Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., II FSK 1417/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., II FSK 1417/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 198/15 w sprawie ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od "J." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 31 października 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 Wnioskiem z dnia 18 września 2014 r. Spółka zwróciła się do Prezydenta m. st. Warszawy o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości. Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w Warszawie, składającej się z kilku działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej. Na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków.

4 Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności (dwóch lub więcej) lokali w budynku posadowionym na tej nieruchomości spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. - o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej: "u.w.l."). W przypadku ustanowienia własności dwóch lub więcej lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., po wyodrębnieniu tych lokali w budynku nie pozostaną żadne inne lokale.

5 Spółka rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy). W wyniku tych działań, Spółka oraz nabywca staną się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynku znajdujących się na tej nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym gruntu.

6 Spółka zadała następujące pytania:

7 1) Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność wszystkich (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Spółki) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Spółki oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

8 2) Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę)?"

9 Zdaniem Skarżącej, w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność wszystkich (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.I. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Spółki oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji.

10 Zdaniem Spółki powyższe zasady ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na Skarżącej oraz nabywcy solidarnie.

11 Prezydent m. st. Warszawy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2014r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 3, art. 3 ust. 5 u.p.o.I. wskazał, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowiony jest jeden budynek i w budynku tym ustanowiona zostanie odrębna własność lokali, udział Spółki w powierzchniach wspólnych tego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokalu będącego własnością Spółki pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku, a podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.I. - stanowić powinna łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Spółki oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu wskazanej wyżej proporcji. Do obliczenia podstawy opodatkowania powinna być przyjęta powierzchnia tyko tego budynku, w którym znajdują się lokale, także wówczas gdy na tej samej nieruchomości posadowione są także inne budynki.

12 Spółka po wezwaniu Prezydenta m. st. Warszawy do usunięcia naruszenia prawa złożyła o skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

13 - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l., polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, iż dla zastosowania tego przepisu należy brać pod uwagę stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokale, a nie do powierzchni wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste;

14 - art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie, na niekorzyść Skarżącego.

15 W odpowiedzi na skargę Prezydent wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji jest niezgodna z majątkowym charakterem podatku od nieruchomości oraz, że naruszała ona art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Wykładnia ta prowadzi do ustalenia różnych skutków podatkowo prawnych podatników znajdujących się w jednakowej sytuacji faktycznej i prawnej stanowiącej podstawę opodatkowania. Dlatego Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 i 84 Konstytucji RP. Dokonywanie wykładni prawa podatkowego prowadzącej do objęcia opodatkowaniem nieistniejącego przedmiotu opodatkowania jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa. Natomiast różnicowanie opodatkowania podatników znajdujących się takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej stanowi naruszenie wyrażonej w art. 84 Konstytucji zasady powszechności opodatkowania oraz wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości wobec prawa. Sąd wskazał, że wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji, prowadzi do przypisania podatnikowi do celów podatkowych, związanego z własnością lokalu prawa udziału w nieruchomości wspólnej, w innym wymiarze niż wynikający z treści art. 3 ust. 1-5 u.w.l. Przepisy art. 3 ust. 1-5 u.w.l. mają decydujące znaczenie przy ustanawianiu tego udziału, gdyż przepisy podatkowe, których dotyczy niniejsza sprawa określają wyłącznie skutki podatkowe stanów prawnych ustanowionych przez te przepisy. Dlatego zdaniem Sądu wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy dokonywać w sposób prowadzący do wniosków jak najbardziej zgodnych z regulacjami u.w.l. W przypadku, gdy w podatkowym stanie faktycznym występuje większa liczba budynków okoliczność tę należy uwzględnić przy stosowaniu przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przez ujęcie powierzchni tych budynków w algorytmie opisanym w tym przepisie. Działanie to należy uznać za właściwe z uwagi na to, że przepis ten ustala swoisty algorytm matematyczny służący wyliczeniu podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy zmianie ulegają składniki stanu faktycznego opisane w tym algorytmie to oczywistym, także z punktu widzenia zasad prostej matematyki jest uwzględnienie tych zmian przy stosowaniu tego algorytmu. Taki sposób postępowania przy stosowaniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. pozwala na uniknięcie skutków naruszających art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. i art. 2, 32 ust. 1 i 84 Konstytucji RP.

17 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu administracji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przedstawiony w tym przepisie współczynnik powierzchni użytkowej lokalu należy odnosić do wszystkich budynków znajdujących się na danej nieruchomości, podczas gdy z treści tego przepisu wprost wynika, że współczynnik ten odnosi się tylko do jednego budynku, tj. budynku w którym znajduje się ten lokal.

18 W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b §1 O.p., tj. wyjście poza granice sprawy poprzez dokonanie analizy przepisu prawa materialnego w oparciu o hipotetyczny stan faktyczny sprzeczny ze stanem faktycznym wskazanym w wniosku o interpretację, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wnioski w zakresie interpretacji tego przepisu wyciągnięte w oparciu o analizę stanu hipotetycznego zostały zastosowane do stanu faktycznego.

19 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Prezydenta m.st. Warszawy zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.

22 Zasadniczy wątek sporny dotyczy prawidłowego odczytania normy prawnej zawartej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w odniesieniu do sposobu ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie, w kontekście realiów faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji, "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku".

