Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2546/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2546/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: P. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2622/11 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 9269 (dziewięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2622/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA" oddalił skargę C. [...] S.A. w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 8 lipca 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 21 października 2008 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 78 763 245 zł poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych do Spółki przez akcjonariusza. Przedmiotem wkładu były większościowe udziały w trzech spółka z siedzibą w Polsce. Kapitał zakładowy został pokryty w drodze emisji akcji imiennych, o wartości nominalnej 1,00 zł każda akcja. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez Skarżącą i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w innych spółkach kapitałowych. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od powyższej czynności podatek w kwocie 393.771 zł. We wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 393.771 zł oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od nadpłaty. Spółka zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w powyższej kwocie od podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem pieniężnym, ponieważ w jej ocenie, regulacje u.p.c.c. są niezgodne z prawem wspólnotowym tj. Dyrektywą 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE 1969 r. L. 249 poz. 25 ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335").

4 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 1 kwietnia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wskazał, że 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała u.o.s. i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34, poz. 161, dalej ,,rozporządzenie"). Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %, a od innych wkładów 5 %. Podstawę obliczenia tej opłaty stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zatem opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie było uzależnione od tego czy podwyższenie kapitału następuje w formie pieniężnej czy niepieniężnej. Warunkiem opodatkowania było podwyższenie kapitału zakładowego. W ocenie organu w świetle § 54 ust. 1 pkt 2, § 54 ust. 3 pkt 2 oraz § 54 ust. 4 rozporządzenia, podwyższenie kapitału, w stanie prawnym 1 lipca 1984 r., w spółkach kapitałowych było więc opodatkowane stawką wyższą niż 0,5 % o której mówi art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego w dniu 8 grudnia 2008 r. W związku z powyższym Polska była uprawniona do opodatkowania przedmiotowej czynności zmiany umowy spółki na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") stawka podatku w wysokości 0,5 % nie przekraczała stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335.

5 Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor IS decyzją z dnia 8 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Dyrektywa ta stanowi o niemożności opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Natomiast według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki i jej zmiany (podwyższenia kapitału zakładowego) była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10 %. Zatem Polska uprawniona była do opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

6 W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

7 - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") przez jego niezastosowanie w sprawie,

8 - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 o.p. przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

9 - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

10 - art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

11 Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi.

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

13 W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że problem prawny, który zarysował się w niniejszej sprawie był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-372/10 Pak - Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, zainicjowanej postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08. W wyroku tym TSUE stwierdził, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej.

14 Mając to na uwadze WSA wyjaśnił, że dnia 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, natomiast stosownie do § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% oraz od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W konsekwencji w ocenie Sądu w Polsce 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, więc zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku w sprawie C-372/10, polskie przepisy u.p.c.c. nie były niezgodne z dyrektywą 69/335, w tym w szczególności z jej art. 7 ust. 1.

15 Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej definicji kapitału zakładowego jako obejmującej wszelkie wkłady wspólników Sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację, zgodnie z którą pomimo tego, iż Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", to nie zmieniało to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące) ją są jej wspólnikami.

16 Następnie odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej naruszenia przez Polskę zasady stand-still Sąd stwierdził, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu pierwszym maja 2004 r. pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, gdyż stawka nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, zaś Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą dyrektywy 69/335, takiej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Reasumując - Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335.

17 Sąd zauważył również, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR. Wyrok ten zapadł w zupełnie innych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie i dotyczył zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności polegającej na udzieleniu pożyczki przez udziałowca.

18 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Ponadto na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniosła o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego o treści: czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r. stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółek naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z Dyrektywy 69/335, tj. w szczególności zasadę reguły prawa unijnego wynikającego z Dyrektywy 69/335, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie TSUE m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10).

