Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2021 r., II FSK 2709/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2021 r., II FSK 2709/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sylwester Golec, Sędzia del. WSA, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 109/18 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 109/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. B. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 24 listopada 2017 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. wraz z odsetkami od zaliczek za maj, czerwiec, sierpień-listopad 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

3 2.1. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

4 I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie:

5 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych" (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji, pod względem jej zgodności z prawem; wadliwe wykonanie tej kontroli spowodowało że skarżona decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 133 p.p.s.a.; skarżony wyrok WSA we Wrocławiu nie uwzględnia całego zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego w zakresie sporadyczności czynności wykonywanych na rzecz skarżącej przez G. B. (P. [...]), D. K. (K.) oraz K. B. (P. [...]). Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przeanalizował znajdujące się w aktach sprawy dowody pod tym kątem i prawidłowo je ocenił, wydałby wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, którym uchyliłby skarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

6 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji pomimo tych błędów. WSA we Wrocławiu zaakceptował błędne ustalenia organów podatkowych w następującym zakresie i uznał, że:

7 - dowody zostały ocenione przez te organy w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, w zakresie transakcji: J. P. (P.), z D. K. (PHU "K."), z K. B. (P. [...]), a organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy;

8 - skarżąca nie brała udziału w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy;

9 - ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

10 Tymczasem skarga jako zasadna powinna zostać przez WSA we Wrocławiu uwzględniona i w efekcie Sąd ten powinien był uchylić skarżoną decyzję, gdyż prawidłowe ustalenia powinny doprowadzić WSA we Wrocławiu do następujących wniosków:

11 - dowody w zakresie transakcji z D. K. (PHU "K.") oraz K. B. (P. [...]) nie zostały ocenione przez organy w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, gdyż pominięto zeznania świadków korzystne dla składającej kasację, z kolei w przypadku J. P. (P.) – pominięto dokumenty, które ten wystawił skarżącej.

12 Skarżąca brała udział w postępowaniu podatkowym w zakresie przedstawienia ksiąg oraz uczestnictwa w przesłuchaniach świadków i składania pism oraz wyjaśnień, ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, które winny cały materiał zebrać i rozpatrzyć; organy nie zebrały a w konsekwencji nie rozpatrzyły dowodów dokumentujących zakres napraw wykonywanych przez skarżącą we własnej bazie i przez zewnętrzne przedsiębiorstwa czy też cen usług prac które wykonywał K. B.

13 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Zarzut ten został sformułowany dwukrotnie w skardze (w punktach 4.1.2. i 4.4.2.), został też wskazany przez WSA we Wrocławiu w punkcie 2.1. skarżonego wyroku. Jak wynika z treści uzasadnienia, zarzut ten nie został przez WSA we Wrocławiu w skarżonym wyroku poddany analizie. W efekcie Sąd nie ocenił jego naruszenia. Gdyby Sąd uznał że nastąpiło naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej tego przepisu, uchyliłby skarżoną decyzję.

14 Wyżej wymienione naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego niezgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby przez WSA we Wrocławiu uwzględniona. W efekcie wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej wynikałaby z deklaracji podatkowej, a nie z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.

15 II. Naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

16 1. art. 23 § 2 O.p. przez błędne jego zastosowanie do określenia wysokości dochodów skarżącej; WSA we Wrocławiu powinien był zastosować normę art. 23 § 1 pkt 2 O.p. zezwalającą na oszacowanie, gdyż dane z ksiąg w związku z ich częściową eliminacją w zakresie kosztów usług wykonywanych sporadycznie, nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania pomimo ich uzupełnienia dowodami uzyskanymi w toku postępowania; w związku z zarzutami postawionymi w części I pkt 1 - 2 skargi kasacyjnej dowody te nie pozwalają na uzupełnienie danych ksiąg podatkowych.