23 Zdaniem Prezydenta m. st. Warszawy do obliczenia podstawy opodatkowania powinna być przyjęta powierzchnia tylko tego budynku, w którym znajdują się lokale, także wówczas, gdy na tej samej nieruchomości posadowione są także inne budynki. Przeciwny pogląd, zbieżny ze stanowiskiem Spółki, prezentuje Sąd pierwszej instancji, w opinii którego, w przypadku gruntu zabudowanego więcej niż jednym budynkiem, do obliczenia udziału podatnika w nieruchomości wspólnej dla celów ustalenia podstawy opodatkowania (w świetle art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) winno się uwzględnić stosunek powierzchni lokalu mieszkalnego do powierzchni wszystkich budynków znajdujących się na gruncie. Sąd pierwszej instancji jest przy tym zdania, że przepisy art. 3 ust. 1-5 u.w.l. mają decydujące znaczenie przy ustalaniu proporcji, o których mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

24 Naczelny Sąd Administracyjnym nie podziela zapatrywań Sądu pierwszej instancji. Dodać przy tym wypada, że analizowane zagadnienie prawne było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2515/15, z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2658/15, z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2184/15 oraz sygn. akt II FSK 178/16, czy też z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3344/15).

25 Przepisy ustawy podatkowej są autonomiczne, a zatem mogą się różnić od przepisów u.w.l. w zakresie konstrukcji poszczególnych pojęć i ustalania poszczególnych proporcji. Uznać należy to za zabieg celowy i świadomy, gdyż u.p.o.l. posługuje się własnymi specyficznymi definicjami i rozwiązaniami na określenie przede wszystkim przedmiotu opodatkowania, czego wyrazem są przepisy art. 1a ust. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w tym poprzez wyodrębnienie jako szczególnego przedmiotu opodatkowania w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. części budynku. Przykładem tego jest także różnica pomiędzy sposobem ustalenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej według ustawy o własności lokali (art. 3 ust. 3 i ust. 5 u.w.l.) i obowiązku podatkowego właściciela wyodrębnionego lokalu od gruntu, stanowiącego część wspólną nieruchomości i od wspólnej części budynku (art. 3 ust 5 u.p.o.l.). W pierwszym przypadku według wskazania z art. 3 ust. 3 u.w.l. udział właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (por. E. Gniewek, pkt 5 w Komentarz do art.195 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). W drugim przypadku jest to proporcja wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego przy interpretacji art. 3 ust 5 u.p.o.l. nie ma potrzeby odwoływania się do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy o własności lokali. Wobec powyższego stanowisko, że w zakresie ustalenia proporcji przewidzianej w powyższym przepisie stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o własności lokali nie znajduje uzasadnienia.

26 Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1537/11, każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. składników majątkowych jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zatem na gruncie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. każdy budynek, podobnie jak każdy wyodrębniony lokal, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Wobec powyższego nie można zgodzić się, że wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy dokonywać w kontekście przepisów prawa cywilnego oraz ustaw o własności lokali. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyłają do postanowień tych ustaw w odniesieniu do elementów objętych pojęciem nieruchomości i obiektów budowlanych wskazanych w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przepisy kodeksu cywilnego wykorzystuje się pomocniczo w celu zinterpretowania pojęć niewyjaśnionych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Gdy pojęcia są zdefiniowane na gruncie danej ustawy, należy stosować je w obrębie całego aktu prawnego, bez odnoszenia się do przepisów innych ustaw. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych samodzielnie reguluje kwestie dotyczące przedmiotów opodatkowania w art. 2 ust. 1 oraz definiuje pojęcie budynku w art. 1a ust. 1 pkt 1.

27 Ponadto należy zauważyć, że w kwestiach dotyczących podatku od nieruchomości zastosowanie znajduje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.), bowiem zgodnie z art. 21 tej ustawy podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W świetle przepisów tej ustawy, w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się oddzielnie każdą działkę gruntu, każdy budynek znajdujący się na danej działce gruntu ze wskazaniem jego położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowej i ogólnych danych technicznych oraz każdy wyodrębniony lokal (por. powołany już powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2184/15). Nawet wobec tego osobne nieruchomości, dla których prowadzi się odrębną księgę wieczystą w zgodzie z art. 24 ust. 1 u.k.w.h. mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie różnych podstaw prawnych. Przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta, lecz wyłącznie rzeczy szczegółowo wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Może się wobec tego w konkretnej sytuacji okazać, że przedmiotem opodatkowania będzie jedynie część nieruchomości gruntowej lub budynkowej w rozumieniu przepisów prawa prywatnego (por. powołany już powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 453/16).

28 Reasumując, prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że w przypadku ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie, odnośnie części wspólnej budynku należy brać pod uwagę powierzchnię użytkową budynku, w którym znajduje się lokal, nie zaś powierzchnię wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest sformułowany jasno - obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z tego przepisu jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku winna być powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku.

29 W konsekwencji za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w przytoczonym wyżej brzmieniu. Uchybienie to ma decydujący wpływ na ocenę zaskarżonego wyroku, stąd za zbędne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

30 Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie – oddalił ją w całości. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.