Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., II FSK 2647/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., II FSK 2647/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 338/16 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 338/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 4 lutego 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 15 maja 2015 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 90.525 zł.

3 W skardze kasacyjnej podatnik, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

4 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi z powodu bezpodstawnego nieuwzględnienia przez organy podatkowe wartości rzeczywistych kosztów poniesionych przez spółkę cywilną "J." w zakresie przebudowy i rozbudowy ośrodka przez bezpodstawne nieuznanie zeznań R. M. i A. S. jako niewiarygodnych, mimo wykonania tych robót, zapłatę za nie, co wynika z zeznań również innych świadków;

5 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

6 3. art. 141 § 4 przez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

7 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż żaden z jej zarzutów nie okazał się zasadny.

10 Na wstępie poniższych rozważań należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na jednej podstawie kasacyjnej, tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a którego podstawę stanowi przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej skarżący sformułował trzy zarzuty, przy czym dwa z nich dotyczą naruszenia przez WSA jedynie przepisów P.p.s.a. Jednakże z uwagi na sposób sformułowania zarzutów w pierwszej kolejności należy rozpoznać najszerszy zarzut - naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w którym skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że oddalił skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

11 Z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o tę zasadę organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym.

12 W kontrolowanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe któregokolwiek z ww. przepisów. Istotą sporu między organami podatkowymi a skarżącym było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały - zdaniem organów - rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i zawyżenie odpisów amortyzacyjnych. To ostatnie było konsekwencją nieuprawnionego podwyższenia wartości początkowej środków trwałych (dwóch budynków) w 2007 i 2008 r., co miało wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach, w tym również w roku 2009. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zostało skarżącemu określone ostateczną decyzją, której ustalenia były podstawą do określenia wysokości zawyżenia odpisów amortyzacyjnych w 2009 r. Na marginesie należy tylko dodać, że wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r., wydanym w sprawie II FSK 791/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę na tę decyzję. W dniu dzisiejszym została również oddalona skarga kasacyjna w sprawie II FSK 1900/16 od wyroku WSA oddalającego skargę na decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

13 Natomiast ustaleń dotyczących ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur i rachunków niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, organy dokonały na podstawie wyników kontroli krzyżowych przeprowadzonych w stosunku do podmiotów faktury te wystawiających. Kontrole te wykazały, że ww. podmioty nie figurowały w bazie podatników bądź od lat nie prowadziły działalności gospodarczej. WSA stwierdził, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, dokładnie wyjaśniły stan faktyczny, dokonując jego kompleksowej oceny. Zasadnie zatem wskazał, przyjmując ustalony przez organy stan faktyczny, że zgromadzony materiał dowodowy nie doprowadził do potwierdzenia wykonania spornych usług i dostaw przez wystawców faktur i rachunków.

14 Uzasadniając rozpoznawany zarzut skarżący stwierdził, że wątpliwości wynikające z zeznań świadków organ rozstrzygnął na jego niekorzyść, nie przeprowadził całości dowodów wnioskowanych przez niego, nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Nie sprecyzował jednak ani tych rozstrzygniętych rzekomo na jego niekorzyść wątpliwości, ani nie wyjaśnił o jakie dokumenty chodzi, jakie znaczenie mają one dla niniejszej sprawy, nie wskazał też jakiego dowodu dotyczył nieuwzględniony wniosek o jego przeprowadzenie. Nie wykazał zatem na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji wadliwie – jego zdaniem – oddalającego skargę. Z tak lakonicznego uzasadnienia omawianego zarzutu nie można wywnioskować, jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć wskazane w tak ogólny sposób uchybienia, co czyni zarzut ten bezzasadnym. Natomiast całkowicie niezrozumiałe jest powoływanie się przez skarżącego w kontekście zarzucanych naruszeń na przepis art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej regulujący obowiązki podatników dotyczące okresu przechowywania ksiąg podatkowych oraz na fragment Komentarza do Ordynacji podatkowej w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych. Jaki związek mają ww. odniesienia z przedstawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami jej autor już nie wyjaśnił.

15 W tej sytuacji za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przepis ten jest jednym z przepisów wyznaczających uprawnienia dostępne wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu przy rozpoznawaniu wniesionej do niego skargi. W zakresie orzekania wyznaczonym tym przepisem znajduje się uchylenie decyzji w całości albo w części, jeżeli uwzględniając skargę sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Żadnego naruszenia przepisów postępowania WSA w niniejszej sprawie nie stwierdził, zaś skarżący kasacyjnie nie wykazał, że stwierdzić powinien. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że ww. naruszenie miało polegać na nieuwzględnieniu skargi, pomimo że organy podatkowe bezpodstawnie określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe, gdyż nie może on ponosić odpowiedzialności za zaniechania wykonawców usług, podkreślając że usługi zostały wykonane. Zatem skarżący nie kwestionuje dokonanych ustaleń faktycznych lecz nie zgadza się ze sposobem zastosowania w jego sprawie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Jednakże zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie podnosi.

16 Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., którego zresztą skarżący nie uzasadnił, ograniczając się do stwierdzenia, że WSA przyjął stan faktyczny, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. W myśl ww. przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przytoczony przepis, będąc przepisem o charakterze formalnym, określa niezbędne elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Uzasadnienie tych warunków niespełniające, a także sytuacja, gdy w ramach przedstawionego stanu sprawy sąd nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy jednoczesnym wykazaniu, że naruszenie takie jest na tyle znaczące, iż mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, narusza ww. przepis, a zarzut jego naruszenia może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną.

17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., przedstawiając pełne i wyczerpujące stanowisko Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego ustalonego przez organy obu instancji i przyjętego przez ten Sąd za podstawę rozstrzygnięcia odnośnie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Sąd w sposób precyzyjny i logiczny szczegółowo przeanalizował, na tle podnoszonych w skardze zarzutów, istotę problemu, dając wyraz tej analizie w uzasadnieniu wyroku. Zauważenia wymaga, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez WSA stanu faktycznego, w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – Sąd ten zasadnie przyjął, że organ podatkowy wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i właściwie go ocenił.

18 Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2648/16, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie skarżącego w tym samym podatku, jednak w innym okresie rozliczeniowym.

19 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego w oparciu o przepis art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a.