Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., II FSK 2648/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., II FSK 2648/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 339/16 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 339/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 4 lutego 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 15 maja 2015 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 73.066 zł.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie dwóch spółek cywilnych (s.c. "J." [...] i s.c. [...]), posiadając w nich udziały wynoszące po 50%. W wyniku ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego oraz wszczętego w jego następstwie postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji stwierdził w obu spółkach nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów lub odpisów amortyzacyjnych, co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Z dokonanych ustaleń wynikało, że w spółce "J." zawyżono wartości odpisów amortyzacyjnych, przy czym kwotę tego zawyżenia obliczono w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 26 września 2013 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (stwierdzono w niej nieuprawnione podwyższenie wartości środków trwałych w postaci: budynku głównego wraz z basenem, wynikającą z 24 faktur wystawionych przez PHU [...] i firmę A. S., które w rzeczywistości nie wykonywały usług nimi udokumentowanych oraz budynku usługowo handlowego przez przyjęcie do podstawy jego amortyzacji kolejnych 3 "pustych" faktur wystawionych przez firmę PHU [...]) oraz zweryfikowano odpisy amortyzacyjne środków trwałych, co do których w ewidencji środków trwałych brak było dowodów nabycia (w 2010 r. odpisy te były dokonywane przy uwzględnieniu zawyżonych wartości początkowych oraz od środków trwałych bez udokumentowanego nabycia). Nadto w spółce "J." w kosztach uzyskania przychodów ujęto dowody księgowe, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy spółką a jej dwoma kontrahentami – [...], P.P.H.U. "S." [...] Spółka Jawna. Z uwagi na powyższe w protokole kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów ww. spółki za kontrolowany rok była prowadzona nierzetelnie i stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), nie uznał tej księgi we wskazanym zakresie za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Natomiast w spółce "[...]" doszło do zawyżenia wartości odpisów amortyzacyjnych, bowiem w 2008 r. spółka ta zawyżyła wartość początkową środka trwałego w postaci budynku pensjonatowo-usługowego, co wynikało z przyjęcia do tej wartości 4 faktur wystawionych przez [...], które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tego było skorygowanie wartości początkowej ww. środka trwałego przez pomniejszanie jej o wartość pustych faktur. Stwierdzenie w obu spółkach zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz przypadającego na skarżącego udziału w tym zawyżeniu, doprowadziło organ pierwszej instancji do wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kontrolowany rok.

4 W złożonym od decyzji organu pierwszej instancji odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 139, art. 140, art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, zgodził się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza samego faktu wykonania spornych usług, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i rachunkami, a także uznał za prawidłowe i zasadne ustalenia co do wysokości odpisów amortyzacyjnych w spółkach skarżącego. W wyniku analizy przedłożonych w postępowaniu odwoławczym dodatkowych faktur stwierdził, że pozostają one bez wpływu na ustalenia organu pierwszej instancji.

5 W skardze na ww. decyzję podatnik, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy; bezpodstawne uznanie, że faktury wystawione przez sprzedawców usług nabytych przez podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; podawanie w decyzji informacji i faktów nieprawdziwych lub niezgodnych ze stanem faktycznym oraz ze sobą sprzecznych; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; sprzeczność poczynionych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego; bezprawne obciążeniu go odpowiedzialnością i skutkami prawnymi niewykonywania przez wykonawców usług obowiązków wynikających z bezwzględnie wiążących ich przepisów prawa podatkowego oraz naruszenie art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, przytoczył przepisy art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 i 7 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i zaznaczył, że oceniając istnienie okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania, gdyż koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. W oparciu o treść art. 193 § 1-6 oraz art. 290 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w protokole kontroli zostały zawarte zapisy badania urządzeń księgowych spółki za kontrolowany rok wraz z oceną prawidłowości ich prowadzenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów i słusznie organ, wobec stwierdzenie nierzetelności zapisów księgi przychodów i rozchodów, nie uznał jej za dowód na okoliczności wynikające z jej zapisów.

