Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2017 r., I FSK 94/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2017 r., I FSK 94/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 806/15 w sprawach ze skarg W. sp. z o. o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie) z dnia 22 czerwca 2015 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2007 r., lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2008 r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

3 W. sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 806/15. Sąd ten, po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia 20 spraw Spółki, oddalił jej skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2007 r., lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń i od kwietnia do grudnia 2009 r.

4 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

5 2.1. Decyzjami z dnia 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS) dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli Strona w złożonych deklaracjach. Decyzje te utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzjami zaskarżonymi do Sądu pierwszej instancji.

6 2.2. Organy podatkowe ustaliły i przyjęły, że: - Spółka w październiku, listopadzie i grudniu 2008 r. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z 5 faktur wystawionych przez M.O., działającego pod nazwą I., zaś w pozostałych miesiącach z 34 faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. (dalej: A.); - wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (sprzedaży złomu) pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi; - do takiego stanu zastosowanie znajdował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)

7 2.3. Powyższe oceny były efektem przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w tym analizy: - udostępnionych organowi materiałów śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., w tym protokołów przesłuchań podejrzanego K. S. (prezesa Spółki) i W. S. (prezesa A.); - dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu, tj. z czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, z przesłuchania w charakterze strony jej prezesa zarządu (K. S.), z przesłuchań jako świadka W. S. oraz wskazanych pracowników Spółki zajmujących się w kontrolowanych latach w ramach powierzonych stanowisk pracy ważeniem i klasyfikacją złomu, obsługą kasy, wystawianiem faktur oraz pracowników zatrudnionych na stanowisku głównego księgowego w latach 2007-2009, a także dowodów z przesłuchań w charakterze świadka S. M. i J. J. (wspólników spółki jawnej X. w S., która posiadała połowę udziałów, a następnie całość udziałów w kapitale podstawowym Skarżącej); - wyciągów z protokołów przesłuchań podejrzanego M. O. i kopii protokołu przesłuchania świadka R. R.; - dokumentów z akt własnych postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec A. i M. O. (tj. dokumentów z akt postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za 2007 r. przez A., w postaci wyciągu z wyniku kontroli z dnia 11 lutego 2013 r., nr UKS [...] i wyciągu z ostatecznej decyzji z dnia 11 lutego 2013 r., nr UKS [...], określającej A. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty za poszczególne miesiące 2007 r. z faktur wystawionych dla Skarżącej, wyciągu z decyzji Dyrektora UKS z dnia 17 lutego 2014 r., nr [...], dotyczącej 2008 r. oraz nr [...], dotyczącej 2009 r., skierowanych do A. sp. z o.o. w likwidacji, z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego w A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2008-2009, z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M. O. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2008 r. w postaci wyciągów z decyzji Dyrektora UKS z dnia 27 listopada 2013 r., nr [...], nr [...] i nr [...], określających M. O. na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatek do zapłaty, odpowiednio za październik, listopad i grudzień 2008 r., wynikający z faktur wystawionych dla Spółki.

8 2.4. Z decyzji organów wynikało również, że Strona nie działała w tzw. dobrej wierze. Wystawianie fikcyjnych faktur na jej rzecz było bowiem wynikiem świadomego i celowego działania zarówno K. S., jak i W. S.

9 3. Skargi do Sądu pierwszej instancji i odpowiedzi na skargi

10 3.1. W skargach na decyzje Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120-124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.)

11 3.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie.

12 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

13 4.1. Sąd, orzekając łącznie, oddalił wszystkie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

14 4.2. Uznał, że rekonstrukcja faktów, z których wynikało, iż A. w latach 2007-2009 oraz M. O. w 2008 r. nie dostarczali do Spółki złomu według kwestionowanych faktur, nie nasuwała żadnych zastrzeżeń. Organy przekonywująco dowiodły, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka ocena znajdowała pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opierała się na jego swobodnej ocenie, respektującej wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego.

