Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2023 r., II FSK 25/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2023 r., II FSK 25/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 149/20 w sprawie ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 149/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

3 2. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4 1) naruszenie art. 138e § 1 oraz 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: ,,o.p.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustawodawca użył w tym przepisie pojęcia "sprawy podatkowej" w znaczeniu procesowym, czego konsekwencją jest konieczność składania pełnomocnictwa szczególnego do każdego stadium rozpoznawania danej sprawy podatkowej tj. odrębnie na etapie czynności sprawdzających, odrębnie na etapie kontroli podatkowej, czy celno-skarbowej, odrębnie na etapie zwykłego postępowania podatkowego, odrębnie na etapie nadzwyczajnego postępowania podatkowego i odrębnie na etapie egzekucji podatkowej, w sytuacji, gdy:

5 a) przeciw takiej interpretacji przemawia wykładnia literalna i systemowa tego przepisu, gdyż art. 138e § 3 o.p. zastrzega jedynie, że pełnomocnictwo szczególne składa się do "akt sprawy" nie zawężając materialnoprawnego zakresu pojęcia "sprawy podatkowej" użytego w art. 138e § 1 o.p.,

6 b) przeciw takiej interpretacji przemawia wykładnia funkcjonalno-celowościowa tego przepisu, gdyż wprowadzenie od 1 lipca 2016 r. do ordynacji podatkowej instytucji pełnomocnictwa szczególnego miało zagwarantować podatnikowi możliwość korzystania z pomocy profesjonalnego pełnomocnika na każdym etapie rozpoznawania danej sprawy podatkowej, zwłaszcza w chwili wszczęcia postępowania podatkowego,

7 c) przeciw takiej interpretacji przemawia wykładnia historyczna tego przepisu i art. 137 § 3 o.p. (uchylonego z dniem 1 stycznia 2016 r.), gdyż ordynacja podatkowa przed 1 lipca 2016 r. nie regulowała instytucji "pełnomocnictwa szczególnego we wskazanej sprawie podatkowej" w sposób jaki czyni to art. 138e § 1, a art. 137 § 3 o.p. zastrzegał jedynie, że pełnomocnictwo winno być złożone "do akt" nie odwołując się do pojęcia "sprawy podatkowej", co oznacza, że obowiązująca od 1 lipca 2016 r. nowelizacja przepisów regulujących instytucję pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej miała charakter normatywny, a nie tylko porządkujący, czy uzupełniający, a tym samym stosowanie do tej nowej regulacji poglądów formułowanych w orzecznictwie na gruncie art. 137 § 3 o.p. w zakresie skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym dopiero po jego wszczęciu nie jest uzasadnione,

8 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na:

9 a) braku rzetelnego wyjaśnienia przez Sąd I instancji przyczyn nie uwzględnienia w zaskarżonym wyroku przywołanych przez stronę argumentów w zakresie braku skuteczności wszczęcia postępowania poprzez brak doręczenia postanowienia wszczynającego to postępowanie pełnomocnikowi, wspartych na orzeczeniach sądów administracyjnych odnoszących się do pojęcia "sprawy podatkowej", użytego w art. 138e o.p. i poprzestanie jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że poglądy formułowane przez sądy administracyjne na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2016 r. należy odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e § 1 o.p.,

10 b) przedstawienie przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, poprzez wskazanie iż "organ pismem z dnia 23 listopada 2018 r. poinformował skarżącego, powołując stosowne przepisy, iż dotychczasowe pełnomocnictwo obejmowało kontrolę podatkową i wskazał nadto, iż w celu umożliwienia dotychczasowemu pełnomocnikowi występowania w tym charakterze w postępowaniu podatkowym należy złożyć stosowne pełnomocnictwo, co też pełnomocnik uczynił", choć w niniejszej sprawie pełnomocnictwo w toku postępowania podatkowego nie było drugi raz składane,

11 3. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 i art. 138e § 1 o.p. polegającym na niedoręczeniu pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy do akt niniejszej sprawy podatkowej na etapie kontroli podatkowej złożono pełnomocnictwo obejmujące swoim zakresem działanie w imieniu strony w sprawie podatkowej dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 czyli również w ewentualnym postępowaniu podatkowym dotyczącym tej sprawy podatkowej co oznacza, że poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu pełnomocnikowi postępowanie to nie zostało skutecznie wszczęte,