7 Analizując dokonane przez organy ustalenia faktyczne dotyczące spornych faktur, Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy te miały uzasadnione podstawy, aby zakwestionować przebieg zdarzeń gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami i wezwać skarżącego do wykazania, że zaewidencjonowane faktury stanowiące podstawę do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, odpowiadają rzeczywistości. Z wyjaśnień skarżącego jednak nie wynikały okoliczności, na podstawie których można byłoby stwierdzić, w jakim zakresie i przez kogo usługi te były wykonane, nie przedłożono żadnych dokumentów, potwierdzających kwestionowane wykonanie usług. WSA stwierdził, że ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie spornych usług opierają się na ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślił, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. W interesie skarżącego leżało zatem wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą własnych, nie popartych materiałem dowodowym twierdzeń. Zaznaczył, że w sytuacji, gdy niewątpliwe jest, iż wystawca faktury nie wykonał w rzeczywistości usług wskazanych w tej fakturze, organ nie jest zobowiązany z urzędu uznawać kwot wykazanych w tej fakturze za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy usługi te w rzeczywistości zostały wykonane. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Powołując się na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd zaznaczył, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

8 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący ewidencjonował faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Podkreślił, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. WSA uznał, że skoro to nie na organie podatkowym, a na podatniku ciąży obowiązek posiadania, względnie wskazania dowodów pozwalających na ustalenie kosztów uzyskania przychodów, to brak było podstaw do nakładania na organy obowiązku ustaleń, czy wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dokumentów mogły stanowić koszty inwestycji własnych albo poniesione zostały na innych podwykonawców niż wskazanych w nierzetelnych fakturach i rachunkach, oraz aby w przypadku nieudowodnienia przystąpiły do szacowania wydatków, o ile organy ustalą, że zostały one poniesione rzeczywiście. Zdaniem Sądu, brak było także podstaw do nakładania na organy podatkowe obowiązku badania z jakich przyczyn wystawcy faktur nie potwierdzili wykonania transakcji. Sąd podkreślił, że zakwestionowanie faktur nie nastąpiło tylko i wyłącznie w oparciu o twierdzenia wystawców, a w oparciu o całość materiału dowodowego, logikę zdarzeń i założenie racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Wobec powyższego za nietrafne uznał zarzuty naruszenia art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f.

9 Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe WSA stwierdził, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, w toku postępowania podjęły szereg działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w wyniku których nie doszukały się potwierdzenia wykonania spornych usług i dostaw przez wystawców faktur. Dotyczy to także zawyżonych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w obu spółkach. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Organy wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, poczynione zaś ustalenia pozostają zgodne z treścią zebranego materiału dowodowego. Stwierdzając prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, który Sąd przyjął za podstawę kontroli w niniejszej sprawie oraz prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, WSA uznał za prawidłową dokonaną subsumcję tak ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy prawa materialnego i oddalił skargę.

10 W skardze kasacyjnej podatnik, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

11 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi z powodu bezpodstawnego nieuwzględnienia przez organy podatkowe wartości rzeczywistych kosztów poniesionych przez spółkę cywilną "J." w zakresie przebudowy i rozbudowy ośrodka przez bezpodstawne nieuznanie zeznań R. M. i A. S. jako niewiarygodnych, mimo wykonania tych robót, zapłatę za nie, co wynika z zeznań również innych świadków;

12 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

13 3. art. 141 § 4 przez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

14 Uzasadniając skargę kasacyjną, skarżący podkreślił, że nie może ponosić odpowiedzialności za zaniechania wykonawców usług, które zostały wykonane na jego rzecz, tj. za brak składania przez nich wymaganych deklaracji podatkowych i wpłat należnego podatku. Obowiązujące przepisy prawa takiej odpowiedzialności nie przewidują. Nie zgodził się także z twierdzeniem, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty nie zostały wykonane skoro fakt ich wykonania jest łatwy do ustalenia, nawet teraz, po wielu latach, stwierdzając że w tym zakresie zaskarżone orzeczenie narusza prawo. Skarżący podkreślił, że rozstrzygnięto wątpliwości wynikające z zeznań świadków na jego niekorzyść i nie przeprowadzono w całości dowodów przez niego wnioskowanych, ani nie uwzględniono wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, jak i nie uwzględniono treści art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż żaden z jej zarzutów nie okazał się niezasadny.

18 Na wstępie poniższych rozważań należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na jednej podstawie kasacyjnej, tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a którego podstawę stanowi przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej skarżący sformułował trzy zarzuty, przy czym dwa z nich dotyczą naruszenia przez WSA jedynie przepisów P.p.s.a. Jednakże z uwagi na sposób sformułowania zarzutów w pierwszej kolejności należy rozpoznać najszerszy zarzut - naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w którym skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że oddalił skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

19 Z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o tę zasadę organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym.