17 2. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej zwana: "u.o p.d.f.") poprzez jego niezastosowanie w stosunku do wydatków skarżącej na rzecz: J. P. (P.), D. K. (K.), K. B. (P. [...]), G. B. (P. [...]), W. H. (PHU I.).

18 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.

19 2.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

20 2.3. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej zwana: "ustawa COVID-19") sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 11 marca 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

23 3.2. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do wniosku skarżącej o odroczenie posiedzenia niejawnego, na które sprawa została skierowana i braku zgody na rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz rozpoznanie jej na rozprawie, należy wskazać, że na mocy art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać znaczne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim pobraniem obrazu i dźwięku; w tych sprawach sąd orzeka na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na mocy tego przepisu Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządził jej rozpoznania i wyznaczył na posiedzenie niejawne w identycznym składzie, jaki miał rozpoznawać sprawę na rozprawie. Należy zauważyć, że cytowany przepis nie uzależnia rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym od zgody strony lub stron postępowania, toteż zgłoszony przez skarżącą sprzeciw nie ma znaczenia prawnego. Natomiast okoliczność, że przeprowadzenie rozprawy w warunkach epidemii mogłoby stanowić zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, ma charakter notoryjny i ze względu na swą oczywistość nie wymaga dodatkowego uzasadnienia. Ponadto skoro skarżąca oczekuje na rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny już ponad dwa lata spełniona jest także przewidziana przepisem przesłanka niezbędności rozpoznania sprawy bez dalszej zwłoki, bez nieograniczonego czasowo oczekiwania na zakończenie stanu epidemii. Dodatkowo wypada zauważyć, że w postępowaniu kasacyjnym jego strony mają pełną możliwość przedstawiania swych stanowisk na piśmie, postępowania dowodowego co do zasady się nie przeprowadza, a rozprawa ma w istocie charakter konkluzywny, stanowiąc podsumowanie postępowania w sprawie. Biorąc więc pod uwagę, że skarżąca została uprzedzona o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i mogła pisemnie uzupełnić i dodatkowo uargumentować stanowisko zajmowane w toku procesu, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o skierowanie sprawy na rozprawę i rozpoznanie jej dopiero po ustąpieniu epidemii.