12 4. naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. albowiem

13 sąd oddalając skargę oparł swoje rozstrzygnięcie na własnych ustaleniach, to jest faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy wskazując, iż "organ pismem z 23 listopada 2018 r. poinformował skarżącego, powołując stosowne przepisy, iż dotychczasowe pełnomocnictwo obejmowało kontrolę podatkową i wskazał nadto, iż w celu umożliwienia dotychczasowemu pełnomocnikowi występowania w tym charakterze w postępowaniu podatkowym należy złożyć stosowne pełnomocnictwo, co też pełnomocnik uczynił", choć w sprawie nie zostało złożone w toku postępowania podatkowego kolejne pełnomocnictwo, lecz organ zaczął honorować wcześniej złożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo,

14 5. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 w związku z art. 165b, art. 145 § 2 i art. 138e § 1 o.p. polegającym na: podejmowaniu czynności "postępowania podatkowego" w sytuacji, gdy w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej w tej sprawie podatkowej nie doręczono pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu tegoż postępowania, choć pełnomocnik strony podnosił zastrzeżenia co do nieskutecznego wszczęcia i niezgodnego z prawem sposobu działania przez organ,

15 6. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 w związku z art. 165b i 208 o.p. polegającym na wydaniu przez organy podatkowe obu instancji decyzji podatkowych określających zobowiązanie podatkowe strony w sytuacji, gdy decyzje te zostały wydane bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego, co oznacza, że zasadne było jedynie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego,

16 7. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 188 i art. 191 o.p. art. 194 § 1 o.p. polegającym na ustaleniu, że wszystkie faktury wystawione na rzecz strony w 2014 r. przez firmę M. W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co uzasadniono odwołując się do decyzji Naczelnika US w O. z 30 kwietnia 2018 r., która stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. w sytuacji gdy:

17 a) jeszcze dwa miesiące przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z 28 lutego 2018 r., jednoznacznie poinformował, że materiał zgromadzony w kontroli podatkowej w stosunku do M. W. nie pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione w 2014 r. na rzecz mojego mocodawcy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

18 b) ustalenia faktyczne ujęte w decyzji z 30 kwietnia 2018 r. w odniesieniu do współpracy strony z firmą M. W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji w niniejszym postępowaniu, a przesłany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. pismem z 14 lutego 2018 r. ,

19 c) przy gromadzeniu w ramach niniejszego postępowania dowodów, które najpierw posłużyły do wydania decyzji względem M. W., a następnie decyzja wydana względem firmy M. W., posłużyła jako argument do wydania decyzji względem mojego mocodawcy, nie uwzględniono żadnych składanych w toku postępowania wniosków dowodowych na okoliczności odmienne od przyjętych a priori,

20 8. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 188 i art. 191 o.p. polegającym na przedwczesnym i niemającym wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleniu, że wszystkie faktury wystawione na rzecz strony w 2014 r. przez firmę M. W. i przez firmę M. I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy:

21 a) ustaleń tych organy podatkowe dokonały w okolicznościach bezzasadnego oddalenia wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy podatkowej w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego poprzez dokonanie na tej rozprawie następujących czynności dowodowych:

22 - dowodu z konfrontacji K. J., J. K. oraz M. W. na okoliczność ustalenia liczby i rodzaju samochodów (zaplecza technicznego) wykorzystywanych przez M. W. w prowadzonej działalności gospodarczej, a także na tę samą okoliczność dowodu z przesłuchania M. W.,

23 - przesłuchanie S. M. w konfrontacji z M. W. w celu zweryfikowania, czy firma [...] w 2014 r. wykonywała usługę na rzecz strony korzystając z tras omijających system opłat via-TOLL, który był znacznie mniej rozbudowany w tym czasie niż obecnie,

24 - dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zasadność zastosowania nabytego od firmy M. I. elektronagrzewu oraz zasadność i wysokości poniesionych przez stronę kosztów w tym zakresie i przesłuchanie biegłego po przygotowaniu ekspertyzy w obecności S. M. oraz T. M. oraz inżynierów nadzorujących prace na poszczególnych budowach realizowanych w okresie którego dotyczy decyzja, w szczególności P. K. kierownika projektu firmy [...] na budowie O., potwierdzającego stosowanie elektronagrzewu na tej inwestycji oraz kierowników terenu budowy A. i L. w B.,

25 - przesłuchanie w obecności biegłego inż. R. G., autora schematu ideowego wykonania tablic zasilających ogrzewanie słupów żelbetowych (do potrzeb montażu) w oparciu o który został wykonany system elektronagrzewu.