15 4.3. W odniesieniu do zarzutów skarg Sąd stwierdził, że - organy nie poprzestały na zeznaniach W. S. pochodzących z postępowania karnego, ale przeprowadziły postępowanie dowodowe we własnym zakresie, w tym przesłuchały tę osobę w postępowaniu kontrolnym, samo zaś skorzystanie z jego zeznań złożonych w postępowaniu karnym było dopuszczalne; - świadek ten wprawdzie w kolejnych zeznaniach modyfikował swoje stanowisko co do identyfikacji fikcyjnych faktur, ale, po przypomnieniu mu wcześniejszych zeznań podtrzymywał je, wskazując logiczne przyczyny rozbieżności (upływ czasu i posiadanie podczas pierwszych zeznań wglądu w dokumentację); - zeznania co do procederu wystawiania pustych faktur, firmujących dostawy złomu, który dostarczały inne osoby i podmioty, korelowały z zeznaniami świadka M. O., który za namową W. S. również firmował w ten sposób dostawy złomu do Spółki; - organy były uprawnione do wykorzystania w sprawie jako dowodu wyciągu z decyzji Dyrektora UKS z dnia 17 lutego 2013 r., dotyczącej A., oraz z dnia 27 listopada 2013 r., dotyczących M. O. (o decyzjach tych wzmiankowano w pkt 2.3. tego uzasadnienia - przyp. NSA), jak i do obdarzenia walorem wiarygodności zeznań M. O. oraz W. S., który konsekwentnie prezentował stanowisko, że wskazane przez niego faktury pochodzące z lat 2007-2009 były nierzetelne, podając zbieżne fakty oraz przedstawiając logiczny schemat działania szeregu osób (w tym K. S.) w opisanym przez siebie procederze; - z dowodów wynikało, iż A. i firma M. O. nie posiadały odpowiedniego zaplecza gospodarczego i technicznego do prowadzenia działalności w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur, nie dysponowały złomem w ogóle lub w takich ilościach, a A. w latach 2008-2009 praktycznie nie prowadziła już żadnej realnej działalności, co znajdowało potwierdzenie w powołanych wcześniej decyzjach Dyrektora UKS; - w konfrontacji z materiałem dowodowym organy miały wszelkie podstawy do zakwestionowania prawdziwości twierdzeń K. S., gdyż nie doznawały one wsparcia w zeznaniach świadków - pracowników Skarżącej, którzy nie posiadali informacji istotnych w sprawie, dotyczących materialnych podstaw wystawiania faktur; - z zeznań W. S. wynikało, iż otrzymywał od K. S. kartkę z danymi do wypisania faktury lub wprost kwity wagowe na podstawie których wiedział na jaką ilość złomu i za jaką cenę zafakturować go na A.; - dowolne było twierdzenie, co do możliwości skutecznego przeniesienia własności towarów (złomu) przez A., czy M. O.

16 4.4. Odnosząc się do tzw. "dobrej wiary" Spółki, Sąd stwierdził, że: - wykazane zeznaniami jej pracowników zasady ewidencjonowania dostaw funkcjonujące u Skarżącej, a zwłaszcza korzystanie z dokumentu wewnętrznego w postaci "kwitu wagowego" nie pozwalały uznać, iż przy zawieraniu transakcji związanych z dostawami złomu zachowana została należyta staranność chroniąca przed nadużyciami; - dokumenty te mimo, że stanowiły podstawę do wystawienia dowodu dostawy złomu, nie miały charakteru druków ścisłego zarachowania, nie zawierały danych identyfikujących dostawcę, ani wskazujących datę dostawy, co pozwalałoby na późniejszą weryfikację faktycznego dostawcy konkretnego towaru (partii złomu); - brak należytej kontroli wiarygodności swoich dostawców u Skarżącej wynikał także stąd, że biuro obsługi klienta było oddalone od miejsca przyjmowania złomu tak, iż niemożliwe było weryfikowanie tego, czy osoba przedstawiająca kwity wagowe faktycznie dostarczyła zważony i sklasyfikowany złom; - słusznie też organy odwołały się do twierdzeń K. S., który nie wykluczył możliwości skupowania kwitów wagowych wydanych rzeczywistym dostawcom; - ponadto, i co istotniejsze, na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy prawidłowo ustaliły, iż prezes zarządu Spółki nie tylko wiedział, że dostarczone jej faktury wystawione przez A. i M. O. są nierzetelne, lecz wręcz brał aktywny udział w tym procederze co wynikało z zeznań W. S. oraz M. O.