20 W kontrolowanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe któregokolwiek z ww. przepisów. Istotą sporu między organami podatkowymi a skarżącym było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały - zdaniem organów - rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i zawyżenie odpisów amortyzacyjnych. To ostatnie było konsekwencją nieuprawnionego podwyższenia wartości początkowej środków trwałych (dwóch budynków) w 2007 i 2008 r., co miało wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach, w tym również w roku 2010. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zostało skarżącemu określone ostateczną decyzją, której ustalenia były podstawą do określenia wysokości zawyżenia odpisów amortyzacyjnych w 2010 r. Na marginesie należy tylko dodać, że wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r., wydanym w sprawie II FSK 791/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę na tę decyzję. W dniu dzisiejszym została również oddalona skarga kasacyjna w sprawie II FSK 1900/16 od wyroku WSA oddalającego skargę na decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

21 Natomiast ustaleń dotyczących ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur i rachunków niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, organy dokonały na podstawie wyników kontroli krzyżowych przeprowadzonych w stosunku do podmiotów faktury te wystawiających. Kontrole te wykazały, że ww. podmioty nie figurowały w bazie podatników bądź od lat nie prowadziły działalności gospodarczej. WSA stwierdził, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, dokładnie wyjaśniły stan faktyczny, dokonując jego kompleksowej oceny. Zasadnie zatem wskazał, przyjmując ustalony przez organy stan faktyczny, że zgromadzony materiał dowodowy nie doprowadził do potwierdzenia wykonania spornych usług i dostaw przez wystawców faktur i rachunków.

22 Uzasadniając rozpoznawany zarzut skarżący stwierdził, że wątpliwości wynikające z zeznań świadków organ rozstrzygnął na jego niekorzyść, nie przeprowadził całości dowodów wnioskowanych przez niego, nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Nie sprecyzował jednak ani tych rozstrzygniętych rzekomo na jego niekorzyść wątpliwości, ani nie wyjaśnił o jakie dokumenty chodzi, jakie znaczenie mają one dla niniejszej sprawy, nie wskazał też jakiego dowodu dotyczył nieuwzględniony wniosek o jego przeprowadzenie. Nie wykazał zatem na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji wadliwie – jego zdaniem – oddalającego skargę. Z tak lakonicznego uzasadnienia omawianego zarzutu nie można wywnioskować, jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć wskazane w tak ogólny sposób uchybienia, co czyni zarzut ten bezzasadnym. Natomiast całkowicie niezrozumiałe jest powoływanie się przez skarżącego w kontekście zarzucanych naruszeń na przepis art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej regulujący obowiązki podatników dotyczące okresu przechowywania ksiąg podatkowych oraz na fragment Komentarza do Ordynacji podatkowej w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych. Jaki związek mają ww. odniesienia z przedstawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami jej autor już nie wyjaśnił.

23 W tej sytuacji za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przepis ten jest jednym z przepisów wyznaczających uprawnienia dostępne wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu przy rozpoznawaniu wniesionej do niego skargi. W zakresie orzekania wyznaczonym tym przepisem znajduje się uchylenie decyzji w całości albo w części, jeżeli uwzględniając skargę sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Żadnego naruszenia przepisów postępowania WSA w niniejszej sprawie nie stwierdził, zaś skarżący kasacyjnie nie wykazał, że stwierdzić powinien. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że ww. naruszenie miało polegać na nieuwzględnieniu skargi, pomimo że organy podatkowe bezpodstawnie określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe, gdyż nie może on ponosić odpowiedzialności za zaniechania wykonawców usług, podkreślając że usługi zostały wykonane. Zatem skarżący nie kwestionuje dokonanych ustaleń faktycznych lecz nie zgadza się ze sposobem zastosowania w jego sprawie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Jednakże zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie podnosi.

24 Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., którego zresztą skarżący nie uzasadnił, ograniczając się do stwierdzenia, że WSA przyjął stan faktyczny, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. W myśl ww. przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przytoczony przepis, będąc przepisem o charakterze formalnym, określa niezbędne elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Uzasadnienie tych warunków niespełniające, a także sytuacja, gdy w ramach przedstawionego stanu sprawy sąd nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy jednoczesnym wykazaniu, że naruszenie takie jest na tyle znaczące, iż mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, narusza ww. przepis, a zarzut jego naruszenia może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną.

25 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., przedstawiając pełne i wyczerpujące stanowisko Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego ustalonego przez organy obu instancji i przyjętego przez ten Sąd za podstawę rozstrzygnięcia odnośnie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Sąd w sposób precyzyjny i logiczny szczegółowo przeanalizował, na tle podnoszonych w skardze zarzutów, istotę problemu, dając wyraz tej analizie w uzasadnieniu wyroku. Zauważenia wymaga, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez WSA stanu faktycznego, w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – Sąd ten zasadnie przyjął, że organ podatkowy wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i właściwie go ocenił.

26 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego w oparciu o przepis art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a.