26 b) ustaleń tych organy podatkowe dokonały w okolicznościach bezzasadnego oddalenia wnioskowanych przez stronę i mających znaczenie dla niniejszej sprawy następujących dowodów:

27 - dowodu z przesłuchania M. W. na okoliczność wykonania usług na rzecz strony i rodzaju tych usług, korzystania z usług podwykonawców w prowadzonej działalności gospodarczej, wyjaśnienia wątpliwości organu w zakresie rzeczywistego zaplecza logistycznego jego firmy,

28 - dowodu z przesłuchania/konfrontacji ww. K. J., J. K. na okoliczność ustalenia zaplecza technicznego M. W.tj. liczby i rodzaju samochodów wykorzystywanych przez M. W. w prowadzonej działalności gospodarczej, a także na tę samą okoliczność dowodu z przesłuchania M. W.,

29 - dowodu z przesłuchania S. M. w konfrontacji z M. W. w celu zweryfikowania, czy firma [...] w 2014 r. wykonywała usługę na rzecz strony korzystając z tras omijających system opłat via-TOLL, który był znacznie mniej rozbudowany w tym czasie niż obecnie.

30 - dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zasadność zastosowania nabytego od firmy M. I. elektronagrzewu oraz zasadność i wysokości poniesionych przez stronę kosztów w tym zakresie,

31 - dowodu z przesłuchania biegłego po przygotowaniu ekspertyzy w obecności S. M. oraz M. M.,

32 - dowodu z przesłuchania w charakterze świadków inżynierów nadzorujących prace

33 na poszczególnych budowach realizowanych w okresie którego dotyczy decyzja, w szczególności P. K. kierownika projektu firmy [...] na budowie O., potwierdzającego stosowanie elektronagrzewu na tej inwestycji oraz kierowników terenu budowy A. i L. w B.,

34 - dowodu z przesłuchania w obecności biegłego inż. R. G., autora schematu ideowego wykonania tablic zasilających ogrzewanie słupów żelbetowych (do potrzeb montażu) w oparciu o który został wykonany system elektronagrzewu,

35 c) ustaleń tych organy podatkowe dokonały w okolicznościach odstąpienia od przeprowadzenia istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego następujących czynności dowodowych:

36 - przesłuchania w charakterze świadków M. W. i M. I.,

37 - zweryfikowania, czy firma M. W. mogła w 2014 r. wykonać usługę na rzecz strony korzystając z tras omijających system opłat via-TOLL, który wówczas był znacznie mniej rozbudowany niż obecnie i poprzestanie przez organ na stwierdzeniu, że korzystanie z bezpłatnych tras tj. omijających system opłat via-TOLL byłoby zachowaniem nieracjonalnym,

38 - zweryfikowania, jakie firma M. W. miała w 2014 r. miała zaplecze techniczne umożliwiające świadczenie usług faktycznie przez niego wykonywanych, nie wystąpiono chociażby o informację w tym zakresie z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców,

39 - zweryfikowania, czy firma M. W. miała w 2014 r. korzystała z usług podwykonawcy, nie tylko dla potrzeb świadczenia usług na rzecz strony, ale również dla innych kontrahentów M. W.,

40 d) ustaleń tych organy podatkowe dokonały w okolicznościach bezzasadnego uznania za niewiarygodne lub bezzasadnego pominięcia zeznań następujących osób:

41 - S. M., pracownika strony, który wyraźnie potwierdził i opisał przebieg współpracy strony z M. W. i M. I.,

42 - J. R., M. P., G. G. i P. W., pracowników strony, którzy wyraźnie potwierdzili, że M. W. świadczył usługi na rzecz strony,

43 - M. P., pracownika strony, który wyraźnie potwierdził, że M. I. świadczył usługi na rzecz strony,

