Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2017 r., II FSK 2515/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2017 r., II FSK 2515/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 66/15 w sprawie ze skargi "O." S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Wrocławia z dnia 23 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "O." S.A. z siedzibą w S. na rzecz Prezydenta Wrocławia kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 66/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "O." S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Wrocławia w przedmiocie podatku od nieruchomości.

3 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącym zdarzenia przyszłego, skarżąca podała, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej kilkoma budynkami i usytuowanej na kilku działkach ewidencyjnych na terenie gminy Wrocław. Nieruchomość ta posiada jedną księgę wieczystą. Spółka zamierza ustanowić odrębną własność dwóch lub więcej lokali w jednym z budynków posadowionych na tej nieruchomości. Spółka rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy). W wyniku tych działań Spółka oraz nabywca staną się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym powierzchni gruntu. Skarżąca sformułowała pytania:

4 1) czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu, powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l."),- podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością spółki oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

5 2) czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę)?

6 Stanowisko skarżącej oparte zostało na pojęciu nieruchomości z art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.; dalej zwana: "u.k.w.h."), czyli wieczystoksięgowym modelu nieruchomości, zgodnie z którym nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej lub lokal mieszkalny - dla którego urządzono księgę wieczystą. Zdaniem skarżącej w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości objętej księgą wieczystą, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych wszystkich budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji.

7 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2014 r. organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i wskazał, że w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zawierającym zasadę lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. rozstrzygnięta została reguła wyliczania ułamka niezbędnego do wyliczenia udziału w częściach wspólnych jednego budynku (ustawodawca używa liczby pojedynczej). Dotyczy to sytuacji, w której należy wyliczyć ułamek do opodatkowania gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność w budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Odnosząc się do pytania drugiego zdaniem organu interpretacyjnego należy przyjąć, że zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości zawarte w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci.

8 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wywiodła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji oraz zarzuciła organowi naruszenie:

9 1) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu regulacji u.k.w.h., ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz.903 ze zm.; dalej zwana: "u.w.l.") oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej zwana: "k.c.") poprzez nieprawidłowe ustalenie, iż dla zastosowania tego przepisu należy brać pod uwagę stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokale, a nie do powierzchni wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości;

10 2) art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie na niekorzyść skarżącego.

11 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

12 2.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "powierzchni użytkowej całego budynku" i należy w jego wykładni uwzględniać definicję legalną tego wyrażenia określoną w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Ponadto ustawa precyzuje, że pod pojęciem "budynek" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Przepis ten w istocie nie odnosi się do pojęcia "nieruchomości" lecz pojęcia budynku i gruntu. Ponadto wskazano, że stosownie do treści art. 2 u.p.o.l. przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to, czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. Stosownie zaś do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części. Sąd I instancji wskazał, że dany obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji części budynku, co nie oznacza, że z analizy jej przepisów nie można wywieść znaczenia tego pojęcia. Części budynku są opodatkowane wówczas, gdy są przedmiotem podatku płaconego przez określony podmiot w ustalonej lub określonej wysokości. Często spotykanym przypadkiem opodatkowania części budynku są lokale stanowiące odrębne nieruchomości. Taki lokal - w sensie fizycznym stanowiący część budynku - jest odrębną nieruchomością i odrębnym przedmiotem podatku. Jest to nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., gdzie określony jest przedmiot podatku. Od takiej części budynku jej właściciel jest zobowiązany zapłacić podatek. Lokale te są zlokalizowane w budynkach. Sąd podkreślił, że w tej sytuacji przedmiotem podatku nie jest budynek, ale lokale jako odrębne nieruchomości. Podatnikami podatku od lokali są ich właściciele, którzy płacą podatek za swoje lokale i ich udział w częściach budynku stanowiących współwłasność, co bezpośrednio wynika z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wyodrębnienie w budynku własności lokali skutkuje tym, że ten "jednorodny" przedmiot opodatkowania, czyli budynek, "dzieli się na części", tj. lokale i części budynku stanowiące współwłasność właścicieli lokali (np. strychy, piwnice, korytarze itp.). W takim ujęciu przedmiotem podatku są lokale, które wraz z częścią wspólną stanowią budynek w sensie fizycznym. Przedmiotem podatku są jednak lokale, a nie budynek. Sąd I instancji wskazał, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali i nie dotyczy zaś powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej. Do pozostałych budynków będzie miała zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

13 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.

14 1. art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a zatem podlegała uchyleniu, o co podatnik zasadnie wnosił.

