Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 247/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 247/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 879/15 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 879/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 Decyzją z 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 32.933 zł

5 Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w R>, decyzją z 29 czerwca 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., że spółka zaewidencjonowała zakupy złomu jako koszt uzyskania przychodów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie faktur wystawionych przez podmiot formalnie istniejący, ale rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń. Działania spółki miały na celu jedynie zalegalizowanie nabycia złomu pochodzącego z nieznanych źródeł, a transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w 2009 r. przez A. na wartość netto 100.031,35 zł nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami; tym samym nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2009 r.

6 W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art: 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3a, art. 15 ust.1, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 18 ust 1, art. 19 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

7 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

8 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu rekonstrukcja faktów, z których wynika, że spółka A. w 2009 r. nie dostarczała do W. złomu, a kwestionowane faktury, które wystawiła ta pierwsza na rzecz W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że w procederze wystawiania takich "pustych" faktur, legalizujących rzeczywiste dostawy do W. świadczone przez nieujawnionych dostawców w sposób świadomy udział brał prezes zarządu tej spółki, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy były w pełni uprawnione do obdarzenia walorem wiarygodności zeznań świadka W., który konsekwentnie prezentował stanowisko, że wskazane przez niego faktury z 2009 r. są nierzetelne. W świetle całokształtu zgromadzonego kompletnego materiału dowodowego, dokonując jego poprawnej oceny, organy w analizowanej sprawie miały pełne podstawy do ustalenia, w sposób zgodny z dyspozycją art. 191 O.p., że do W. sp. z o.o. w S. w kontrolowanym okresie 2009 r. miały miejsce dostawy złomu, których dostawcą nie była spółka A., co "dokumentowała" zakwestionowanymi przez organy fakturami, lecz towar ten pochodził od nieustalonych, anonimowych dla niniejszego postępowania, dostawców.

9 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

10 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargi, mimo iż decyzja została wydana została z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.

11 Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie powyższych przepisów, co skutkowało ustaleniem istnienia zaległości podatkowych skarżącej.

12 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

16 Na wstępie należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych strony skarżącej. Wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 94/16 Sąd ten oddalił skargę kasacyjną Spółki W. od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 806/15, w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Sąd kasacyjny zauważa w związku z tym, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia w kwestii fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej Spółki przez firmę A. Sp. z o.o.

17 Mając powyższe na uwadze, powołując się na ww. rozstrzygnięcie, zauważyć należy, że analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania oraz ich uzasadnienie wskazuje, że autor skargi za ich pośrednictwem próbuje podważyć elementy stanu faktycznego sprawy ocenione przez Sąd za ustalone przez organy podatkowe w sposób odpowiadający regułom zawartym w ustawie Ordynacja podatkowa, z których wynika, że nie doszło do dostaw złomu objętych spornymi fakturami. Argumentacja skargi kasacyjnej w szczególności bazowała na zanegowaniu wartości dowodowej zeznań W.S.. Odnosząc się do tak ujętych motywów skargi kasacyjnej należało w pierwszej kolejności zauważyć, że zeznania ww. nie stanowiły jedynego i zarazem samego w sobie dowodu do przyjętych przez organy ocen. Organy powołały obszerny materiał dowodowy, który oceniony w łączności z tym co zeznał W. S., pozwolił uznać jego zeznania za wiarygodne, a tym samym za niewiarygodne przeciwne zeznania K. S.. Organ nie tylko oparł się na zeznaniach W. S. złożonych w postępowaniu karnym, a włączonych do niniejszej sprawy; świadka tego przesłuchano również bezpośrednio w postępowaniu kontrolnym. Oparto się także na: decyzjach wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do A.; zeznaniach pracowników strony skarżącej odpowiedzialnych za poszczególne czynności związane z przyjęciem i rozliczeniem dostaw złomu; zeznaniach M. O (firma I.). W aspekcie zeznań M. O., skarżąca Spółka wręcz przemilczała, że opisał on proceder wystawiania fikcyjnych faktur na obrót złomem, w który również zaangażowana była strona skarżąca. Należy wskazać, że możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynika z art. 181 O.p. Z przepisu tego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Warto również odnotować, że zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Niemniej jednak w realiach sprawy, co sprzyjało dojściu do prawdy materialnej, W. S. przesłuchano w toku postępowania kontrolnego.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa więc, że bezpodstawnie strona skarżąca wskazała, że w sprawie ustalenia dowodowe oparte zostały tylko i wyłącznie na twierdzeniach W.S., nie zostały one zweryfikowane i ocenione w sposób wielopłaszczyznowy, co potwierdza przeświadczenie o jednostronnym kierunku prowadzonego postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przeprowadził odrębne postępowania wobec podatnika i wobec A. sp. z o.o. oraz I. M.O., których wyniki zweryfikowały prawdziwość zdarzeń gospodarczych, na które wystawiono zakwestionowane faktury. W postępowaniu kontrolnym wobec Spółki organy podatkowe badały i analizowały sporne okoliczności sprawy. Skarżąca wskazując zatem na błędnie ustalony w sprawie stan faktyczny i na naruszenia w szczególności art. 191 O.p., nie odniosła się do całokształtu dowodów zebranych w tej sprawie, a tylko do zeznań (oraz wyjaśnień) W. S.. Sama argumentacja spółki nastawiona była na negację wypowiedzi tej osoby, bez odniesienia jej do faktów, czy dowodów, które w całokształcie pozwoliłyby przyjąć wersje zdarzeń opisaną przez K. S.. Skarżąca, jak wykazało postępowanie, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących, że transakcje uwidocznione fakturami zostały wykonane przez A.. Nie podważyła więc przyjętego - na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wniosku, że wskazany na zakwestionowanych fakturach VAT podmiot, nie był rzeczywistym dostawcą złomu.

