Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r., II FSK 2658/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r., II FSK 2658/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 153/15 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy [...] z dnia 11 grudnia 2014 r. nr RFK-PO.310.1.2014 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Ol 153/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę E.Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na indywidualną interpretację Wójta Gminy [...] (dalej : Wójt) z dnia 11 grudnia 2014 r. nr RFK-PO.310.1.2014 w przedmiocie podatku od nieruchomości i ją uchylił. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej: "CBOSA".

3 2. Przebieg postępowania (przedstawiony przez WSA w Olsztynie):

4 2.1. Spółka zwróciła się do Wójta o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe, Spółka wskazała, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z kilku działek ewidencyjnych, zabudowanej kilkoma budynkami, ujętych w jednej księdze wieczystej. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności wszystkich (dwóch lub więcej) lokali w budynku posadowionym na tej nieruchomości, jak również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego.

5 Na gruncie tego zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania:

6 1) Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność wszystkich (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej "u.w.l."), to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji czy zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, dalej "u.p.o.l."), podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawczyni oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

7 2) Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą zastosowanie również w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub udział w jednym z lokali zostanie przeniesiony na podmiot trzeci?

8 Spółka podała, że zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości podlegają podatnicy będący właścicielami nieruchomości. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej podatników, wówczas – na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. – obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Podstawę dla opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, natomiast dla budynków – powierzchnia użytkowa. Jednakże powyższa reguła opodatkowania współwłasności ulega istotnej modyfikacji w sytuacji, gdy ustanowiona jest odrębna własność lokali. Wówczas zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali), celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych, powinien odnieść powierzchnię użytkową lokalu (lub lokali), którego jest właścicielem, do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustalony współczynnik właściciel lokalu (lub lokali) powinien następnie odnieść do powierzchni wspólnych i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Odwołując się natomiast do art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. 2013 r. poz. 707), wskazała, że dla każdej nieruchomości prowadzi się oddzielną księgę wieczystą, co oznacza, że nie ma znaczenia to, z ilu działek ewidencyjnych składa się nieruchomość oraz ile zostało na niej posadowionych budynków.

9 2.2. Wójt w wydanej w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że z literalnego brzmienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wynika, iż powierzchnię użytkową wyodrębnionego lokalu odnosi się jedynie do powierzchni użytkowej budynku, w którym nastąpiło wyodrębnienie lokalu. Nie ma zatem możliwości uwzględnienia powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się w obrębie jednej nieruchomości. W konsekwencji dla pozostałych budynków znajdujących się w obrębie jednej nieruchomości, w których nie wyodrębniono własności lokali, podstawą opodatkowania będzie ich powierzchnia użytkowa deklarowana przez współwłaścicieli zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

10 W odniesieniu do stanowiska Spółki, jakoby wyodrębnienie własności lokali (dwóch lub wszystkich) poprzez jednostronną czynność prawną właściciela, uprawniało do stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., organ podniósł, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji współwłasności. W ocenie organu, dokonując wyodrębnienia lokali, Spółka dalej będzie pozostawać wyłącznym właścicielem całego gruntu, który w częściach ułamkowych przypisany będzie do wyodrębnionych lokali. Stąd nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie jakoby z momentem wyodrębnienia lokali dotychczasowy właściciel stawał się współwłaścicielem do gruntu.

11 Reasumując, zdaniem Wójta reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z ust. 3 pkt 5 u.p.o.l. będą miały miejsce po przeprowadzeniu czynności przeniesienia własności lub udziału w tej własności wyodrębnionego lokalu na podmiot trzeci i będą miały zastosowanie tylko w odniesieniu do budynku, w którym wyodrębniono lokal. W przypadku zaś przeniesienia na podmiot trzeci udziału we własności lokalu podatek należny od lokalu oraz części wspólnych budynku i gruntu będzie ciążył solidarnie na Wnioskodawczyni i nabywcy.

12 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Olsztynie (Sądem pierwszej instancji).

13 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie :

14 a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dokonaną z pominięciem art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 10 u.w.l., polegającą na nieprawidłowym ustaleniu znaczenia "współwłasności" dla możliwości zastosowania tego przepisu oraz na wadliwym zdefiniowaniu "współwłasności" wyłącznie przy zastosowaniu wykładni językowej samego tylko przepisu art. 195 Kodeksu cywilnego, z pominięciem znaczeń tego pojęcia występujących w całym systemie prawa cywilnego i w konsekwencji zawężeniu tego pojęcia wyłącznie do sytuacji niepodzielnego przysługiwania własności rzeczy kilku osobom, podczas gdy przepisy prawa wprost dopuszczają możliwość występowania współwłasności jednopodmiotowej;

15 b) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.I., dokonaną z pominięciem regulacji ustawy o księgach wieczystych i hipotece, ustawy o własności lokali oraz Kodeksu cywilnego, polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, iż dla zastosowania tego przepisu należy brać pod uwagę stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokale, a nie do powierzchni wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości;

16 c) art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. na niekorzyść skarżącej.