15 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.:

16 2. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na wadliwym ustaleniu wzajemnych zależności istniejących pomiędzy wskazanymi przepisami, a objawiającą się w bezpodstawnym ustaleniu, iż art. 3 ust. 5 u.p.o.l. odnosi się do przedmiotu opodatkowania jakim są budynki, podczas gdy przepis ten w istocie reguluje sposób opodatkowania części budynków i to części budynków o specyficznym charakterze, a mianowicie tzw. części wspólnych nieruchomości;

17 3. art. 3 u.w.l. poprzez jego niezastosowanie dla ustalenia znaczenia pojęcia "części budynku" dla wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w kontekście art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i bezpodstawne ustalenie, że znaczenia tego pojęcia trzeba upatrywać w samej tylko ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy o tym, co oznacza "część budynku" w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. decydują - z uwagi na brak autonomicznej definicji tego pojęcia w ustawie podatkowej - przepisy u.w.l.;

18 4. art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że przepis ten, z uwagi na skonstruowanie zawartej w nim definicji legalnej budynku w liczbie pojedynczej, może oznaczać tylko pojedynczy budynek i być aplikowany tylko i wyłącznie do opodatkowania pojedynczego budynku, a nie - w zależności od okoliczności - oznaczać również wiele budynków;

19 5. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, iż podstawę opodatkowania nieruchomości wielobudynkowej stanowi udział w częściach wspólnych budynku i gruntu obliczony jako stosunek łącznej powierzchni użytkowej lokali wyodrębnionych w danym budynku do powierzchni użytkowej budynku, w którym znajdują się te lokale, a nie jako stosunek powierzchni użytkowej wszystkich wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości i tworzących jedną część wspólną;

20 6. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie oraz art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z. z art. 3 ust. 5 u.w.l. w zw. z art. 24 u.k.w.h. poprzez ich niezastosowanie do opodatkowania części wspólnych nieruchomości powstających w budynkach, w których nie doszło do wyodrębnienia lokali, w sytuacji, gdy przekształceniu w część wspólną (której to dotyczy obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) ulegają, zgodnie z u.w.l. powierzchnie również takich budynków położonych na nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, w których nie doszło do wyodrębnienia lokali, a zatem i one również powinny zostać opodatkowane na podstawie przepisu szczególnego art. 3 ust.5 u.p.o.l., a nie art. 3 ust.4 u.p.o.l.

21 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

24 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

25 4.3. Na wstępie należy stwierdzić, że skarga kasacyjna Spółki, pomimo multiplikacji zarzutów sprowadza się w istocie rzeczy do wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, zgodnie z którym prawidłowe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. do zdarzenia przyszłego przedstawionego we winsoku o wydanie interpretacji indywidualnej, zakłada ustalenie proporcji, o której mowa w tym przepisie, poprzez odnoszenie powierzchni użytkowej lokali do powierzchni wyłącznie tego budynku, w którym znajdują się wyodrębnione lokale.

26 4.4. Zgodnie z systematyką ustawy art. 3 u.p.o.l. dotyczy podmiotów podlegających opodatkowaniu i wyznacza poszczególne kategorie podatników, czyniąc to jedynie posiłkowo w oparciu o konstrukcje, instytucje prawne i terminy zaczerpnięte z prawa cywilnego. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca przewiduje solidarną odpowiedzialność szczególnej kategorii podatników, a mianowicie współwłaścicieli i współposiadaczy (expressis verbis - wszystkich posiadaczy nieruchomości lub obiektu budowlanego), jeśli przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów. Jednocześnie w przepisie tym in fine poczyniono zastrzeżenie dotyczące stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 ww. artykułu. Świadczy o tym zawarte w ust. 4 sformułowanie ustawowe "z zastrzeżeniem ust. 5". Wobec tego w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (por. wyroki NSA z 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11 i z 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 453/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie zmienia ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Wobec tego część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie ich wyodrębnienia (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2184/15, publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że legislator podatkowy posługując się w art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. takimi pojęciami jak "współwłasność", czy "wyodrębniono własność lokali", które swój rodowód mają w prawie cywilnym i związane są z funkcjonującymi na gruncie tego prawa instytucjami, nie zdecydował się jednak na odesłanie do szczegółowych zasad ustalania proporcji wynikających m.in. z art. 3 ust. 5 u.w.l., który dotyczy wyznaczenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej.