24 3.3. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należało wskazać, że bezzasadny był podniesiony w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji, pod względem jej zgodności z prawem. Przepis art. 1 § 1 powołanej ustawy jest normą o charakterze kompetencyjnym. Stosownie do tego przepisu sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Uzupełnieniem tej normy jest uregulowanie zawarte w art. 3 p.p.s.a., które określa zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. W rozpoznanej sprawie sąd rozpoznał skargę na decyzję administracyjną. Decyzje administracyjne wskazane są w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zatem w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 1 § 1 p.u.s.a. w odniesieniu do aktu administracyjnego wskazanego w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. co oznacza, że w sprawie sąd działał w granicach przyznanych mu kompetencji. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. Przepis ten stanowi, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaskarżonego wyroku wynika, że sąd w uzasadnieniu wyroku zawarł ocenę zaskarżonej decyzji, która oparta była wyłącznie o kryterium zgodności z prawem. Sąd dokonując tej oceny nie odwoływał się do innych niż zgodność z prawem kryteriów kontroli. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor omawiany zarzut opiera na założeniu, że w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę kasacyjną pomimo tego, że organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuścił się naruszenia przepisów prawa, które uzasadniały uchylenie tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przepisy art. 1 p.u.s.a. i art. 3 p.p.s.a. nie mogą stanowić podstawy prawnej zarzutu dokonania błędnej kontroli zgodności z prawem aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądu administracyjnego. Wydanie przez sąd pierwszej instancji wyroku opartego o błędną ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie narusza kompetencji określonej w art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., gdyż takie działanie sądu, nawet jeżeli narusza prawo w odniesieniu do meritum sprawy, to mieści się w zakresie kompetencji określonych powołanymi przepisami. Dokonanie przez sąd administracyjny błędnej oceny prawnej meritum sprawy może być kwestionowane przez podniesienie zarzutu naruszenia przepisów p.p.s.a. stanowiących podstawę wydania wyroku, tj. przepisów art. 145-151 p.p.s.a. przez bezzasadne zastosowanie tych przepisów lub ich niezastosowanie (w zależności od rozstrzygnięcia zawartego w wyroku). Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a., gdyż w rozpoznanej sprawie sąd wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny, że sąd przy formułowaniu oceny prawnej odwoływał się do okoliczności wynikających z akt sprawy. Sama okoliczność, że Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu wyroku nie uwzględnił racji strony skarżącej, które oparte były na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, nie oznacza, że sąd wydał wyrok z pominięciem części lub całości akt sprawy, która zwierała wskazane przez skarżącą dokumenty. W zakresie zgromadzonych dowodów Sąd meriti ich nie pominął, lecz dokonał odmiennej ich oceny od oceny prezentowanej przez stronę skarżącą. Sąd pierwszej instancji w oparciu o ustalenia postępowania podatkowego i podzielając stanowisko organów podatkowych stwierdził, że faktury wystawione przez wskazane w uzasadnieniach decyzji podatkowych podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta była prawidłowa i miała oparcie w okolicznościach ustalonych w toku postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że skarżąca w toku postępowania, pomimo tego że organ w oparciu o udowodnione okoliczności poddał w wątpliwość rzetelność faktur wystawionych przez Zakład Usług Budowlanych P. J. P.; PHU K. D. K.; P. [...] G. B., P. [...] K. B., nie potrafiła wyjaśnić w sposób odpowiedni okoliczności związanych z wykonywaniem na jej rzecz usług przez ww. podmioty. Nie potrafiła przedstawić okoliczności wskazujących na rzeczywiste wykonanie kwestionowanych usług oraz dodatkowych dowodów odnoszących się do tej kwestii. Pomimo tego że brak było dokumentacji dotyczącej rozliczenia poszczególnych usług (specyfikacje, zamówienia, kosztorysy itp.) skarżąca jako okoliczność potwierdzającą wykonane tych usług wskazywała jedynie potrzebę nabycia tych usług wynikającą ze stanu technicznego składników jej przedsiębiorstwa.

25 3.4. Ustalenia organu podatkowego prawidłowo wskazywały na fikcyjny charakter faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez Zakład Usług Budowlanych P. J. P. za roboty drogowe na placu przy ul. [...] w W. W tym zakresie prawidłowo wskazano na rozbieżności w zeznaniach świadków, tj. J. P. i G. B. co do zakresu i rodzaju rzekomo wykonywanych prac i okoliczności, które miały im towarzyszyć. Część prac miała zostać wykonana zgodnie z umową i fakturami dwukrotnie w tym samym zakresie. Ponadto częściowo okres rzekomo wykonywanych prac pokrywał się z terminem świadczenia usług remontowych przez J. P. dla innego podmiotu. Trafnie za niewiarygodne uznano twierdzenia rzekomego wykonawcy usług, które sprowadzały się jedynie do prostego potwierdzenia wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami. Pamiętać należy, że nie dysponował on żadnym zapleczem kadrowym i nie deklarował żadnego zatrudnienia. Brak jest także jakiejkolwiek dokumentacji, która wskazywałaby na wykonywanie prac przez podwykonawców J. P.

