Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2013 r., II FSK 2640/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2013 r., II FSK 2640/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 281/11 w sprawie ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. J. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

4 2. Pismem z 30 kwietnia 2010 r. skarżący zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-37 za 2009 r. w kwocie 557,00 zł na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z zeznania PIT-36L za 2009 r.

5 3. Postanowieniem z 23 listopada 2010 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania z wyżej wymienionego wniosku.

6 W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z 30 lipca 2010 r. zaliczył nadpłatę w wysokości 557 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Zostało ono utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 25 października 2010 r.

7 4. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 3 marca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji.

8 W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skoro na podatniku ciążyło nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towaru i usług za czerwiec 1998 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) był zobowiązany z urzędu dokonać zaliczenia zaistniałej nadpłaty na najstarszą zaległość podatkową skarżącego. W konsekwencji, działanie organu podatkowego z urzędu nie dało możliwości uwzględnienia wniosku strony o zaliczenie nadpłaty na wskazane przez podatnika zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania z wniosku podatnika z dnia 30 kwietnia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-37 za 2009 r. na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z zeznania PIT-36L za 2009 r.

9 Skarga do Sądu pierwszej instancji.

10 5. W skardze na powyższe postanowienie zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 165a § 1, art. 62 § 1 i 4, art. 55 § 2 w zw. z art. 76 i 76a § 1, art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2, w zw. z art. 219 i 210 § 4, art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G.. Skarżący podkreślił, że nie domagał się wszczęcia postępowania podatkowego, a jedynie zaliczenia nadpłaty na poczet wskazanego zobowiązania. Zarzucił również, że organ nie rozpatrzył merytorycznie wniosku o zaliczenie nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2010 r., poprzez jego uwzględnienie lub oddalenie.

11 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

12 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego nie zostały wydane z naruszeniem prawa.

13 Sąd pierwszej instancji, podkreślił, iż rozpoznawana sprawa dotyczy zbadania legalności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, zatem wszelkie zarzuty dotyczące zasadności i zaliczenia kwoty nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., nie są i nie mogą być przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszym postępowaniu.

14 W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego, na mocy art. 76 § 1 w zw. z ar. 165 § 1 Ordynacji podatkowej zobligowany był z urzędu do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie wymagało przy tym, ani wniosku, ani zgody podatnika. Wniosek strony, jako warunek wszczęcia i prowadzenia postępowania jest bowiem niezbędny jedynie w sytuacji, gdy nie istnieją zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe, na poczet których możliwe jest zaliczenie nadpłaty podatku.

15 7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak było podstaw do tego, aby wszcząć i prowadzić postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z wniosku skarżącego. Wszczęcie i prowadzenie postępowania z urzędu wyklucza bowiem możliwość równoczesnego wszczęcia go z wniosku strony. Według Sądu, trafnie organy podatkowe uznały, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z wniosku o zaliczenie nadpłaty, złożonego przez skarżącego. Zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obliguje bowiem organ podatkowy do wydania takiego postanowienia w sytuacji, gdy zaistniały przyczyny niepozwalające na wszczęcie postępowania.

16 7. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 165a § 1, art. 62 § 1 i 4, art. 55 § 2 w zw. z art. 76 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wbrew zarzutom skarżącego, zaskarżone postanowienie spełnia także wymogi wskazane w art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie organu odwoławczego zawiera prawidłowe w swej treści rozstrzygnięcie wraz przytoczeniem przepisów prawa, które stanowiły podstawę wydania postanowienia; wskazuje również na okoliczności faktyczne uzasadniające wydanie zaskarżonego aktu oraz zawiera wyjaśnienie przepisów prawa, na których zostało oparte zaskarżone postanowienie.

17 Skarga kasacyjna.

18 8. Skargę kasacyjna wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.:

19 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego w dniu 30 kwietnia 2010 r. i bezpodstawnie uznał pismo skarżącego za wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego, podczas gdy skarżący w swoim piśmie nie domagał się wszczęcia postępowania podatkowego, lecz złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na poczet którego zobowiązania powinno nastąpić zaliczenie i wnosił jedynie o dokonanie czynności materialno- technicznej, tj. zaliczenia nadpłaty na poczet należności w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającego z zeznania PIT-36L za 2009 r., co w ogóle nie wymagało wszczęcia postępowania podatkowego,

20 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 165 § 1a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie odmówiły zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-37 za 2009 r. w kwocie 557 zł na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z zeznania PIT-36L za 2009 r. bezpodstawnie potraktowały pismo skarżącego z 30 kwietnia 2010 r. jako żądanie wszczęcia postępowania, podczas gdy było to tylko oświadczenie skarżącego wskazujące zobowiązanie na poczet którego powinno nastąpić zaliczenie z wnioskiem o dokonanie czynności materialno- technicznej,

21 - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 a, art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2 art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył wszystkich zarzutów zawartych w skardze i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez aprobatę wadliwego ustalenia organów podatkowych obydwu instancji, iż skarżący w piśmie z 30 kwietnia 2010 r. domagał się wszczęcia postępowania podatkowego, podczas gdy skarżący w wyżej wymienionym piśmie złożył oświadczenie o którym mowa w art. 62 § 1, wskazując na poczet którego zobowiązania powinno nastąpić zaliczenie i wnosił jedynie o dokonanie czynności materialno - technicznej, tj. zaliczenia nadpłaty na poczet należności w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającego z zeznania podatkowego PIT-36L za 2009 r.

22 Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

23 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

24 10. W piśmie procesowym z 12 września 2013 r. R. J. podtrzymał skargę kasacyjną oraz wskazał na przebieg postępowań związanych z jego sprawą, który miał miejsce już po wniesieniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 11. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

27 Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena tego, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły podatnikowi wszczęcia postępowania zgodnie z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-37 za 2009 r. na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z zeznania PIT-36L za 2009 r.