17 5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

18 5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów:

20 1) postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo, że decyzje Dyrektora IS zostały wydane z naruszeniem art. 120-124, art. 180, art. 191 i art. 192 O.p., które polegało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego;

21 2) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie.

22 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

23 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

25 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

26 6.3. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem podanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego (por. pkt 5.2. pkt 1 tego uzasadnienia).

27 6.4. W rozpoznanej sprawie Skarżąca za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania starała się zwalczać ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym nie doszło do dostaw złomu objętych spornymi fakturami. Argumentacja skargi kasacyjnej w szczególności bazowała na zanegowaniu wartości dowodowej zeznań W. S. Skarżąca zasadniczą cześć uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęciła właśnie zdeprecjonowaniu zeznań tej osoby.

28 Odnosząc się do tak ujętych motywów należało już na samym początku podkreślić, co zupełnie pominął autor skargi kasacyjnej, że zeznania W. S. nie stanowiły jedynego i zarazem przesądzającego dowodu dla przyjętych przez organy ocen. Skarżąca skupiając się wyłącznie na wspomnianych zeznaniach jako tych, którym jej zdaniem należało odmówić wiarygodności, zupełnie zignorowała resztę powołanego przez organy materiału dowodowego. Tymczasem to on oceniony w łączności z tym co powiedział W. S., pozwolił uznać jego zeznania za wiarygodne, a tym samym za nie wiarygodne przeciwne zeznania K. S. Z zaskarżonych decyzji (por. przykładowo decyzji Dyrektora IS dotycząca listopada 2009 r.) wynikało, że organ nie tylko oparł się na zeznaniach W. S. złożonych w postępowaniu karnym i włączonych do akt niniejszej sprawy, ale również przesłuchano go bezpośrednio w postępowaniu kontrolnym (miedzy innymi w dniach 14 czerwca 2012 r. i 27 czerwca 2013 r.) Podstawę ocen stanowiły również: - decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do A. i M. O.; - zeznania pracowników Skarżącej odpowiedzialnych za poszczególne czynności związane z przyjęciem i rozliczeniem dostaw złomu; - zeznania R. R. oraz M. O. W aspekcie tych dwóch ostatnio wymienionych osób Skarżąca wręcz przemilczała, że opisały one proceder wystawiania fikcyjnych faktur na obrót złomem, w który również zaangażowana była Spółka.

29 Wbrew motywom Skarżącej organy mogły powoływać się na treść wyjaśnień W. S. nawet jeżeli postępowania karne w których je złożono, nie zostały jeszcze zakończone. Możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynika bowiem z art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia nie tylko na dowodach przeprowadzonych przez sam organ rozstrzygający sprawę podatkową.

30 Warto również odnotować, że zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Niemniej jednak w realiach sprawy, co sprzyjało dojściu do prawdy materialnej, W. S. przesłuchano również w toku toczącego się w niniejszej sprawie postępowania kontrolnego.