26 3.5. Nie można także kwestionować prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a dotyczących braku rzeczywistego świadczenia usług przez firmę PHU K. D. K. Z zeznań pracowników tego podmiotu wynika, że 16 faktur wystawionych przez niego na rzecz skarżącej, które miały dokumentować naprawy autobusów nie wykazują rzeczywistych transakcji oraz rozmiarów świadczonych usług, które miałyby wynikać z treści tych faktur. Z zeznań pracowników zatrudnionych przez D. K. wynika, że osoba ta sporadycznie świadczyła usługi na rzecz skarżącej (dwa trzy razy do roku), a przede wszystkim to, iż w ramach swojej działalności gospodarczej nie miał on odpowiednich warunków warsztatowych koniecznych do naprawy autobusów. Natomiast z zakwestionowanych faktur wynika, że podmiot ten miał świadczyć usługi na rzecz skarżącej wielokrotnie, a wręcz w sposób regularny. Zeznania te ponadto korelują z zeznaniami pracowników skarżącej, którzy wskazali, że albo sami wykonywali wszystkie prace przy naprawach autobusów na miejscu lub wyjazdowo, a gdy nie radzili sobie z naprawą to autobusy były wysyłane na naprawy do innych określonych podmiotów np. do P. w K. [...]. Zeznania skarżącej i jej męża oraz zeznania D. K., pomimo że wskazują na wykonywanie omawianych usług na rzecz skarżącej, to jednak są niespójne w zakresie tego, kto wykonywał te usługi i kto dostarczał materiały oraz części niezbędne do wykonania tych usług, jak też w zakresie miejsca wykonywania zakwestionowanych usług. Ocena omawianych faktur jako dokumentów dotyczących czynności całkowicie fikcyjnych uzasadnia również okoliczność dysponowania przez skarżącą zapleczem technicznym oraz zasobami kadrowymi pozwalającymi na wykonywanie czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Takiej oceny materiału dowodowego nie mogło zatem podważyć to, że tabor autobusowy z wagi na długi okres jego eksploatacji, gdyż niektóre pojazdy pochodziły z 1987 r., wymagał remontów. Także sama dokumentacja techniczna autobusów i zaświadczenia o ich badaniach technicznych nie mogły świadczyć o wykonywaniu konkretnych usług naprawczych przez tego kontrahenta. Nie jest sporne to czy naprawy były wykonywane, lecz to kto ich dokonywał, w jakim rozmiarze i za jakim wynagrodzeniem.

27 3.6. Także z zeznań pracowników skarżącej wynika, że fikcyjny charakter mają faktury wystawione na rzecz skarżącej przez jej męża G. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. [...] G. B., które miały dokumentować usługi napraw klimatyzacji, ogrzewania w autobusach i usługi marketingowo-biurowe. Z zeznań pracowników, którzy zostali wskazani przez organ i Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że naprawy i uzupełnienia klimatyzacji, naprawy ogrzewania i ogumienia w autobusach oraz inne usługi naprawcze i warsztatowe były dokonywane przez pracowników skarżącej lub inne firmy zewnętrzne w bazie podatniczki. Wśród tych podmiotów nie występował G. B. Pracownicy skarżącej zeznali też, że mąż skarżącej nie był widziany przez nich przy wykonywaniu czynności biurowo-magazynowych oraz, że czynności te wykonywała sama skarżąca, która samodzielnie dysponowała kluczem do magazynu, gdzie znajdowały się części zamienne do pojazdów. Samo zawarcie umów o współpracy w 2009 r. i o świadczenie usług warsztatowych z 1 stycznia 2011 r. pomiędzy podatniczką a jej mężem nie może stanowić potwierdzenia faktycznego wykonania prac w rozmiarze, który miał sięgać łącznie wartości usług w kwocie 375.450,- zł. Także posiadanie przez G. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzętu do wykonywania usług wulkanizacyjnych nie może świadczyć o wykonywaniu zakrojonych na szeroką skalę różnorodnych co do przedmiotu usług naprawczych oraz marketingowo-biurowych. Odnośnie zeznań świadka P. P., na które wskazano w skardze kasacyjnej, to należy podkreślić, że wskazał on, iż jako pracownik skarżącej, a nie jej męża, rozwieszał reklamy firmy, której to był pracownikiem. Podał on jedynie, iż klimatyzacją zajmował się G. B. Trudno jednak przyjąć, aby na podstawie tego stwierdzenia jednego ze świadków można było uznać, że mąż podatniczki świadczył w każdym miesiącu na jej rzecz usługi o wartości od kilku do kilkunastu tysięcy złotych.