44 - J. K., pracownika M. W., który wyraźnie potwierdził, że w firmie M. W. oprócz jej właściciela pracowały jeszcze trzy osoby,

45 i tym samym bezzasadnego nieuwzględnienia tych zeznań przy ocenie całego materiału dowodowego,

46 e) ustaleń tych organy podatkowe dokonały jedynie w oparciu o następujące okoliczności:

47 - brak kontaktu organu z M. W. i M. I., organ odstąpił od przesłuchania tych osób uznając, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala zbudować rzeczywisty obraz stanu faktycznego, jednakże było to nieuprawnionym działaniem co wyżej wskazano,

48 - regulowanie przez stronę w formie gotówkowej zapłat za faktury wystawione na rzecz strony w 2014 r. przez M. W. i M. I., co zdaniem organu świadczy o oszukańczym charakterze działania tych osób, tezy tej organ nie uzasadnił w żaden sposób,

49 - nieposiadanie przez stronę żadnej innej poza fakturami dokumentacji handlowej mogącej potwierdzić zakres wykonywanych usług ujętych w fakturach wystawionych na rzecz strony w 2014 r. przez M. W. i M. I., tymczasem organ bezzasadnie w trakcie całego postępowania pomija składane przez stronę wyjaśnienia, dokumenty techniczne i dokumentację fotograficzną,

50 - brak ekonomicznego uzasadnienia zlecenia wykonania usług ujętych w fakturach wystawionych na rzecz strony w 2014 r. przez M. W. i M. I., wskazać jednak trzeba, że organ nie uzasadnił rzetelnie tej tezy,

51 - nieznajdująca oparcia w zapleczu osobowych i technicznym skala usług świadczonych przez firmę M. W. firmy na rzecz strony i innych podmiotów, jednakże organ nie zweryfikował tej okoliczności i nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, co nie przeszkodziło organowi dokonać stosownych obliczeń w oparciu o wątpliwe wskaźniki,

52 - brak zarejestrowania przez system via- TOLL ruchu pojazdów firmy M. W. na trasach wynikających z faktur wystawionych na rzecz strony w 2014 r. przez tę firmę, jednakże organ nie zweryfikował tego czy M. W. mógł korzystać z bezpłatnych dróg w 2014 r., czyli w okresie gdy siatka dróg ujętych w systemie via-TOLL była stosunkowo nieduża, pominięto wnioski dowodowe strony w tym zakresie,

53 - brak potwierdzenia przez pracowników firmy M. W. wykonywania w 2014 r. usług transportowych na rzecz strony, jednakże organ bezzasadnie pomija zeznania S. M., wskazujące, że M. W. zwykle osobiście świadczył usługi na rzecz strony,

54 - brak potwierdzenia przez pracowników strony jak i osób bezpośrednio nadzorujących przebieg realizowanych prac przez stronę świadczenia usług przez firmę M. I. na rzecz strony w 2014 r., jednakże organ bezzasadnie pominął zeznania M. P., pracownika strony, potwierdzające świadczenia usług przez tę firmę,

55 - niewykazanie przez firmę M. I. obrotów w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r., co zdaniem organu świadczy o oszukańczym charakterze działania tej osoby, jednakże organ nie umotywował w żaden sposób dlaczego ta teza jest zasadna w okolicznościach niniejszej sprawy,

56 - nieposiadanie przez stronę w 2017 r. urządzeń elektrycznych skonstruowanych przez M. I., co zostało ustalone w wyniku oględzin zaplecza technicznego strony dokonanych w 2017 r., jednakże organ dokonał tych oględzin trzy lata po wykonaniu usługi i nie uwzględnił tego, że są to urządzenia konstruowane specjalnie i indywidualnie dla potrzeb danej inwestycji i przechowywanie ich przez następne kilka lat bez możliwości wykorzystania na innych inwestycjach, a także przyjęcie, że są to urządzenia nieulegające zużyciu jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

57 tymczasem organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały tego, że:

58 - M. W. faktycznie prowadził działalność gospodarcza w kontrolowanym okresie i faktycznie wykonywał taki rodzaj usług jak te ujęte w fakturach wystawionych w 2014 r. na rzecz strony, czego nie uwzględniono w zaskarżonej decyzji i bezzasadnie uznano, że wszystkie faktury wystawione przez M. W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

