Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2013 r., II FSK 2632/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2013 r., II FSK 2632/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 337/11 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 13 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Lu 337/11), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej określany jako: 'WSA") oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 marca 2011 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż zaskarżona do WSA decyzja dyrektora izby skarbowej zapadła w następstwie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 17 grudnia 2010 r. określającej dla skarżącej - jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na ten podatek.

4 Po zakończeniu kontroli podatkowej naczelnik urzędu skarbowego wydał dwukrotnie decyzje dotyczące odpowiedzialności skarżącej jako płatnika, lecz każdorazowo były one uchylane decyzjami dyrektora izby skarbowej. Decyzją z 17 grudnia 2010 r. (czyli tą którą utrzymano w mocy decyzją stanowiącą przedmiot skargi do WSA) naczelnik urzędu skarbowego orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 roku.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w L., motywując utrzymanie w mocy zaskarżonej doń decyzji stwierdził, iż skarżąca nie pobrała zaliczek na podatek dochodowy od faktycznej wysokości wynagrodzenia za pracę wypłacanego przez nią pracownicy – A. S., formalnie wykazując wynagrodzenie w wysokości niższej niż faktycznie wypłacane. Ustalono to na podstawie zeznań pracownicy oraz skorygowanego przez nią zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, gdzie zadeklarowano przychód ze stosunku pracy (u skarżącej) w wysokości o 13.961,50 zł wyższej od wykazanej przez płatnika. Ustalono również, że A. S. zapłaciła należny od niej podatek wraz z odsetkami. Stwierdził też, że w sprawie miał zastosowanie art. 26a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (dale: "o.p."), a skarżąca zaniechała wypełnienia swoich obowiązków jako płatnika zaliczek na podatek. Organ uznał, że zapłata podatku nie uchyla prawa do wydania decyzji określającej wysokość zaliczek na podstawie art. 30 § 4 o.p. Dyrektor izby skarbowej nie uwzględnił jednocześnie stanowiska strony o konieczności wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o którym mowa w art. 199a § 3 o.p. dla ustalenia treści stosunku prawnego łączącego skarżącą z A. S. W ocenie organu ewentualne wątpliwości nie dotyczą treści stosunku prawnego tylko okoliczności faktycznych, ponieważ treść umowy o pracę łącząca skarżącą z podatniczką była niesporna. Ustalenia wymagała jedynie wysokość wypłacanego A. S. wynagrodzenia za pracę.

6 Skarżąca nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. i zaskarżyła ją do WSA. W skardze zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 30 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 31, art. 32 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121§ 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

7 WSA motywując oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") podsumował ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonej doń decyzji. Uznał, że były one prawidłowe i nie naruszały przepisów regulujących zasady gromadzenia i oceny dowodów powołanych w skierowanej doń skardze. W szczególności za trafną uznał ocenę zasadniczego dowodu ległego u podstaw sformułowanych ustaleń faktycznych - zeznań A. S., co do rzeczywistej wysokości przychodów ze stosunku pracy u skarżącej. Sąd za trafne uznał również stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do występowania z powództwem na podstawie art. 199a § 3 o.p. w celu ustalenia treści stosunku prawnego łączącego skarżącą i jej pracownicę – A. S. Uznał bowiem, że spór w sprawie nie dotyczył treści prawa czy też stosunku prawnego, lecz stanu faktycznego, które winny być poczynione przez organ podatkowy i dlatego nie stanowiły dopuszczalnego przedmiotu powództwa o którym mowa w art. 199a § 3 o.p. W ocenie sądu prawidłowe było również wydanie decyzji o której mowa w art. 30 § 4 o.p. pomimo zapłaty podatku i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził mianowicie, iż walor decyzji wydanej na podstawie tego przepisu wyraża się w określeniu w prawidłowej wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku i stanowi podstawę ewentualnego ich dochodzenia wraz z odsetkami.

8 W skardze kasacyjnej od wyroku WSA, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, skarżąca zarzuciła:

9 1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie - art. 1§ 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153poz 1269 z późn. zm.) oraz 3 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd, co spowodowało naruszenie przepisów:

10 a. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza granice skargi, mimo iż w danej sprawie powinien to uczynić poprzez naruszenie obowiązku ustalania stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego poprzez jego ustalanie w oparciu o wybrane dowody z pominięciem faktów powszechnie znanych to jest

11 - pominięcie faktu, iż na dzień wydania decyzji przez Organ podatkowy nie występuje zobowiązanie podatkowe konsekwencją czego jest naliczenie podwójnego podatek z tego samego źródła,

12 - pominięcie faktu, iż Organ podatkowy posługuje się pojęciem wynagrodzenia brutto, co nie ma odzwierciedlenia w ustawach podatkowych,