28 3.7. Ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego świadczą o tym, że fikcyjny charakter miały także faktury wystawione przez firmę syna skarżącej, tj. P. [...] K. B. na łączną kwotę 44.420 zł. Trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zeznaniom w charakterze świadka złożonym przez K. B. przeczyły już same zapisy usług uwidocznione na wystawianych przez niego fakturach. Wartość netto naprawy 1-3 autobusów, wynikająca z faktur kształtowała się w wysokości od 2.300 zł do 4.500 zł. Z kolei naprawa jednego autobusu trwająca od 1-10 godzin, przy zastosowanej i oświadczonej przez tego świadka stawce, dałaby koszt naprawy jednego autobusu netto w granicach od 20-200 zł. Ponadto z zeznań innych świadków, będących pracownikami skarżącej wynika, że K. B. był zaopatrzeniowcem-magazynierem, jeździł po części zamienne i do napraw autobusów, naprawami zaś autobusów zajmowali się zatrudnieni mechanicy i nie widzieli oni aby zajmował się on również naprawami autobusów, gdyż nie miał on "pojęcia o autobusach". Mając na uwadze wyliczenia godzin, zeznania świadków co do głównej działalności K. B. (potwierdzonej również przez niego w trakcie zeznań w charakterze świadka) oraz potwierdzenie przez większość świadków braku dokonywania napraw, należało uznać zeznania świadka K. B. co do świadczenia usług wymienionych w fakturach za niewiarygodne. W istocie bowiem z faktur nie wynikał ani faktyczny zakres wykonanych robót oraz ich rzeczywista wartość. Z jego zeznań wynika także, że zajmował się on zamawianiem części w imieniu i na koszt P. [...] Z. B. Nie można zgodzić się także z tym aby z zeznań pracowników skarżącej oraz jednego z pracowników jej męża miało wynikać, iż wykonywał on usługi w zakresie napraw "pneumatyki" w autobusach, czy też aby wyjeżdżał do awarii autobusów. Wręcz odwrotnie wynika z nich, że syn skarżącej przebywał sporadycznie na terenie bazy jej firmy i w ich ocenie był zaopatrzeniowcem-magazynierem oraz jeździł po zakupione części. Dla podważenia oceny prawidłowości poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych nie można przyjąć za wiarygodne pojedynczych stwierdzeń dwójki świadków, które nie korespondują z innymi zeznaniami jak również wypowiedziami samego syna skarżącej, które jedynie w warstwie werbalnej potwierdzały wykonywanie napraw.

29 3.8. Słusznie również uznano, że nie zostały wykonane czynności wynajmu autobusów udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU I. W. H. W odniesieniu do tych dokumentów stwierdzono, że zaewidencjonowane w księgach rachunkowych skarżącej faktury są odmiennej wartości i wskazują na odmienny okres najmu. Ustalono, że jeden z autobusów użytkowany był przez kontrahenta dla potrzeb świadczenia usług przewozu na rzecz innego podmiotu niż skarżąca i nie mógł być w tym samym okresie wynajmowany przez firmę podatniczki. Organy podatkowe ustaliły również, iż drugi autobus nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, ponieważ – zgodnie z wyjaśnieniami kontrahenta – zaproponował właścicielowi na mocy umowy o użytkowanie naprawę tego pojazdu w zamian za użyczenie go do działalności na okres dwóch tygodni. Pomimo akceptacji tych warunków zlecenie nie doszło do skutku. Pracownicy skarżącej nie potwierdzili parkowania na bazie autobusów lub busów obcych firm, a sama skarżąca składając wyjaśnienia nie pamiętała szczegółów zawarcia umów ze wskazanym kontrahentem. Ponadto w dokumentach firmy podatniczki nie stwierdzono wpisów w ewidencji wjazdów i wyjazdów z/do bazy, dat wynajmowanych pojazdów ani faktur potwierdzających nabycie paliwa do przedmiotowych autobusów. Skarżąca nie potrafiła również wskazać miejsca parkowania tych pojazdów.

