Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1234/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1234/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 930/17 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 930/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi utrzymał w mocy decyzję z 31 lipca 2017 r. wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nr. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Skargę kasacyjną od powołanego wyroku wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. W treści skargi kasacyjnej zawarty został wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

3 a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych w kwocie 2.247.204,59 zł, w przypadku gdy koszty te zostały rzeczywiście poniesione, co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego i potwierdzone poprzez dowód pomocniczy w postaci zeznań świadków oraz miały związek z prowadzoną działalnością; b) art. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, 2, 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez objęcie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (zamiast dochodu) na skutek niezasadnego pozbawienia Podatnika prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, które miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą;

4 c) § 11 ust.l, 3, 4 pkt 1 w zw. z ust. 5, § 12 ust. 1 i 2, § 14 ust. 1 i 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: "rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), poprzez niezasadne przyjęcie, iż przedstawione przez Podatnika ewidencje skupu od osób fizycznych sporządzone za okres od stycznia do września 2012r., które obejmowały dane spełniające wymóg prawidłowego udokumentowania poniesienia wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów, nie mogą być podstawą do uwzględnienia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Podatnik dochował należytej staranności w kweslii odtworzenia brakującej dokumentacji źródłowej, która została utracona w związku z zaistniałym zdarzeniem losowym, pozostającym poza wolą Podatnika; d) § 14 ust. 1 i 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym uznanie, że wszelkie udokumentowane przez Podatnika dostawy złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dotyczyły dostawy metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;

5 e) art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 210 ze zm.); dalej "Ordynacja podatkowa," poprzez wywodzenie negatywnych konsekwencji w sferze podatkowej względem Podatnika nie na podstawie wymogów przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego, a na podstawie przepisów wynikających z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010r., nr 185 poz. 1243 ze zm. dalej: "ustawa o odpadach"), która to ustawa nie jest ustawą podatkową, a w konsekwencji jej przepisy nie stanowią przepisów prawa podatkowego; f) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie prowadzonych ksiąg za nierzetelne w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe ujawniło, że ujęte w kosztach uzyskania przychodów wydatki na zakup złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej miały charakter rzeczywisty.

6 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 122, 124, 127, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

7 a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

8 i. oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji,

9 ii. prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z zakupem złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wynikających z przedłożonej organowi przez Podatnika ewidencji skupu złomu od osób fizycznych sporządzoną za okres od stycznia do września 2012 r., w części obejmującej zniszczone dokumenty źródłowe na skutek działania siły wyższej,

10 iii. rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść mojego Mocodawcy,

11 b) działanie na podstawie przepisów prawa podatkowego, które to przepisy powinny determinować sytuację prawnopodatkową Podatnika, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu;

12 c) uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegającego na uznaniu tylko okoliczności przemawiających za z góry powziętą tezą organu, z pominięciem dowodów świadczących na korzyść Podatnika;

13 d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających za rzeczywistym poniesieniem wydatków na zakup złomu od osób fizycznych nieprowadzących działaności gospodarczej przez Podatnika, tylko z tego powodu, że zaprzeczały z góry przyjętej tezie organu; e) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady in dubio pro tributario poprzez nierozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

14 Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określono w § 2 art. 183 p.p.s.a. Nieważność postępowania w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. (w brzmieniu aktualnie obowiązującym) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Regulacja ta wyłącza odpowiednie stosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku wynikających z art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił zatem w uzasadnieniu wyroku ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i sąd pierwszej instancji. Spór w przedmiotowej sprawie, sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Zakwestionowana przez organy podatkowe kwota kosztów uzyskania przychodów w wysokości 2.247.204,59 zł, dotyczy zakupu złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżony wyrok oddalający skargę stwierdza, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, zarzuty podniesione w skardze, za chybione. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; CBOSA). Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe poglądy. Zaskarżonemu wyrokowi Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art.124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 o.p. Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w treści skargi kasacyjnej. Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 127 i art. 210 §1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy nie oceniał samodzielnie po raz drugi całego zgromadzonego materiału dowodowego, że nie ustalał samodzielnie stanu faktycznego sprawy. Skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że zgromadzony wcześniej materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do rozpoznania i zakończenia sprawy, to naturalnym jest, że poprzestał na jego ocenie i nie widział potrzeby jego uzupełniania. Fakt, że dokonana przez organ, ocena prawna stanu faktycznego pokrywa się z oceną dokonaną przez organ pierwszej instancji nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego Należy podkreślić, że odpowiednie zastosowanie art. 210 § 1 pkt 4 i 6, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ odwoławczy w wydanej decyzji powinien wskazać przepisy prawa materialnego mające w tej sprawie zastosowanie oraz wyjaśnić dlaczego właśnie te przepisy są stosowane. Właściwym miejscem na to jest uzasadnienie decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi sporządzając uzasadnienie wydanej decyzji dopełnił wszelkim wymogom ustanowionym wspomnianym przepisem. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy świadczy o tym, że zostały podjęte wszelkie działania mające na celu ustalenie obiektywnej prawdy. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza przepisu art. 210 § 4 cyt. ustawy. Organ odwoławczy nie naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie dla rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał złom w ilościach określonych według zapisów w księdze, lecz czy posiadane przez podatnika dowody odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (złomem). Jeżeli Podatnik nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionują samego faktu dysponowania przez Podatnika towarem w postaci złomu. Brak dowodów, nie pozwala na weryfikację transakcji zawieranych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i ustalenie osób od których został nabyty złom oraz za jaką cenę. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia § 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez uznanie, że dowody wewnętrzne przedstawione przez Stronę są niezgodne z tym przepisem. Prawidłowa jest ocena dowodów wewnętrznych które zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 2 w/w rozporządzenia winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierać dane wskazane w tym przepisie. Zgromadzony, materiał dowodowy wykazał, że skarżący w ewidencji podał osoby nieżyjące w dacie rzekomych transakcji, a zakupy od tych osób miały dotyczyć znacznych kwot. Zeznania kilku innych świadków, mających być dostawcami złomu, są dosyć ogólnikowe i niesprawdzalne, skoro świadkowie ci nie posiadają swojego egzemplarza formularza na dostawę złomu, a na przedstawionych przez skarżącego tzw. ewidencjach brak jest podpisów tych osób. Zgodzić się także należy z organami, że analiza przedstawionych przez podatnika ewidencji, z których wynika nieproporcjonalne nagromadzenie zakupów złomu w ostatnich dniach poszczególnych miesięcy, także może świadczyć o tym, że ewidencje nie dokumentują rzetelnych wydatków. Trafnie zatem Sąd ocenił, że organy podatkowe na podstawie art. 22 u.p.d.o.f w związku z § 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zakwestionowały prawo Podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków na zakup złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wydatki wynikające z przedłożonych przez stronę dowodów wewnętrznych dotyczących zakupu złomu od ludności, nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika w 2012 r. działalności gospodarczej. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art 205 § 2 oraz art 209 p.p.s.a.