13 - pominięcie faktu iż decyzja organu drugiej instancji jest błędna w swojej treści i pomija podstawę prawną art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji Podatkowej

14 b. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie zawartego w nim obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, obejmującego nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe , ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem , sprowadzające się do stwierdzenia, co ustalił sąd, bez wskazania, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie poprzez błędne wyliczenia zobowiązania organu podatkowego nie znajdujące podstawy prawnej

15 c. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, a mianowicie naruszeniem - art. 120 w zw. 210§1 pkt. 4 § 4, art. 121 § 1, art, 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, 199a ordynacji podatkowej, - naruszenie obowiązku ustalania stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego poprzez jego ustalanie w oparciu o wybrane dowody przez co zostały naruszone przepisy procesowe, a które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i doprowadziły do dokonania ustaleń głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi podczas gdy Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a.,

16 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 § 1, § 4 i § 5 ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r ( DZ. U. 80 poz. 350 z póź. zm) dalej zwaną u.p.d.o.f z zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w danym roku dochodu ciąży na podatniku, który w świetle art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. ma obowiązek składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Niezależnie więc, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik jest zobowiązany do należytego wypełnienia obowiązków nałożonych na niego przepisami ustawy podatkowej, a odpowiedzialność płatnika, wygasa na skutek zapłaty podatku przez podatnika zgodnie z którym przepisy art. 30 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do żądania od płatnika zapłaty nieobliczonego wcześniej i niepobranego od podatnika podatku, jeżeli sam podatnik już go uiścił.

17 Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna w zakresie wszystkich sformułowanych w niej zarzutów.

20 Kontrola kasacyjna zaskarżonego orzeczenia nie potwierdziła naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Pierwszy z wymienionych przepisów to przepis ustrojowy określający podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Stanowi on, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest przy orzekaniu związany wyłącznie granicami sprawy i w tych graniach musi przeprowadzić kontrolę działalności organu administracji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej doń decyzji zastosował się do wskazań płynących z przytoczonych ogólnych zasad. Nie można też sądowi temu zasadnie stawiać zarzutu - jak czyni to autor skargi kasacyjnej - naruszenia "obowiązku ustalania stanu faktycznego". Twierdzenie takie jest chybione z powodu mylnie odczytywanego obowiązku sądu administracyjnego zawartego w art. 134 p.p.s.a. Badanie stosowania prawa, a zatem także ustaleń faktycznych poprzedzających zastosowanie norm prawnych przez organ administracji, ma bowiem charakter pośredni. Sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność podstawy faktycznej sformułowanej przez organy podatkowe. Skoro obowiązkiem sądu pierwszej instancji, jest dokonanie, w granicach określonych art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie, to naruszenie reguł tej kontroli może być podstawą skargi kasacyjnej. Zarzucanie w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zaniechania przez wojewódzki sąd administracyjny ustaleń faktycznych rozumianych jako samodzielna i wszechstronna ocena materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy, jest z gruntu chybione.

21 Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej.

22 Mylne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o rzekomym przeoczeniu przez WSA naruszenia przez dyrektora izby skarbowej art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Nie można zgodzić się z poglądem, że "decyzja organu drugiej instancji nie wywołuje skutku prawnego ze względu na brak powołania podstawy prawnej art. 210 § 1 pkt 4 o.p. - przepisów prawa materialnego i procesowego (...)" (str. 9 skargi kasacyjnej). Redakcja uzasadnienia skargi kasacyjnej w odniesieniu do wytkniętego mankamentu jest, nie dość że niegramatyczna, to jeszcze niejasna. Pozwala jedynie na uznanie, że skarżąca domaga się by w decyzji organu odwoławczego zamieszczać pełną podstawę materialnoprawną wydanej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to jednak konieczne. Art. 210 § 1 o.p. zawiera wyliczenie koniecznych składowych elementów decyzji organu podatkowego. W pkt. 4 zalicza do nich powołanie podstawy prawnej. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do decyzji odwoławczych organów podatkowych (art. 235 o.p.). Należy jednak zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie dyrektor izby skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego. Odpowiedniość stosowania do takiej decyzji art. 210 § 1 pkt 4 o.p. oznacza, że nie było konieczne przywoływanie podstawy materialnoprawnej. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza bowiem w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu decyzji zostaje bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. Niewątpliwie rozstrzygnięcie obejmuje również powołaną przez organ administracji jego podstawę prawną. Należy zatem stwierdzić, że utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazuje na przyjęcie - jako właściwej - podstawy prawnej zawartej w rozstrzygnięciu tego organu. Wskazanie w sentencji decyzji pełnej podstawy materialnoprawnej byłoby konieczne w przypadku jakiejkolwiek "korekty" tej decyzji przez organ odwoławczy.