17 3.2. W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie.

18 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę, choć nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

19 Zdaniem WSA wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali powoduje, iż zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. Z kolei sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w art. 7 ust. 1 u.w.l., który stanowi, że odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Stosownie do art. 10 u.w.l., właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

20 Wskazując na powyższe, nie można, zdaniem Sądu pierwszej instancji podzielić stanowiska organu podatkowego, że w przypadku szczególnej formy współwłasności, o której mowa w art. 10 u.w.l., nie można mówić o współwłasności w rozumieniu art. 195 Kodeksu cywilnego. Zasadnie w tym zakresie Skarżąca wskazała na unormowania u.w.l., w świetle których, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.w.l.).

21 W świetle powyższego, nie ma znaczenia, czy prawo własności do wyodrębnionych lokali należy do kilku podmiotów czy też do jednego podmiotu. Część wspólna nieruchomości stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu.

22 Sąd nie uznał natomiast za zasadne zarzutów skargi skierowanych przeciw przedstawionemu przez organ podatkowy sposobowi ustalania proporcji określonej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Podkreślił, że jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z tego przepisu jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wykładnia językowa przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest jasna i nie wymaga sięgnięcia do innych rodzajów wykładni prawa, gdyż nie prowadzi do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania. W sytuacji, gdy tak jak w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, dana nieruchomość jest zabudowana kilkoma budynkami, ale odrębna własność zostaje ustanowiona tylko co do lokali znajdujących się w jednym budynku, nie można wywodzić, tak jak chce tego Skarżąca, poprzez odwołanie się do przepisu art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, że nie ma żadnego prawnego znaczenia użycie przez ustawodawcę w ww. przepisie słowa "budynek" w liczbie pojedynczej. Obowiązek podatkowy został w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyrażony ułamkiem, w którym w mianowniku jest powierzchnia użytkowa całego budynku. Wobec powyższego nieistotne była argumentacja skargi odwołująca się do znaczenia pojęcia "nieruchomość".

23 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

24 5.1. W skardze kasacyjnej, Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

25 Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na pierwszej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawie tj. naruszeniu prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.).

26 Na podstawie art. 174 pkt p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, naruszenie prawa materialnego poprzez jego nieprawidłową wykładnię, tj.:

27 I. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art.2 ust.1 u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, objawiającą się w nieustaleniu, iż art. 3 ust. 5 u.p.o.l. reguluje sposób opodatkowania części budynków i gruntów o specyficznym charakterze, a mianowicie stanowiących tzw. części wspólne nieruchomości;

28 II. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, iż podstawę opodatkowania nieruchomości wielobudynkowej stanowi udział w częściach wspólnych budynku i gruntu obliczony jako stosunek łącznej powierzchni użytkowej lokali wyodrębnionych w danym budynku do powierzchni użytkowej budynku, w którym znajdują się te lokale, a nie jako stosunek powierzchni użytkowej wszystkich wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości i tworzących jedną część wspólną;

29 III. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie oraz art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 5 u.w.l. w zw. z art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. 2013 r. poz. 707, dalej "u.k.w.h.") poprzez ich niezastosowanie do opodatkowania części wspólnych nieruchomości powstających w budynkach, w których nie doszło do wyodrębnienia lokali, w sytuacji, gdy przekształceniu w część wspólną (której to dotyczy obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) ulegają, zgodnie z u.w.l., powierzchnie również takich budynków położonych na nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, w których nie doszło do wyodrębnienia lokali, a zatem i one również powinny zostać opodatkowane na podstawie przepisu szczególnego art. 3 ust.5 u.p.o.l., a nie art. 3 ust.4 u.p.o.l.

30 Skarżący kwestionuje wyłącznie tę część uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, gdzie uznał on, że w sytuacji, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, a dokonano wyodrębnienia lokali tylko w jednym z nich, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej jedynie całego budynku, w którym znajdują się lokale, a nie wszystkich budynków znajdujących się na tej nieruchomości. Spółka kwestionując cały wyrok - domaga się jedynie odmiennego jego uzasadnienia w przedstawionym na wstępie zakresie.