59 - strona w 2014 r. faktycznie korzystała ze specjalistycznych i eksperymentalnych urządzeń elektrycznych służących do nagrzewu i oświetlenia, czego nie uwzględniono w zaskarżonej decyzji i bezzasadnie uznano, że choć usługi ujęte we wszystkich fakturach wystawionych przez M. I. rzeczywiście zostały wykonane to jednak wykonawcą wszystkich tych usług nie mógł być M. I.,

60 9. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 191 o.p. polegającym na przedwczesnym i niemającym wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że strona miała świadomość udziału w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

61 10. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit, c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 187 i 191 o.p. polegające na przedwczesnym uznaniu, że w 2014 r. budynek, w którym strona prowadzi działalność gospodarcza był w połowie wykorzystany na cele mieszkaniowe i w całości ogrzewany, w sytuacji, gdy organy podatkowe swoje ustalenia oparły jedynie o oględziny wykonane w 2017 r. i bezzasadnie nie zweryfikowały jaki stan faktyczny był w 2014 r.,

62 11. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 o.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji z 9 grudnia 2020 r. tj. sporządzeniu uzasadnienia zawierającego sprzeczne wewnętrznie tezy, gdyż:

63 - na s. [...] zaskarżonej decyzji organ stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zgadza się z organem podatkowym I instancji, iż faktury wystawiane przez M. W. były fikcyjne, i że nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych ",

64 -na s. [...] zaskarżonej decyzji stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zgadza się całkowicie ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w kwestii nierzetelności faktur wystawionych przez firmę Pana M. I.''

65 - by wcześniej na s.[...] i [...] zaskarżonej decyzji opisać faktyczną działalność M. W. i tym samym potwierdzić, że mógł wykonać część z tych usług,

66 i by na s. [...] zaskarżonej decyzji przy omawianiu usług świadczonych przez M. I. stwierdzić, że "w toku prowadzonego postepowania fakt korzystania Strony z tego rodzaju urządzeń nie jest kwestionowany",

67 12. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 o.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji z 9 grudnia 2020 r. przejawiającego się w:

68 a) nie zawarciu żadnego uzasadnienia dlaczego organ kwestionuje wszystkie faktury

69 wystawione w 2014 r. na rzecz strony przez M. W., w sytuacji gdy w zaskarżonej decyzji sam organ potwierdził, że M. W. faktycznie prowadził działalność gospodarczą i faktycznie wykonywał takie usługi jak te ujęte w wystawionych fakturach, a jedynie wątpliwości organu budzi skala usług jaka wynika z wystawionych usług, o czym mowa w treści poprzednich zarzutów,

70 b) nie zawarciu żadnego uzasadnienia, dlaczego organ kwestionuje wszystkie faktury

71 wystawione w 2014 r. na rzecz strony przez M. I., w sytuacji, gdy w zaskarżonej decyzji sam organ potwierdził, że usługi takie zostały faktycznie na rzecz strony wykonane, o czym mowa wyżej,

72 c) pominięcia zeznań świadków, którzy potwierdzili usługi wykonane przez M. W. i M. I., bez wystarczającego wskazania, dlaczego te zeznania zostały uznane za niewiarygodne,

73 d) bezzasadnym uproszczeniu i nie zawarciu żadnego uzasadnienia, dlaczego forma gotówkowa zapłaty za faktury wystawiane przez M. W. i M. I. jest okolicznością, która powinna być brana pod uwagę przy badaniu rzetelności wystawionych na rzecz strony faktur,

74 e) bezzasadnym uproszczeniu i nie zawarciu żadnego uzasadnienia dla tezy o braku ekonomicznego uzasadnienia zlecenia wykonania usług ujętych w fakturach wystawionych na rzecz strony w 2014 r. przez M. W. i M. I.,

75 f) bezzasadnym i błędnym przypisaniu stronie, że podnosząc zarzut braku weryfikacji

76 okoliczności korzystania przez M. W. z podwykonawców strona tym samym twierdzi, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez tę firmę na rzecz strony były wykonywane przez podwykonawców, w sytuacji gdy strona w odwołaniu podnosiła, że zweryfikowanie tej okoliczności jest konieczne w celu ustalenia, czy M. W. korzystając z usług podwykonawców mógł zapewnić wykonanie usług świadczonych na rzecz innych swoich kontrahentów i tym samym mieć możliwości osobistego świadczenia usług na rzecz strony w tym okresie,