30 3.9. Wskazane powyżej okoliczności, które zostały ustalone przez organ pierwszej instancji świadczą w sposób ewidentny o tym, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wykazują czynności, które nie zostały wykonane w rzeczywistości. Okoliczności te zostały ustalone na podstawie zeznań świadków, dokumentów, oświadczeń innych podmiotów oraz danych znajdujących się w dyspozycji organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślić należy, że zeznania świadków odnoszące się do faktur wystawionych przez poszczególnych wystawców nie mają charakteru jednostkowego, gdyż w przypadku poszczególnych wystawców faktur organ uzyskał zeznania przynajmniej kilku świadków wskazujące na to, że faktury wystawione przez danego wystawcę są fikcyjne. Zaznaczyć też należy, że w przypadku faktur pochodzących od większości wystawców, organ podatkowy I instancji uzyskał zeznania świadków będących pracownikami skarżącej oraz pracownikami wystawców faktur. Zeznania te mają spójny charakter, gdyż wynika z nich, że zakwestionowane faktury wykazują czynności, które nie zostały wykonane. Wnioski płynące z tych zeznań potwierdzają także inne okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji oraz w zaskarżonym wyroku. Dotyczy to m.in. dokumentów np. dowodów zakupu, z których wynika, że skarżąca we własnym zakresie wykonywała prace wykazywane w zakwestionowanych fakturach np. malowanie i lakierowanie pojazdów, odśnieżanie dachów, roboty budowlane. Zawarta w zaskarżonej decyzji analiza okoliczności faktycznych występujących w sprawie wykazuje też brak uzasadnienia nabycia przez skarżącą części usług wykazanych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach np. usługi parkowania pojazdów, usługi naprawy pojazdów. Zawarta w zaskarżonej decyzji analiza materiału dowodowego oraz ustalonych przy jego pomocy okoliczności faktycznych ma charakter kompleksowy i prowadzi do racjonalnych wniosków. Dowody, na podstawie których wydano decyzję (w szczególności zeznania świadków), są wskazane w decyzji szczegółowo i omówione w sposób wyczerpujący. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła argumentów, które mogłyby podważyć wyniki tej analizy. Sama skarżąca w odniesieniu do zakwestionowanych faktur w postępowaniu podatkowym składała wyjaśnienia mające charakter ogólnikowy i nie potrafiła przy pomocy dowodów wykazać, że przedmiotowe faktury wykazują czynności, które zostały wykonane oraz, że kwoty wykazane w tych fakturach rzeczywiście zostały zapłacone za te czynności. W świetle tych wniosków zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, według których zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste czynności należało cenić jako bezzasadne. Oceny tej nie mogły zmienić zeznania świadków wskazane w skardze kasacyjnej, gdyż zeznania te w części wskazanej w skardze kasacyjnej mają charakter ogólny i nie wskazują wprost na to, że zakwestionowane przez organy podatkowe czynności zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur za kwoty wykazane w tych fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Wskazywane zeznania, nawet jeżeli wskazują okoliczności, które autor skargi kasacyjnej uznaje za korzystne dla skarżącej, to okoliczności te tylko w sposób ogólny są zgodne z twierdzeniami skarżącej, np. zeznania pojedynczych świadków, że na rzecz skarżącej usługi wykonywał dany podmiot. Wobec tego w sytuacji dysponowania przez organ zeznaniami kilku świadków wskazującymi, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności, zakwestionowanie tych faktur przez organ podatkowy było całkowicie zasadne. Ocenę te wzmacniają także inne okoliczności wskazane przez organ świadczące o fikcyjnym charakterze tych faktur. Taka sama sytuacja występuje w przypadku pozostałych zeznań wskazanych w skardze kasacyjnej, gdyż zeznania te w zestawieniu z okolicznościami wskazanymi w decyzji, które organ podatkowy I instancji ustalił na podstawie zgromadzonych dowodów, nie mogą być uznane za przekonywające. Wobec kompleksowego charakteru przedstawionych powyżej ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe i zawartej w zaskarżonej decyzji oceny stanu faktycznego sprawy nie mogłyby zmienić okoliczności, które zdaniem autora skargi kasacyjnej można było ustalić przez przyjęcie za wiarygodne pojedynczych stwierdzeń świadków, które pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej bezzasadnie podniesiono zarzut nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku tego, że stan faktyczny sprawy w postępowaniu podatkowym został ustalony z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto kompleksową oceną stanu faktycznego sprawy, w której wskazano wszystkie opisane powyżej okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe. Wskazano także w jaki sposób na podstawie obowiązujących przepisów prawa okoliczności te wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono pominięcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, iż dowody w zakresie transakcji z D. K. i K. B. nie zostały ocenione przez organy w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, gdyż nie pominięto zeznań świadków korzystnych dla skarżącej, a jedynie oceniono wszystkie z dowodów we wzajemnym powiązaniu z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przez art. 191 O.p.

