Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2019 r., II FSK 2570/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2019 r., II FSK 2570/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 833/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 833/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

3 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skarga kasacyjną Podatniczki, która wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego), na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

4 1) art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") i art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588) w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., nr 251), w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającymi na bezzasadnym oddaleniu skargi;

5 2) art. 25b ust. 1 punkty 1 i 2, ust. 2, 3, 4, 5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ust. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r. w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na oddaleniu skargi;

6 3) art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 29.10.2012 r.) w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, w zw. z art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi;

7 4) art. 68 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29.10.2012 r.) w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, w zw. z art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji na skutek nieuwzględnienia sprzeczności z Konstytucją RP przepisu art. 68 § 4 O.p. i przedawnienia pięcioletniego terminu do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.;

8 5) art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia utraty obowiązującej przez ten przepis, to jest do dnia 28.02.2015 r.), art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązujący od 28.02 do 31.12.2015 r., art. 68 ust. 4a O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r.) w zw. z art. 25f u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r.), w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na skutek nieuwzględnienia przedawnienia prawa do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.;

9 6) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i lata wcześniejsze.

10 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podatnik zarzucił wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

11 7) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a., w zw. z art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.), poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia, w którym Sąd błędnie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej;

12 8) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, gdyż błędnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych przez małżonków M. i L. K. w 2009 r. nad osiągniętymi przychodami, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, mimo że Skarżąca wskazała źródła sfinansowania wydatków 2009 r., to jest m.in.: środki finansowe pochodzące ze stosunku pracy Pana L. K., środki finansowe z działalności gospodarczej Skarżącej (zakład fryzjerski), świadczenia z ZUS, darowizny i prezenty pieniężne od synów Państwa M. i L. K., darowizny z okazji ślubu i kolejnych rocznic, oszczędności uzyskane przez Pana L. K. ze sprzedaży złota zakupionego w latach osiemdziesiątych w byłym ZSRR, oszczędności uzyskane przez Pana L. K. uzyskane z pracy zarobkowej za granicą;

13 9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 4, w zw. z art. 123 § 1, w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym;

14 10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 31 maja 2016 r. bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2012 r., podczas gdy, w ocenie Skarżącej, zasadne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie;

15 11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a., w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 166 § 1, art. 122, art. 127, art. 182 § 1, § 4, art. 183, art. 184 § 1 - § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 208 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 229 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności: postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte przez organ I instancji, brak formalnoprawnej podstawy do prowadzenia postępowania podatkowego (wadliwe postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego), postępowania podatkowe wszczęte względem Pani M. K. i Pana L. K. zostały bezpodstawnie połączone do wspólnego prowadzenia, organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, pominęły dowody na korzyść strony skarżącej (nie uwzględniły wniosków dowodowych strony min. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych), a ustalenia decyzji podatkowych wydanych przez te organy zostały oparte wyłącznie na dowodach dla strony niekorzystnych, bezpodstawnie wystąpiły do banków o udostępnienie informacji finansowych dotyczących Skarżącej i jej męża L. K., dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje, gdyż m.in. błędnie ustaliły, że wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych przez małżonków M. i L. K. w 2009 r. nad osiągniętymi przychodami, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, mimo że Skarżąca wskazała źródła sfinansowania wydatków 2009 r., organ odwoławczy bezzasadnie zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, co spowodowało naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

16 12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na skutek nieuwzględnienia z urzędu przez WSA, który nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną, iż nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej na niekorzyść Skarżącej.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

19 Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się bezzasadna i dlatego należało ją oddalić.

20 Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że zawiera ona zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady, w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co ma miejsce w okolicznościach faktycznych sprawy, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść bowiem dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże z uwagi na kwestie sporne oraz treść zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego

21 W pierwszym rzędzie należało się odnieść do zarzutów skargi kasacyjnej przedstawionych w pkt 1 oraz 2 skargi kasacyjnej i stanowiska autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym "zasadne było uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego ze względu utratę mocy obowiązującej przez przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r.) i zasadę równości wobec prawa, gwarantującą obywatelom równe traktowanie przez organy państwa (brak podstaw do odmiennego traktowania podatników wobec których zastosowano art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. od podatników, do których hipotetycznie mógłby mieć zastosowanie art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r.)" (s.8 skargi kasacyjnej). Przedstawione argumenty nie znajdują żadnego oparcia prawnego. Po pierwsze, rolą sądu administracyjnego, rozstrzygającego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy jest przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów, kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania przez pryzmat przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie do uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" z 2010 r., nr 5-6, s. 267 i nast.). Po drugie, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (P 49/13) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1305/16, LEX nr 2493350).