19 Sposób sformułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do nich. Należy zaznaczyć, że właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej w przypadku zaskarżanie wyroku WSA powinno sprowadzać się do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1211/13, LEX nr 1572635), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewidując oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszeniu prawa materialnego, określa jednocześnie postacie, w jakich to naruszenie może nastąpić, a mianowicie przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia przejawia się w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (zob. np. wyroki NSA z dnia: 5 czerwca 2014 r., I OSK 294/14, LEX nr 1518050; 11 czerwca 2014 r., I OSK 575/14, LEX nr 1484868; 6 lutego 2015 r., II OSK 2233/13, LEX nr 1658127). Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W związku z tym, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2006 r., I OSK 24/06, CBOSA).

20 W rozpoznanej sprawie, kontroli sądowoadministracyjnej poddana została decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych. W tym kontekście sugerowanie przez autora skargi kasacyjnej, iż organy błędnie zastosowały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jawi się jako oczywiście chybione. Uwzględniając treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stronie skarżącej w istocie chodziło o zakwestionowanie oceny WSA w Rzeszowie, odnoszącej się do rozstrzygnięcia organów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ze stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, które NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, jasno wynika - w kontekście normy zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - że jest możliwe ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zawierającego legalną definicję kosztów uzyskania przychodów), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro mowa jest o kosztach poniesionych, bez wątpienia oznacza to, że chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Poniesienie wydatku musi mieć poza tym związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatków jest osiągniecie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane, przy czym samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nawet jeśli podatnik dokonał faktycznie zakupu złomu, ale od innych podmiotów niż wynika to z zakwestionowanych faktur to nie można było przyjąć, że faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nie można zatem przyjąć, że poniesienie wydatku wynikającego z zakwestionowanych, fałszywych faktur jest udokumentowane i potwierdzone. Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. W świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej należy także zaznaczyć, że z żadnego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika, że Sąd (a wcześniej organ podatkowy) utożsamił przychód z dochodem. Z uwagi na niespełnienie ustawowych kryteriów pozwalających na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, podatnik został pozbawiony możliwości pomniejszenia o nie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy podkreślić, że obniżenie przychodu o poniesione koszty nie jest obowiązkiem, lecz prawem podatnika uzależnionym od wykazania, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów. Spółka takimi dowodami nie dysponowała. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy strona skarżąca nabyła złom w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tego złomu (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe i Sąd I instancji podważyły jedynie to, że Spółka nabyła złom od Spółki A.. Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Za niedopuszczalne w takiej sytuacji należy także uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów nabycia złomu przy uwzględnieniu, że złom ten nie był przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1918/11). Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. W konsekwencji nie można czynić organom zarzutu bezpodstawnego niezastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, "nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy". Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez Spółkę odmienne stanowisko uznane zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłowe.

21 Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną, działając w oparciu o art. 184 p.p.s.a., oddalił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.