31 3.10. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem art. 127 O.p. i wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Naruszenia zasady dwuinstancyjności autor skargi kasacyjnej dopatruje się w tym, iż rozbieżne były oceny organów co do ceny usługi koparki, która miała być raz rażąco wysoka, a raz tylko wysoka oraz oceny zeznań i poszczególnych wypowiedzi świadka K. B. Zdaniem autora skargi kasacyjnej oznaczało to, że ciążący na organie obowiązek udowodnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w omawianym wypadku wykonał za organ świadek oraz nie dokonał wyjaśnienia okoliczności związanych z częściowym wykonaniem usług lub ich fikcyjnością. Autor skargi kasacyjnej uważa, że w postępowaniu podatkowym dowodzić faktów mających znaczenie może tylko organ podatkowy. Skoro więc w decyzji stwierdzono, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji proces dowodzenia faktów wykonał świadek a nie organ, a ponadto nie wyjaśniono wszystkich okoliczności związanych ze świadczeniem nawet częściowym niektórych usług to oznacza to, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 i art. 127 O.p. Uchybienie to zdaniem autora skargi kasacyjnej skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Oceniając ten zarzut sąd kasacyjny uznał, że oczywistym jest, że wskazane wyżej sformułowanie zawarte w decyzji organu I instancji odnoszące się do zeznań G. B. oznaczały, że z zeznań tej osoby wynikają okoliczności wskazane w decyzji. Takie znacznie tego sformułowania wynika wprost z kontekstu całej decyzji. Także kwestia oceny wysokości ceny usługi świadczonej przez J. P. jako rażąco wysokiej była jedynie jednym z elementów dotyczących świadczenia w ogóle usług przez tą osobę. Wobec tego wskazane powyżej twierdzenia skargi kasacyjnej co do naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 O.p. należało uznać za oczywiście bezzasadne.