31 Bezpodstawnie Skarżąca wskazała, że w sprawie "ustalenia dowodowe oparte zostały tylko i wyłącznie na twierdzeniach W. S., nie zostały one zweryfikowane i ocenione w sposób płaszczyznowy." Z zaskarżonych decyzji wynikało wprost, że organ ustalał stan faktyczny w oparciu o szereg dowodów pozyskanych z innych postępowań oraz przeprowadzonych bezpośrednio. Świadczą o tym chociażby fragmenty decyzji dotyczącej listopada 2009 r. Wskazano w nich między innymi na zapoznanie się z aktami postępowania kontrolnego nr [...] wobec A. (pozyskanymi przy piśmie z dnia 3 lutego 2015 r., nr UKS [...], w odpowiedzi na wystąpienie organu z dnia 16 stycznia 2015 r., nr [...], dzięki czemu Dyrektor IS dopuścił z urzędu jako dowód w sprawie uwierzytelnioną kopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka R. R. z dnia 4 lipca 2013 r., nr UKS [...]. Świadek ten zeznał, że w latach 2008-2009 A. nie miała już żadnego złomu oraz że działalność tej spółki polegała na zalegalizowaniu złomu w firmach X. i W. na podstawie kwitów wagowych otrzymywanych przez W. S. od K. S. Organ wskazał także, że z akt sprawy wynikało, iż w 2009 r. w spółce A. był zatrudniony jako dyrektor handlowy M. O. Złożył on funkcjonariuszom Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w R. obszerne wyjaśnienia dotyczące uczestnictwa jego i firmy I. – M. O. w procederze wystawiania fikcyjnych faktur mającym na celu legalizowanie fikcyjnego obrotu złomem, między innymi do protokołów z dnia 2 i 11 marca 2010 r. oraz z dnia 10 czerwca 2010 r. Organ odwoławczy włączył je jako dowody do akt sprawy podatkowej. Dyrektor IS odnotował też, że organ pierwszej instancji nie oparł swoich ustaleń wyłącznie na własnej decyzji z dnia 17 lutego 2014 r., nr [...], określającej spółce A. podatek do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. Dyrektor UKS przeprowadził bowiem odrębne postępowania wobec podatnika i wobec A. (oraz I. – M. O. za październik, listopad i grudzień 2008 r.), których wyniki zweryfikowały prawdziwość zdarzeń gospodarczych, objętych zakwestionowanymi fakturami. Nadto, w postępowaniu kontrolnym wobec Skarżącej organ pierwszej instancji badał i analizował sporne okoliczności sprawy. W tym zakresie przesłuchano W. S., prezesa zarządu Spółki oraz jej pracowników. Zeznania W. S. były analizowane w kontekście jego zeznań złożonych w postępowaniu karnym i pojawiające się rozbieżności były wyjaśniane.

32 Skarżąca wskazując zatem na "błędnie ustalony w sprawie stan faktyczny" i na naruszenie w szczególności art. 191 O.p., przedstawionych przez siebie motywów nie odniosła do całokształtu dowodów zebranych w sprawach podatkowych, a tylko, do zeznań (oraz wyjaśnień) W. S. Sama jej argumentacja nastawiona była na negację wypowiedzi tej osoby, bez odniesienia do faktów, czy dowodów, które w całokształcie pozwoliłyby przyjąć wersje zdarzeń opisaną przez K. S. Skarżąca, jak wykazało postępowanie, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że transakcje uwidocznione fakturami zostały wykonane przez A. i M. O. Nie podważyła więc przyjętego - na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wniosku, że wskazane na zakwestionowanych fakturach podmioty, nie były rzeczywistymi dostawcami złomu ujętego w tych fakturach.

33 6.5. Wobec powyższego zarzuty błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. były pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

34 Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama więc faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, zarówno w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym.

35 Skoro w rozpoznanej sprawie Skarżąca nie zdołała skutecznie zwalczyć ustalenia, że w zakwestionowanych przez organy fakturach dostawy towaru w płaszczyźnie podmiotowej nie miały w rzeczywistości miejsca, to nie było podstaw do uznania, że wymienione wyżej przepisy prawa materialnego zostały w niniejszej sprawie niewłaściwe zastosowane.

36 6.6. Skarżącej nie chroniła również tzw. dobra wiara. W orzecznictwie TSUE, jak prawidłowo wyeksponowano to w skardze kasacyjnej (por. str. 12), przyjmuje się, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT jest dopuszczalne o ile zostanie wykazane, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez dostawcę i nie podjął on środków w celu uniknięcia swego udziału w oszustwie.