28 W stanie faktycznym sprawy skarżący wniósł bowiem o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-37 za 2009 r. w kwocie 557,00 zł na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z zeznania PIT-36L za 2009 r.

29 Organ postanowieniem z 30 lipca 2010 r. zaliczył nadpłatę w wysokości 557 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Zostało ono utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 25 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/10 uchylił to postanowienie. Z powyższego wynika, że spór, co do zasadności stanowiska organów w kwestii tytułu, na który zaległość powinna zostać zarachowana toczył się i to z pozytywnym skutkiem dla skarżącego.

30 W tym kontekście niezrozumiały jest zarzut skarżącego odnośnie tego, że domagał się on jedynie czynności materialno-technicznej tj. zaliczenia nadpłaty na poczet podatku wynikającego z zeznania PIT-36L za 2009 r. Organ wydał przecież postanowienie z 30 lipca 2010 r., choć niezgodne z jego oświadczeniem, gdyż zaliczono kwotę nadpłaty na zaległość w podatku VAT za czerwiec 1998 r. To w tym postępowaniu rozstrzygano zasadność stanowiska obu stron, co doprowadziło do sporu przed sądem zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 września 2011 r.

31 12. Równolegle jednak skarżący domagał się rozstrzygnięcia sprawy z wniosku o zaliczenie wykazanej nadpłaty w PIT-37 na poczet należności głównej z tytułu PIT-36L za rok 2009. Po raz pierwszy wniosek dopisano na druku zeznania, następnie sformułowano go w piśmie z 30 kwietnia 2010 r. W dalszej kolejności skarżący złożył ponaglenie na nie załatwienie sprawy we właściwym terminie. Powyższe doprowadziło do wydania postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 25 października, w którym uznał ponaglenie za uzasadnione i wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 25 listopada 2011 r.

32 Innymi słowy skarżący pomimo wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową domagał się rozpoznania swojego wniosku.

33 13. Sąd pierwszej instancji zasadnie przypomniał, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu.

34 Ustawodawca przewidział zatem dwa sposoby wszczęcia postępowania, które nawiązują do zasady skargowości oraz do zasady oficjalności w zakresie inicjatywy procesowej. Sposób wszczęcia postępowania wynika bezpośrednio lub pośrednio z przepisów prawa podatkowego materialnego, w tym zarówno przewidzianych na gruncie Ordynacji podatkowej, jak również w poszczególnych ustawach regulujących określone podatki.

35 Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty jest postępowaniem, które może zostać wszczęte z urzędu lub na wniosek strony. Zasada oficjalności w zakresie wszczęcia obowiązuje w przypadku zaliczania nadpłat na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Jeżeli natomiast postępowanie dotyczy zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, postępowanie wszczynane jest z wniosku strony.

36 W myśl art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

37 Odpowiednie stosowanie tych przepisów oznacza, że wówczas, gdy kwota nadpłaty nie wystarcza na pokrycie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek. Jeżeli natomiast istnieją zaległości podatkowe z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet tej o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że wolą podatnika jest, aby została ona zaliczona na poczet innej zaległości podatkowej. Wybór podatnika jest zatem ograniczony, co wymaga podkreślenia, do wskazania jednego z kilku zaległych zobowiązań podatkowych, a nie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. Nie jest zatem wiążący dla organu wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, które nie stanowi jeszcze zaległości podatkowej.

38 14. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., na mocy art. 76 § 1 w zw. z ar. 165 § 1 Ordynacji podatkowej zobligowany był z urzędu do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie wymagało przy tym, ani wniosku, ani zgody podatnika. Wniosek strony, jako warunek wszczęcia i prowadzenia postępowania jest, bowiem niezbędny jedynie w sytuacji, gdy nie istnieją zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe, na poczet, których możliwe jest zaliczenie nadpłaty podatku.

39 Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

40 Wyjaśnienia wymaga określenie użyte w powyższym przepisie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte".

41 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie to obejmuje m.in. przypadki, w których w sprawie zapadło już rozstrzygnięcie (decyzja, postanowienie), choćby nieostateczne. Skoro, zatem w rozpoznawanej sprawie wydano już postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową, to nie jest możliwe wydanie kolejnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia tej samej nadpłaty na poczet należności z innego tytułu, czego wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, domagał się skarżący.

42 Żądanie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, które nie stanowi jeszcze zaległości podatkowej nie mogło wszczynać postępowania w tym zakresie.

43 Ze względu na to, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej opierają się na stwierdzeniu, że organy bezpodstawnie potraktowały pismo skarżącego z 30 kwietnia 2010 r., jako żądanie wszczęcia postępowania podatkowego i wszystkie zarzuty w konsekwencji nawiązują, do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując zbiorczej ich oceny uznał, że nie znajdują one uzasadnienia z przyczyn wskazanych powyżej.

44 15. Ponadto za niezasadny należało uznać zarzut skarżącego odwołujący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

45 Po pierwsze rozstrzygnięcie wydane w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej ma charakter procesowy i nie rozstrzyga się w nim zagadnień materialnoprawnych dotyczących np. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu, że "rozpoznawana sprawa dotyczy zbadania legalności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zatem wszelkie zarzuty dotyczące zasadności zaliczenia kwoty nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., nie są i nie mogą być przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszym postępowaniu. W szczególności badaniu nie podlega podnoszony przez stronę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten może być przedmiotem kontroli wyłącznie w postępowaniu ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 października 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 lipca 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w wysokości 557 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r."

46 Sąd odniósł się, zatem do kwestii przedawnienia zobowiązania, na co zwrócił uwagę również autor skargi kasacyjnej. To, że nie zgadza się on z oceną Sądu pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawiera natomiast wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

47 16. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.