32 3.11. Nie był zasadny także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że uwzględnienie przez podatnika w rozliczeniu podatkowym wydatków udokumentowanych fakturami, które wykazują czynności w ogóle niedokonane lub wykonane w mniejszym zakresie i za nieustaloną kwotę, uzasadnia wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w decyzji wydanej w ramach wymiaru kontrolnego (art. 21 § 3 O.p.). Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł, to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika, że podatnik powinien prawidłowo wykazać poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak tego powoduje, że nie można stwierdzić, iż podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia tego źródła. Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, iż spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. (zob. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18; z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1234/18 z 7 czerwca 2011, sygn. akt II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; publ. CBOSA). W rozpoznanej sprawie skarżąca w zakresie kosztów udokumentowanych prawidłowo zakwestionowanymi fakturami nie spełniła tych przesłanek, gdyż, jak wynika z omówionych powyżej ustaleń organów podatkowych, zdecydowana większość zakwestionowanych faktur dokumentuje czynności, które w ogóle nie zostały wykonane, a zatem czynności nieobjęte zakresem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, że wobec zastrzeżeń sformułowanych odnośnie faktur wystawionych przez niektóre podmioty organy podatkowe powinny były w postępowaniu podatkowym podjąć działania w celu potwierdzenia poniesienia przez skarżącą kosztów objętych zakwestionowanymi fakturami, należy wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to nakazem sformułowanym pod adresem podatnika jest należyte udokumentowanie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać w powiązaniu z art. 24 ust. 1 tejże ustawy, który obliguje podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1, art. 20 ust., art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tj. Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.; § 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Z regulacji tych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest brak obowiązku poszukiwania przez organ dowodów na poniesienie kosztu przez podatnika w sytuacji, gdy podatnik nie wykaże poniesienia kosztu uzyskania przychodu w ogóle lub poniesienia go w kwocie wykazanej w zeznaniu podatkowym. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej wskazującej na potrzebę ponoszenie przez skarżącą kosztów usług objętych zakwestionowanymi fakturami oraz wskazującej na to, że usługi te w ogóle były wykonywane na rzecz skarżącej, należało stwierdzić, że aby wydatek dotyczący kwestionowanych usług zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł nabyć kwestionowane usługi od innych osób. Stanowisko to należy uznać już za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1997/11; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; publ. CBOSA). Brak udokumentowania wydatków podatnika wiarygodnymi dowodami nie pozwala na przyjęcie, że wykonanie zakwestionowanych czynności nastąpiło przez inne podmioty lub w innym niż wynikający z faktur zakresie. Przy braku dowodów poniesienia danych kosztów praktycznie niemożliwe jest ustalenie wysokości odpłatności za nie, co oznacza, że nie zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

33 3.12. Bezzasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do błędnego – zdaniem autora skargi kasacyjnej – zastosowania w sprawie art. 23 § 2 O.p. i odstąpienie od oszacowania zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sytuacji, gdy zdaniem organu podatkowego omówione powyżej faktury okazały się nierzetelne, organ na podstawie art. 23 § 1 pkt. 2 O.p. miał obowiązek oszacować wysokość zakwestionowanych wydatków wykazanych w tych fakturach, gdyż z okoliczności wskazywanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego wynikało, że prace objęte zakresem zakwestionowanych faktur w rzeczywistości zostały wykonane. Stanowisko to jest błędne, gdyż wskazane w art. 23 O.p. oszacowanie podstawy opodatkowania lub jednej z wartości służącej do obliczenia tej podstawy może dotyczyć wyłącznie kwot, które wystąpiły w rzeczywistości. Wniosek ten wynika z treści art. 23 § 5 O.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W świetle treści tego przepisu oczywistym jest, że oszacowanie nie może obejmować kwot uwzględnianych przy obliczeniu podstawy opodatkowania, które nie wystąpiły w rzeczywistości. Przedmiotem rozpoznanej sprawy są kwoty ujęte przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu, co do których organy poczyniły prawidłowe ustalenia, z których wynika, że kwoty te nie zostały przez podatnika poniesione na nabycie rzeczywiście wykonanych usług mających związek z przychodami podatnika. Skoro więc omawiany zarzut odnosi się do kwot, które w ogóle nie zostały wydatkowane w celu uzyskania przychodów, to zarzut ten należało uznać za całkowicie bezzasadny, gdyż w świetle powyższych wniosków opartych na treści przepisów art. 23 O.p. kwoty te nie mogły zostać oszacowane przez organ podatkowy.

34 3.13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.