37 W twierdzeniu Skarżącej, że: "nie było rolą przedstawicieli X. sp. z o.o. dokonywać weryfikacji podmiotów będących dostawcami A., skoro ten podmiot firmował we własnym imieniu dostawy", tkwiło założenie, nieprawdzie jak wykazało postępowanie, że była ona nieświadomym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu pustych faktur. Tymczasem organy, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, doszły do zupełnie odmiennych wniosków. Sąd pierwszej instancji w ślad za ustaleniami organów przyjął w tym zakresie, że: "prezes zarządu Skarżącej spółki W, nie tylko wiedział, że dostarczone spółce faktury wystawione przez spółkę A. czy M. O. są nierzetelne, lecz wręcz brał aktywny udział w tym procederze." Przy takich okolicznościach faktycznych, niepodważonych przez autora skargi kasacyjnej odpowiednimi ku temu zarzutami natury procesowej, oczywistym było, że świadomy uczestnik oszukańczego procederu musiał działać w złej wierze.

38 Organy, a następnie Sąd pierwszej instancji, wskazali na takie okoliczności, które nawet gdyby przyjąć, że Skarżąca nie miała wiedzy co do brania udziału w transakcjach stanowiących nadużycie, to w ich świetle nie wykazała się ona należytą starannością. W tym zakresie organ odwołał się do okoliczności zawieranych transakcji, w szczególności faktu funkcjonowania kwitów wagowych, które nie podlegały ewidencjonowaniu. Autor skargi kasacyjnej w swoich motywach do okoliczności tych w ogóle się nie odniósł. Hasłowo wskazał, że każdy z jego kontrahentów został "odpowiednio zweryfikowany", nie precyzując na czym ta "odpowiednia weryfikacja" miała polegać. Na pewno nie mogła być za taką uznana podnoszona przez Skarżącą okoliczność "prawidłowej współpracy z kontrahentami". Taki przymiot relacji gospodarczych można przecież nadać również tym nastawionym na oszustwo podatkowe. Należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien więc prezentować takiej postawy, jaką przyjęła Spółka, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymała dany towar, nastąpiła zapłata i dysponuje ona fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działa z należytą starannością.

39 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyraźnie ocenił, że nie było staranności w działaniach Skarżącej w zakresie doboru kontrahentów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to co przywołano najpierw w decyzjach organów, a następnie w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), mogło być uznane za okoliczności potwierdzające taką postawę Spółki.

40 6.7. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca w ogóle go nie uzasadniła. Jako taki nie mógł więc zostać poddany merytorycznej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten miał obowiązek rozpoznać niniejszą sprawę w granicach skargi kasacyjnej (co wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a.) Nie mógł zatem za autora skargi kasacyjnej uzupełnić gołosłownego zarzutu o jego warstwę argumentacyjną, by następnie odpowiedzieć na taki pełny i konstrukcyjnie prawidłowy już zarzut. Sformułowanie zarzutów przez wskazanie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wraz z ich uzasadnieniem należy do kompetencji profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego skargę kasacyjną, a brak tego rodzaju jest brakiem nieusuwalnym w drodze wezwania sądowego. Wynika to z art. 176 w związku z art. 174 i art. 177a P.p.s.a.

41 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

42 6.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargi; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, stawił się inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

43 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 oraz art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną, przy czym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynoszą 75 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Mając przy tym na uwadze, że nakład pracy pełnomocnika organu w postępowaniu kasacyjnym, z uwagi na połączenie spraw do łącznego rozstrzygnięcia, został ograniczony w taki sposób, jakby przedmiotem dalszego procedowania była "tylko jedna sprawa", której towarzyszył analogiczny stan prawny i faktyczny, za zasadne Sąd uznał zastosowanie instytucji miarkowania wynagrodzenia. W tej mierze za podstawę zasądzonych kosztów przyjęto wartość przedmiotu zaskarżenia podaną w skardze kasacyjnej, tj. 78.056 zł, ustalając ich wysokość w ramach § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

44 O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 3.600 zł za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.