77 g) bezzasadnym uproszczeniu i nie zawarciu żadnego uzasadnienia dlaczego pracownicy firmy M. W. powinni po kilku latach od wykonania usługi pamiętać dane kontrahenta M. W., skoro ten usługi świadczył również osobiście,

78 h) nie zawarciu wystarczająco rzetelnego uzasadnienia dlaczego zeznania J. K., pracownika firmy M. W., w zakresie liczby osób pracujących w tej firmie nie są wiarygodne, organ poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że firma korzystała tylko z dwóch samochodów, a zeznań Pana K. nie potwierdził drugi pracownik tj. Pan J. (s. [...] zaskarżonej decyzji),

79 i) nieodniesieniu się w żaden sposób do okoliczności podnoszonej przez stronę a polegającej na tym, że w 2014 r. system via-TOLL obejmował niedużą liczbę dróg i poprzestanie jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że model działania M. W. uwzględniła korzystanie z dróg ujętych w systemie via-TOLL (s. [...] decyzji),

80 j) nie zawarciu wystarczającego uzasadnienia dlaczego nie było konieczne zweryfikowanie w oparciu o Centralny Rejestr Pojazdów liczby samochodów będących w dyspozycji firmy M. W. w kontrolowanym okresie i poprzestanie jedynie na oparciu się o sprzeczne ze sobą zeznania dwóch pracowników tej firmy,

81 k) nieuzasadnionym uproszczeniu, że nierzetelność M. I. w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych może wskazywać na oszukańczy charakter funkcjonowania tego podmiotu, organ w żaden sposób nie umotywował zasadności tej tezy,

82 l) nieuzasadnionym uproszczeniu, że zawsze w każdych okolicznościach kilkumiesięczna współpraca między podmiotami gospodarczymi musi pozostawić jakikolwiek ślad w postaci dokumentów innych niż faktura VAT, co wydaje się niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza w sytuacji gdy faktury VAT wystawiane przez M. I. zawierają w treści szczegółowy, a nie lakoniczny, opis wykonanej usługi,

83 m) prowadzeniu rozważań w zakresie opisu procesu inwestycyjnego, budowlanego, instalacyjnego wymagających posiadania wiedzy specjalistycznej i nieuprawnione wyciąganie niekorzystnych dla strony wniosków, bez zasięgnięcia opinii biegłego w tym zakresie,

84 13. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit, a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwoty wykazane w fakturach wystawionych na rzecz strony w 2014 r. przez firmę T. i firmę I. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, który to wniosek jest konsekwencją przedwczesnych wniosku w zakresie rzeczywistego wykonania usług.

85 Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 188 oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 oraz § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy WSA w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postepowania kasacyjnego.

86 3. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

87 W odniesieniu do wszystkich zarzutów, które podlegały już ocenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku. Sądu pierwszej instancji zasadnie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Z kolei analiza zgromadzonego obszernego materiału dowodowego uzasadnia stanowisko, iż firmy widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy, żadnej usługi na rzecz strony nie wykonały, jak również nie dostarczyły towaru opisanego na tychże fakturach.

88 Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznaje zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego opartych na kwestionowaniu skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na doręczenie postanowienia w tej sprawie skarżącemu z pominięciem pełnomocnika. Sąd zasadnie bowiem uznał, iż organ podatkowy prawidłowo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego stronie skarżącej, wychodząc z założenia, iż to strona decyduje, czy działa w postępowaniu sama czy przez pełnomocnika i jaki pełnomocnik ją reprezentuje. Oznacza to, że ani faktu, ani zakresu pełnomocnictwa organ nie może domniemywać. Natomiast wszczęcie postępowania z urzędu następuje w chwili doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu. Dopiero od tego momentu możliwe jest wykazanie przez pełnomocnika umocowania do udziału w tym postępowaniu, jeśli dysponuje on pełnomocnictwem szczególnym. Inaczej jest tylko w przypadku pełnomocnictwa ogólnego w rozumieniu art. 138d o.p.