23 Podobnie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego niepodważenia przez wojewódzki sąd administracyjny błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w obszernym wywodzie wyłuszczył tezy oceny samego postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe oraz wieńczącej je oceny dowodów i ustaleń faktycznych. Kwestionując zaaprobowanie rzekomo błędnych ustaleń faktycznych, autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji jedynie nieuwzględnienie przy ocenie ustaleń faktycznych treści protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy sugerując, że ustalenia w nim zawarte chroni wynikające z art. 194 (§ 1) o.p. domniemanie zgodności z prawdą zawartych w nim danych. Tymczasem protokół ten, zacytowany w obszernym fragmencie w skardze kasacyjnej, zawierał ustalenia poczynione na podstawie formalnej kontroli co do okoliczności dotyczących ewidencji pracy w zakładzie fryzjerskim prowadzonym przez skarżącą. Z dokumentu tego wynika domniemanie prawdziwości samego protokołu oraz tego, że organ Państwowej Inspekcji Pracy poczynił zawarte w protokole ustalenia. Ustalenia te oparto jednak na formalnej kontroli ewidencji prowadzonych przez pracodawcę.

24 Obraz wynikający z protokołu - w odniesieniu do treści stosunku pracy skarżącej z podatniczką - został podważony skutecznie innymi dowodami, w tym w szczególności zeznaniami samej A. S., z których wynika organizacja jej pracy u skarżącej niż dająca się wyczytać z protokołu formalnej kontroli Państwowej Inspekcji Pracy. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zasadnie uznał ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę decyzji za prawidłowe.

25 WSA trafnie uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły art. 199a § 3 o.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje w sposób czytelny w czym jej autor upatrywał konieczności wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem o którym mowa w tym przepisie. Gołosłowność tego zarzutu należy zestawić z obszernym wywodem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił przesłanki stosowania art. 199a § 3 o.p. oraz przyczyny uznania ich braku w rozpoznawanej sprawie. Skarga kasacyjna do tego wywodu nie nawiązuje choćby hasłowo. Nie zawiera jakiegokolwiek argumentu zmierzającego do podważenia stanowiska WSA. Ogranicza się jedynie do żądania zastosowania przywołanego przepisu nie wskazując na konkretne okoliczności aktualizujące taką konieczność. Formułowany pod adresem WSA zarzut przeoczenia rzekomego naruszenia tego przepisu w postępowaniu podatkowym nie mógł być w tej sytuacji skuteczny.

26 Bezzasadny był wreszcie zarzut naruszenia prawa materialnego.

27 Naczelny Sąd Administracyjny (w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę) nie podziela stanowiska zgodnie z którym uiszczenie przez podatnika całości podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami i tym samym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.) stanowi ujemną przesłankę postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych lub pobranych a niewpłaconych zaliczek na ten podatek (tak NSA np. w wyr. z 15 maja 2009 r. II FSK 197/08 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o konieczności wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika określającej należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji zapłaty podatku z odsetkami przez samego podatnika (art. 30 § 4 o.p.).

28 Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 30 § 1 o.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 o.p. (tzn. obliczenia i pobrania podatku od podatnika oraz wpłacenia go w odpowiednim terminie do organu podatkowego) odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z wynagrodzenia za pracę, obowiązek płatnika ma umocowanie w art. 31 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaliczki na podatek dochodowy muszą być wpłacone do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym pobrano zaliczki (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nieuiszczenie przez płatnika w terminie zaliczek nakłada nań obowiązek obliczenia odsetek za zwłokę (art. 53 § 3 w zw. z art. 51 § 2 o.p.). Wymaga wszelako wyjaśnienia, że choć płatnik odprowadza zaliczki na podatek wynikający ze zobowiązania podatkowego samego podatnika, to obowiązek ich odprowadzenia obciąża jego. Jego również obciążają odsetki od zaległości w sensie ekonomicznym, ponieważ są związane z uchybieniem obowiązku płatnika, a nie samego podatnika. Podatnik ponosi odsetki od zobowiązania podatkowego po terminie jego płatności (art. 53 § 3 o.p. w zw. z art. 45 ust. 4 pkt 1 i 2 i z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podatnik natomiast nie odpowiada za odsetki od niewpłaconych przez płatnika w terminie zaliczek na podatek. Nadto zgodnie z art. 26a § 1 o.p. podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f., czyli również ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.).

