipca 2016 r. Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2877/17. Regulacja ta ustanawia zasadę, w świetle której, podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o wydanie interpretacji indywidualnej mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe. Rozstrzygając bowiem sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczny jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez Spółkę korzyść w postaci wyłączenia przychodów spod opodatkowania nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p. W przedmiocie zaś oceny zastosowania art. 119a O.p. wydawane są opinie zabezpieczające, których tryb wydawania jest uregulowany w dziale IIIa rozdziale 4 O.p. Zgodnie z art. 119y § 1 O.p. Minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia wydania takiej opinii, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej oraz opinii zabezpieczającej odbywa się według dwóch odrębnych trybów (obecnie odrębna jest też właściwość organów), zatem instytucje te nie mogą się wzajemnie przenikać. Tryb wydawania opinii zabezpieczających jest odmienny od trybu wydawania interpretacji indywidualnych i kompleksowo został uregulowany w przepisach Działu IIIa, rozdział 4 Ordynacji podatkowej. Trafna jest zatem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że nie jest możliwe stwierdzenie przez organ w drodze interpretacji indywidualnej, że w danym przypadku zaistniały, bądź nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli wynikające z art. 119a O.p., do czego zmierza strona składając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, a kwestia ta może zostać załatwiona wyłącznie w drodze uzyskania opinii zabezpieczającej z godnie z art. 119y § 1 O.p. Należy przy tym zaznaczyć, że wprawdzie we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazano, że korzyść podatkowa w danym okresie nie przekracza 100.000 zł, ale okoliczności tej nie można uznać za wiążący organ element stanu faktycznego. To właściwy organ podatkowy np. w postępowaniu wymiarowym albo Minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Szef KAS) w trybie opinii zabezpieczającej dokonuje ustaleń co do tego o jaką kwotę chodzi w konkretnym przypadku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprawdzie zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepisy art. 14b § 5b i 5c O.p. nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (jak w analizowanym przypadku), tym niemniej, nie oznacza to dopuszczalności udzielania interpretacji w takiej sytuacji. Zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie wyłącza możliwości zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i wydawania opinii zabezpieczających do spraw będących w toku, a rozpoczętych przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej. Nadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej (od 15 lipca 2016 r.), z czego wynika, że o zastosowaniu tegoż przepisu decyduje nie data złożenia wniosku a data wydania interpretacji. Powyższe oznacza, że oczekiwana przez wnioskodawcę ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, wnioskodawcy by nie objęła (chroniła). Przesądza o tym treść art. 14na pkt 1 O.p., w myśl którego przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To również, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, podkreśla odrębność postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa O.p. Reasumując skoro rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma, bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a także ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień lub obowiązków organu interpretacyjnego a nie wnioskodawcy, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania, co Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował.

25 Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 2a O.p. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, celowościowej, systemowej). Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por.: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, gdyż powołana we wcześniejszej części interpretacja zastosowanych przepisów prawa, pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że wniosek skarżącej nie mógł zostać rozpoznany w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Chybiony w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zarzut naruszenia art. 125 O.p., zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Realizując tę zasadę, organy podatkowe nie mogą jednak wydawać swoich rozstrzygnięć w nieodpowiedniej procedurze, jak chce tego skarżąca, jedynie dlatego, że jest ona szybsza i tańsza w porównaniu z procedurą dotyczącą wydawania opinii zabezpieczających.

26 Nie sposób także doszukać się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 144 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15).

27 Jak już wskazano, przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie o charakterze procesowym i o uznaniu jego zgodności z prawem przesądziły wskazane wyżej argumenty. Przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, bez względu na ich charakter, nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, przede wszystkim z uwagi na niekonkurencyjność dwóch trybów postępowania: postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz opinii zabezpieczającej. W związku z zarzutem naruszenia art. 2 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii dopuszczalności wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. Przepisy te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co jednakże istotne, przepisy klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania. W związku z tym, przywołane przez Spółkę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego co do ostatecznego terminu, po którym nie można dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym, zawarte w wyrokach z dnia 25 kwietnia 2001, sygn. K 13/01 oraz z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04, jest nieadekwatne do analizowanej regulacji. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.