20 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

21 1. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj.:

22 art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

23 art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "u.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 120 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym Wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 o.p. skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącej,

24 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów złożonych w trakcie postępowania przed WSA (kopii aktu notarialnego dokumentującego podwyższenie kapitału zakładowego spółki Stół Polski sp. z o.o.), które uzasadniają wznowienie postępowania przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącej,

25 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

26 art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną ich wykładnię, która polegała na uznaniu, iż wkłady do spółki akcyjnej podlegały opodatkowaniu na dzień 1 lipca 1984 ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową;

27 art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303 poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady stand-still obowiązującej na gruncie Dyrektywy 69/335;

28 art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303, w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (dalej: Konwencja wiedeńska) i w zw. art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stand-still,

29 art. 5 ust. 3 tiret pierwszy Dyrektywy 69/335,

30 art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku. Od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 97, poz. 970, dalej: "Rozporządzenie VAT") oraz art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Dz. U. z 2007 roku, nr 68, poz. 450 w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r., dalej: "u.p.c.c. z 2004") oraz art. 2 pkt 3 lit b. ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303 poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stand-still,

31 f) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TWE), art. 2 Aktu Akcesyjnego (dalej: Akt Akcesyjny), art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego;

32 Przytoczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja wskazuje również na kwestionowanie przez spółkę zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. z pominięciem ww. regulacji prawa wspólnotowego.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

34 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne.

35 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

36 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

37 W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywane przez autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, implikuje naruszenie przepisów postępowania (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.p.s.a., art. 120 o.p.). Dlatego też, w pierwszej kolejności ocenie muszą podlegać wskazywane jako naruszone przepisy prawa materialnego.

38 W tym miejscu należy przypomnieć, że w dniu 21 października 2008 r. doszło do czynność podwyższenia kapitału zakładowego C. [...] S.A., w wyniku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci udziału w innych spółkach kapitałowych. Dlatego też, spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podwyższenie opisywanego kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa podlegał, czy też nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym czy pobrany przez notariusza podatek stanowi, czy też nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 o.p.

39 Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. przez wadliwe zastosowanie tychże regulacji, art. 2 pkt 4 lit. b/ u.p.c.c. przez jego niezastosowanie oraz art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego.

40 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady stałości (kontynuacji) tzw. "stand still" określonej w przepisach art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969 r. o prawie traktatów i w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni omawianych przepisów dokonanej przez WSA. Poza sporem pozostaje, że w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C–372/10, TSUE wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Powyższe stanowisko TSUE należy ze zrozumieniem odnieść do stanu faktycznego oraz prawnego niniejszej sprawy.

41 W dacie orzekania w niniejszej sprawie (18 czerwca 2012 r.), WSA nie mógł znać i odnieść się do uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12; opublikowanej w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA zauważał, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jednocześnie w wyroku z dnia 23 października 2013 r., (sygn. akt II FSK 2255/13, dostępny: ww.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdzał, że przyjęcie, iż przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu u.p.c.c. Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Również w orzeczeniu z dnia 22 stycznia 2014 r. NSA zauważał, że "...wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym w tym przepisie zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (...) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki, utożsamiane na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki. Tym samym zasadny jest wniosek strony skarżącej, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., wniesienie aportu do spółki osobowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług." (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 526/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z podobnym stanem faktycznym oraz prawnym, gdyż w dniu 21 października 2008 r. doszło do czynność podwyższenia kapitału zakładowego C. [...] S.A., w wyniku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci udziału w innych spółkach kapitałowych.

42 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., że opisane "zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania u.p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek." (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1676/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że cytowane powyżej unormowania pozostają w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

43 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że WSA naruszył także przepisy art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 o.p., poprzez bezzasadną akceptację rozstrzygnięć organów podatkowych, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Z powyższej analizy wynika wprost, iż przepisy u.p.c.c. na podstawie których płatnik pobrał sporną kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji tego pobór podatku przez płatnika był nieuzasadniony i nie powinien mieć miejsca. W konsekwencji należy uznać, iż płatnik pobrał podatek w sposób nienależny, a tym samym, że kwota pobranego podatku stanowi nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 o.p. Sąd był zobowiązany do zastosowania przytoczonego przepisu o.p., a bezpodstawne jego niezastosowanie stanowi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy.

44 Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Uwzględniając powyższe, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 193 p.p.s.a.