31 5.2. Wójt w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

32 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

33 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

34 6.2. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

35 Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni albo na niewłaściwym zastosowaniu lub na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

36 6.3. Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego – art.3 ust.5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz poprzez jego niezastosowanie. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10 sierpnia 2017 r. o sygn. II FSK 2184/15 (opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i jego uzasadnienie zawarte w ww. wyroku wykorzystując użytą w nim argumentację na potrzeby przedmiotowego postępowania.

37 Na etapie skargi kasacyjnej nie jest już sporne, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu sporna jest natomiast kwestia ustalania proporcji, której owa w tym przepisie. Zdaniem Wójta oraz Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, a dokonano wyodrębnienia lokali tylko w jednym z nich, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej jedynie całego budynku, w którym znajdują się lokale, a nie wszystkich budynków znajdujących się na tej nieruchomości. Zdaniem zaś Skarżącej w mianowniku winna zostać uwzględniona powierzchnia wszystkich budynków położonych na danej nieruchomości objętych jedną księgą wieczystą.

38 6.4. Zgodnie z treścią art.3 ust.5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przepis ten znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu, a więc jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez wnioskodawcę dla siebie.

39 Zarzut Skarżącej, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia proporcji przewidzianej w ww. przepisie stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o własności lokali oraz o księgach wieczystych i hipotece nie znajduje uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że przepisy ustawy podatkowej są autonomiczne zatem mogą się różnić – i rzeczywiście się różnią - od przepisów ustawy o własności lokali w zakresie konstrukcji poszczególnych pojęć i ustalania poszczególnych proporcji. Przykładem tego jest właśnie różnica pomiędzy sposobem ustalenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej według ustawy o własności lokali (art. 3 ust 3 u.w.l.) i obowiązku podatkowego właściciela wyodrębnionego lokalu od gruntu, stanowiącego część wspólną nieruchomości i od wspólnej części budynku (art. 3 ust 5 u.p.o.l.).

40 W pierwszym przypadku udział ten odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi.

41 W drugim przypadku jest to proporcja wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego przy interpretacji art. 3 ust 5 u.p.o.l. nie ma potrzeby odwoływania się do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy o własności lokali.

42 6.5. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty o niezastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez przyjęcie, że zasada dotycząca prowadzenia jednej księgi wieczystej dla jednej nieruchomości nie ma zastosowania w przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi do naruszenia zasady, zgodnie z którą posadowiony na - stanowiącym jedną nieruchomość gruncie - budynek który nie stanowi odrębnej nieruchomości, może nie być częścią składową tego gruntu i tym samym nie wchodzić w skład nieruchomości wspólnej nie zasługują na uwzględnienie. Sąd trafnie uznał, że rozważania podatnika w zakresie tego, jakie jest poprawne rozumienie pojęcia "jedna nieruchomość" i co jest częścią wspólną nieruchomości w razie wyodrębnienia lokali są nieistotne w przedmiotowej kwestii. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1537/11 (opubl. CBOSA), każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. A zatem na gruncie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. każdy budynek, podobnie jak każdy wyodrębniony lokal, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania bez względu na to, czy został objęty jedną księgą wieczystą z innymi budynkami czy też nie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy dokonywać w kontekście przepisów prawa cywilnego oraz ustaw o własności lokali oraz o księgach wieczystych i hipotece. Przepisy ustawy o podatkach i opatach lokalnych nie odsyłają do postanowień tych ustaw w odniesieniu do elementów objętych pojęciem nieruchomości i obiektów budowlanych wskazanych w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przepisy kodeksu cywilnego wykorzystuje się pomocniczo w celu zinterpretowania pojęć niewyjaśnionych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Gdy pojęcia są zdefiniowane na gruncie danej ustawy, należy stosować je w obrębie całego aktu prawnego, bez odnoszenia się do przepisów innych ustaw. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych samodzielnie reguluje kwestie dotyczące przedmiotów opodatkowania w art. 2 ust. 1 oraz definiuje pojęcie budynku w art. 1a ust. 1 pkt 1. Ponadto należy zauważyć, że w kwestiach dotyczących podatku od nieruchomości zastosowanie znajduje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), bowiem zgodnie z art. 21 tej ustawy podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W świetle przepisów tej ustawy, w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się oddzielnie każdą działkę gruntu, każdy budynek znajdujący się na danej działce gruntu ze wskazaniem jego położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowej i ogólnych danych technicznych oraz każdy wyodrębniony lokal.

43 7. Podsumowując stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art.3 ust.5 u.p.o.l. W świetle powyższego działając na art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.