89 Należy zgodzić się ze strona skarżącą, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że "(...) organ wychodząc naprzeciw stronie, pismem z 23 listopada 2018 r. poinformował skarżącego, powołując stosowne przepisy, iż dotychczasowe pełnomocnictwo obejmowało kontrolę podatkową i wskazał nadto, że w celu umożliwienia dotychczasowemu pełnomocnikowi występowania w tym charakterze należy złożyć stosowne pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym (...). Sąd błędnie jednak stwierdził, że pełnomocnik ten brak pełnomocnictwa uzupełnił, podczas gdy w toku postępowania kolejne pełnomocnictwo nie zostało złożone.

90 Powyższa nieścisłość skarżonego wyroku nie ma jednak żadnego wpływu na wynik sprawy w konfrontacji zarzutów skargi kasacyjnej, na co słusznie zwraca uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Podzielić należy przy tym pogląd, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Tymczasem, jak wynika z analizy podstaw kasacyjnych, skarżący w żadnej z nich, nie sformułował zarzutu naruszenia przepisów postępowania w przedmiocie doręczenia decyzji organów podatkowych pełnomocnikowi zamiast stronie. W żadnej też z podstaw kasacyjnych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, nie powiązał ich z art. 145 § 1 o.p.

91 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy w szczegółowy sposób uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Sąd odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy i przytoczył najistotniejsze, z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzję wydaną w stosunku do kontrahenta, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w badanej sprawie. Odniósł się on również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją. Podzielić należy pogląd sądu pierwszej instancji, że zawarta przez organ, w uzasadnieniu decyzji, ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. Jest przy tym prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Wywody w niej zawarte są konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

92 Wobec powyższego, nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Na marginesie należy zauważyć, że jakkolwiek w zakresie podatku dochodowego kwestia świadomości podatnika posłużenia się nierzetelnymi fakturami nie należy do znamion podmiotowych normy wywiedzionej z przepisów art. 22 u.p.d.o.f., to w związku z postawionym zarzutem w tym zakresie w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że należytą staranność można analizować wyłącznie w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przez rzeczywistego usługodawcę, a świadczona usługa byłaby faktycznie tą, która została daną fakturą udokumentowana. Tym samym w sprawie organy podatkowe wykazały, iż podatnik dysponuje fakturami, które nie dokumentują określonego zdarzenia tj. nabycia przez ten podmiot określonej rzeczy, lub określonej usługi. Jednocześnie bezsprzecznie ustalone zostało, że skarżący nie nabył żadnego towaru lub usługi. Dlatego przyjęcie, że skarżący nie miał świadomości o nierzeczywistym charakterze takiego dokumentu jest niemożliwe do zaakceptowania w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

93 W związku z eksponowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami co do niesłusznej akceptacji sądu, którego orzeczenie zaskarżono, braków przeprowadzonego postępowania dowodowego wskutek oparcia podstawy faktycznej decyzji o niekompletny materiał dowodowy, czy też przedwczesne wydanie decyzji podatkowej w sprawie z uwagi na nieprzeprowadzenie wskazanych szczegółowo dowodów co podniesiono zarówno w skardze jak i skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie w tym wskazane w sposób niebudzący żadnych wątpliwości fakty wystarczają do podjęcia rozstrzygnięcia. W świetle bowiem oczywistych dowodów świadczących o posłużeniu się przez skarżącego dla celów podatkowych nierzetelnymi fakturami, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego gdyż nie ma ku temu obiektywnych przesłanek. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje natomiast konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 122, art. 187 ani innych przepisów regulujący postępowanie podatkowe (tak. np. wyrok NSA z 18 lipca 2018,1 FSK 1302/16; wyrok NSA z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).

94 Strona zarzuciła również niedokonanie przez organy podatkowe konfrontacji między wskazanymi osobami. W tym kontekście należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewiduje takiego sposobu dowodzenia jako szczególnego sposobu ustalenia stanu faktycznego jeśli nie ma ku temu uzasadnionych procesowo powodów. Wprawdzie art. 180 § 1 o.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie można jednak wymagać od organów, aby przeprowadzały tego rodzaju dowody jeśli nie ma ku temu uzasadnionych podstaw. Takich podstaw skarżący nie wskazał i nie uzasadnił.

95 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.