29 Zobowiązanie do uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy jako stosunek prawny ma stosunek samoistny w stosunku do samego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych przy zastrzeżeniu rzecz jasna, iż zaliczka jest jednak świadczeniem na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie z tytułu zaliczek po powstaniu zobowiązania podatkowego staje się częścią samego zobowiązania podatkowego (arg. ex. art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f.) i z tą chwilą zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych traci swój byt prawny. Od tego momentu organ podatkowy nie może określić zobowiązania w wysokości innej niż wynikająca z samego zobowiązania podatkowego. Niemniej zauważyć należy, że zapłata podatku przez samego podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania z którego wynikał podatek (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). W takiej sytuacji na płatniku nie spoczywa już obowiązek uiszczenia zaległych zaliczek, gdyż został on niejako "skonsumowany" przez samo zobowiązanie podatkowe i uiszczenie podatku. Zobowiązanie podatkowe może wszakże zostać spełnione tylko jeden raz. Spełnienie świadczenia podatkowego przez samego podatnika nie uchyla jednak faktu, że płatnik nie dochował obarczającego go obowiązku (art. 8 o.p.).

30 Należy w tej sytuacji uznać, iż - pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - zachodzą w dalszym ciągu przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zaliczek. Jako normatywne uzasadnienie dla takiego rozstrzygnięcia można wskazać art. 30 § 6 o.p. w myśl którego decyzję, o której mowa w art. 30 § 4 o.p. czyli w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego. Żaden przepis nie wyłącza również wprost prawa do wydania takiej decyzji w sytuacji wygaśnięcia samego zobowiązania podatkowego. Zapłata podatku nie powoduje również bezprzedmiotowości postępowania stanowiącej przesłankę umorzenia postępowania podatkowego (art. 208 o.p.).

31 Jak wspomniano wcześniej zaniechanie płatnika polegające na niepobraniu bądź niewpłaceniu pobranego podatku rodzi obowiązek uiszczenie odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek (53 § 1 w zw. z art. 51 § 3 o.p.). Nie budzi przy tym wątpliwości, że ciężar zapłaty zaliczek na podatek w niniejszej sprawie obciążał płatnika (art. 26a § 1 o.p.). Zapłata podatku wynikającego ze zobowiązania na poczet którego miały być odprowadzone niepobrane przez skarżącą zaliczki nie uchyliła jednak obowiązku odprowadzenia odsetek. Sama podatniczka obowiązana była do odprowadzenia odsetek jedynie od zaległego podatku za okres od terminu płatności podatku do daty jego faktycznej zapłaty (art. 53 § 1 o.p. w zw. z art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.) nie natomiast za nieuiszczone zaliczki. Jak bowiem wspomniano podatniczka w realiach niniejszej sprawy nie ponosiła odpowiedzialności za niepobranie i niewpłacenie zaliczek (art. 26a § 1 o.p.), stąd obowiązek uiszczenia odsetek od niepobranych zaliczek obarczał płatnika czyli skarżącą.

32 Okoliczności te łącznie dostarczają kluczowego argumentu dla uznania prawa organu podatkowego do wydania decyzji o której mowa w art. 30 § 4 o.p. pomimo zapłaty podatku przez samą podatniczkę. Należy bowiem zauważyć, że naliczenie już po upływie roku podatkowego - czyli po powstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek, wobec płatnika, następuje w formie czynności materialno - technicznej. Organ podatkowy nie może bowiem wydać w stosunku do płatnika decyzji na podstawie art. 53a o.p. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że taka decyzja może być wydana jedynie dla podatnika. W tej sytuacji dla umożliwienia naliczenia odsetek od nieuiszczonych przez płatnika zaliczek za okres od terminu ich płatności do dnia wymagalności podatku od samego podatnika, organ podatkowy był uprawniony i zobowiązany do określenia należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

33 Stanowisko o prawie organu do wydania takiej decyzji nie jest zresztą odosobnione i obok wyroków, na które powołano się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku było prezentowane np. w wyroku NSA z 11 lipca 2012 r. (II FSK 25/11).

34 Mylne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż wydanie decyzji doprowadzi do uzyskania nienależnego Skarbowi Państwa dwukrotnego zaspokojenia tej samej wierzytelności podatkowej. Należy bowiem podkreślić, iż w sytuacji takiej jaka występuje w niniejszej sprawie, tzn. w przypadku uiszczenia podatku w pełnej wysokości przez podatnika i zaniechania pobrania zaliczek na podatek przez płatnika, celem określenia wysokości należnych składek nie jest egzekucja samego podatku. Sam podatek, co już również wcześniej podkreślono, został uiszczony co spowodowało efektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji służy wyłącznie naliczeniu odsetek i to tylko od zaliczek (zob. L. Etel, P. Pietrasz, Zapłata podatku [zaliczki] przez podatnika a wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, ZNSA z 2009 r., Nr 4 str. 9-17).

35 Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną (art. 184 p.p.s.a.)