22 Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywołują skutek ex tunc i ex nunc. Co do zasady stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wywołuje skutek ex tunc, gdy utrata jego mocy obowiązującej następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Natomiast odnośnie do skutku ex nunc, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oznacza prospektywne działanie takiego orzeczenia (m.in.: K. Pietrzykowski, Problem skuteczności "ex tunc" albo "ex nunc" orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego (w:) Ius et Lex, Księga jubileuszowa ku czci profesora Adama Strzembosza, Lublin 2002, s. 291; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2003 r., III CZP 45/03, OSNC 2004, Nr 9, poz. 136, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2004 r., III CZP 112/03, OSNC 2005, Nr 4, poz. 61; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC 2007, Nr 2, poz. 31). W takim przypadku sądy powinny stosować przepis, którego moc obowiązywania była prolongowana orzeczeniem Trybunału, gdy orzekają już po utracie jego mocy obowiązującej. Argumenty, które przemawiają za przyjęciem tego stanowiska w sposób wyczerpujący przedstawił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 16 października 2014 r. III CZP 67/14 (OSNC 2015/7-8/82, LEX nr 1521330), a Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni je podziela.

23 A zatem, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, w trakcie postępowania sądowego nie wystąpiło żadne zdarzenie w następstwie, którego przestała istnieć sprawa sądowoadministracyjna.

24 Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi kasacyjnej wymienionego w pkt 1, tj. dotyczącego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z powołanymi przepisami oraz w pkt 2 dotyczącego naruszenia art. 25b u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie należy wskazać, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże Trybunał korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało zatem miejsce do dnia 6 lutego 2016 r.

25 W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

26 Skoro decyzja organu pierwszej instancji ustalająca Podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego, to ten przepis stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 31 maja 2016 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, jednakże w jego miejsce od 1 stycznia 2016 r. zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł.

27 Podkreślenia wymaga, że przepisy te wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny.

28 Z tych względów NSA w pełni zatem podziela stanowisko WSA (s. 5 - 8), że powołanie w sentencji decyzji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a nie przepisy wprowadzone ustawa nowelizującą, w sytuacji gdy w jej uzasadnieniu przywołano już prawidłową podstawę prawną, w świetle treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. tego rodzaju naruszenie prawa materialnego nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Naruszenie bowiem prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama, a z taką sytuacją w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia.

29 Za bezpodstawne należało także uznać zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 3 – 5 dotyczące naruszenia art. 68 § 4 O.p. Zgodnie z jego treścią, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Choć Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, to orzekł jednak jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. A więc, bezpodstawne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że przepis ten w tym okresie był sprzeczny z Konstytucją RP (s. 14). W konsekwencji, skoro termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2010 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. a decyzja organu I instancji z dnia 29 października 2012 r. została Skarżącej doręczona w dniu 16 listopada 2012 r. (k. 3340), a więc przed upływem terminu przedawnienia, to stanowisko strony, że "nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji" nie mogło zasługiwać na uwzględnienie.

30 Zgodnie natomiast z przepisem art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

31 Zatem przepis ten nie mógł zostać naruszony przez organy, bowiem nie był przez nie stosowany, nie dotyczył stanu faktycznego niniejszej sprawy. Odnosi się on bowiem do zdarzeń powstałych po 28 lutego 2015 r., natomiast w niniejszej sprawie zobowiązanie powstało na skutek wydania decyzji ustalającej w 2012 r. Również z tego powodu nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej przedstawiony w pkt 6 skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. Organy podatkowe prowadząc bowiem postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów z nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok przeprowadziły ocenę dowodów zgromadzonych za ten rok i lata wcześniejsze, do czego obligowały go przepisy m.in. art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 w zw. z art. 120 O.p.