27 4.5. Mając na uwadze argumentację zawartą w skardze kasacyjnej podkreślić należy, że przepisy ustawy podatkowej są autonomiczne, a zatem mogą się różnić od przepisów u.w.l w zakresie konstrukcji poszczególnych pojęć i ustalania poszczególnych proporcji. Uznać należy to za zabieg celowy i świadomy, gdyż u.p.o.l. posługuje się własnymi specyficznymi definicjami i rozwiązaniami na określenie przede wszystkim przedmiotu opodatkowania, czego wyrazem są przepisy art. 1a ust. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w tym poprzez wyodrębnienie jako szczególnego przedmiotu opodatkowania w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. części budynku. Przykładem tego jest także różnica pomiędzy sposobem ustalenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej według ustawy o własności lokali (art. 3 ust. 3 i ust. 5 u.w.l.) i obowiązku podatkowego właściciela wyodrębnionego lokalu od gruntu, stanowiącego część wspólną nieruchomości i od wspólnej części budynku (art. 3 ust 5 u.p.o.l.). W pierwszym przypadku według wskazania z art. 3 ust. 3 u.w.l. udział właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (por. E. Gniewek, pkt 5 w Komentarz do art.195 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). W drugim przypadku jest to proporcja wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego przy interpretacji art. 3 ust 5 u.p.o.l. nie ma potrzeby odwoływania się do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy o własności lokali.

28 4.6. Bezzasadny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut o niezastosowaniu przez Sąd I instancji art. 24 u.k.h.w. poprzez przyjęcie, że zasada dotycząca prowadzenia jednej księgi wieczystej dla jednej nieruchomości nie ma zastosowania w przypadku u.p.o.l. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie uznano, że rozważania w zakresie tego, jakie jest poprawne rozumienie pojęcia "nieruchomość" na gruncie art. 46 k.c. i co jest częścią wspólną nieruchomości w razie wyodrębnienia lokali są nieistotne w przedmiotowej kwestii. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1537/11 (publ. Lex nr 1336876), każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. A zatem na gruncie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. każdy budynek, podobnie jak każdy wyodrębniony lokal, stanowią odrębny przedmiot opodatkowania bez względu na to, czy został objęty jedną księgą wieczystą z innymi budynkami czy też nie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wykładani art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy dokonywać w kontekście przepisów k.c. oraz u.k.w.h. Jak już wskazano przepisy u.p.o.l. nie odsyłają do postanowień tych ustaw w odniesieniu do elementów objętych pojęciem nieruchomości i obiektów budowlanych wskazanych w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przepisy k.c. wykorzystuje się jedynie pomocniczo w celu zinterpretowania pojęć niewyjaśnionych w u.p.o.l. Gdy pojęcia są zdefiniowane na gruncie danej ustawy, należy stosować je w obrębie całego aktu prawnego, bez odnoszenia się do przepisów innych ustaw, a u.p.o.l. samodzielnie reguluje kwestie dotyczące przedmiotów opodatkowania w art. 2 ust. 1 oraz definiuje pojęcie budynku w art. 1a ust. 1 pkt 1. Ponadto należy zauważyć, że w kwestiach dotyczących podatku od nieruchomości zastosowanie znajduje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.), bowiem zgodnie z art. 21 tej ustawy podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W świetle przepisów tej ustawy, w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się oddzielnie każdą działkę gruntu, każdy budynek znajdujący się na danej działce gruntu ze wskazaniem jego położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowej i ogólnych danych technicznych oraz każdy wyodrębniony lokal (por. powołany już powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2184/15). Nawet wobec tego osobne nieruchomości, dla których prowadzi się odrębną księgę wieczystą w zgodzie z art. 24 ust. 1 u.k.w.h. mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie różnych podstaw prawnych. Przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta, lecz wyłącznie rzeczy szczegółowo wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Może się wobec tego w konkretnej sytuacji okazać, że przedmiotem opodatkowania będzie jedynie część nieruchomości gruntowej lub budynkowej w rozumieniu przepisów prawa prywatnego (por. powołany już powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 453/16).

29 4.7. Należy zatem uznać, że dokonana przez Sąd I instancji interpretacja art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie sposobu ustalania proporcji dla celów podatku od nieruchomości jest prawidłowa i zgodna z intencją ustawodawcy. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest sformułowany jasno - obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z tego przepisu jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku.

30 4.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pk1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z ar. 3 ust. 5 u.p.o.l. wskazać należy, że w orzecznictwie NSA wyraźnie wskazuje się, że powołane przepisy p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie Sąd I instancji uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego prawidłowo skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

31 4.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).