32 Nie zasługują na uwzględnienie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

33 Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w pkt 7 oraz 8, dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na sporządzenie, w ocenie strony, wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poprzez błędne odniesienie się do zarzutu prawa materialnego oraz przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością, gdyż zdaniem autora skargi kasacyjnej, strona skarżąca wskazała źródła finansowania wydatków poniesionych w 2009 r.

34 Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

35 Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

36 Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu (s. 20 - 27) ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych dowodów oraz wniosków i słusznie uznał, że "Samo podanie źródła pochodzenia środków służących pokryciu poniesionych wydatków nie jest zatem wystarczające, jeżeli zostanie wykazane przez organ, że w okolicznościach konkretnej sprawy środki pieniężne nie mogły pochodzić ze źródła wskazanego przez podatnika" (s. 26). Z tych powodów, wbrew ocenie autora skargi kasacyjnej, w tym stanie faktycznym samo wskazanie na dowody mogące świadczyć na źródła finansowania nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli w sposób jednoznaczny Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, z jakich powodów uznał za prawidłowe stanowisko organów w przedmiocie braku możliwości uwzględnienia podanych przez podatnika źródeł finansowania wydatków w 2009 r.

37 Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego Sąd uznał zaskarżone decyzje za zgodne z prawem.

38 W szczególności nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji o prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Ponadto, należy zaznaczyć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwałby na uwzględnienie nawet gdyby ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wadliwie został uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Sąd naruszyłyby bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyby sporządzone uzasadnienie nie zawierało elementów wskazanych w tym przepisie i uniemożliwiało kontrolę instancyjną. Samo ewentualne zaaprobowanie przez sąd administracyjnych błędnych ustaleń faktycznych nie stanowi samo w sobie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji zaprezentował swoje stanowisko w sposób pozwalający na jego skontrolowanie nie budzi wątpliwości również to, jakie fakty przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia

39 Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy, jakimi się kierował przy kontroli zaskarżonej decyzji. Natomiast zarzut kasacyjny oparty na treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest właściwym instrumentem do podważenia oceny prawnej przyjętej przez Sąd I instancji.

40 Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów procesowych, za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i w konsekwencji wydał prawidłowe rozstrzygnięcie polegające na jej oddaleniu. Natomiast w ustosunkowaniu się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a., podobnie jak zawarta w art. 151 tej ustawy, jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2054/14, LEX nr 2106419). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma charakter wynikowy i może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 892/15, LEX nr 2258579).

41 Z tych powodów za niezasadny należało uznać zarzut podniesiony w pkt 9, dotyczący naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. b) p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p oraz powołanymi przepisami O.p. Błędne przekonanie autora skargi kasacyjnej o obowiązku wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 O.p. nie może stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej.

42 Skoro organy podatkowe wydały decyzję na podstawie przepisu zgodnego z Konstytucją RP, to zarzut sformułowany w pkt 10 skargi kasacyjnej nie mógł zasługiwać na uwzględnienie.

43 Odnośnie do zarzutu skargi kasacyjnej przedstawionego w pkt 11 skargi kasacyjnej można jedynie dodać, że abstrahują one od motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

44 Należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 tej ustawy zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

45 W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, LEX nr 2287139; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, LEX nr 2239159).

46 Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

47 W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.

48 W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

49 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena przez Sąd pierwszej instancji, odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez TK w przywołanych wcześniej wyrokach.

50 Kolejny zarzut wymieniony w pkt 12 dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a.w zw. z art. 2a O.p. nie jest usprawiedliwiony. Kontrolując zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez Sąd pominięte, lub gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r. sygn. akt I OSK 2946/16, opub. w LEX nr 2582901). W tej sprawie strona skarżąca kasacyjnie nie wskazała, jakie to uchybienia proceduralne wynikające z materiału dowodowego zebranego w sprawie lub jakie dowody nie zostały uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast odmienna ocena dowodów od zaprezentowanej przez autora skargi nie świadczy o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. jak i art. 2a O.p.

51 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

52 [pic]