Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2467/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2467/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 17/11 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 17/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 6 lipca 2010 r. określającą R. C. (prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. T.) podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r.

4 Organy podatkowe – na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) - zakwestionowały zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 8 faktur wystawionych przez T. B. – firma "T." w L. oraz 9 faktur wystawionych przez "D." sp. z o.o. w P., które miały dokumentować zakup oleju napędowego. W ocenie organów, przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca.

5 W oparciu o materiały zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym protokół kontroli wraz z załącznikami, protokół przesłuchań strony oraz świadków: S. W., Z. W., J. B., P. U., T. B., G. Z., G. G., J. G., oraz włączony od akt postanowieniami z dnia 24 czerwca 2009 r. i 7 kwietnia 2010 r. materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L. Wydział [...] d/s. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji ustalono, że dostawy dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, realizowane były przez P. U. i J. B. środkami transportu będącymi w ich dyspozycji przez kierowców S. W. i Z. W., a przedmiotem dostawy nie był olej napędowy lecz odbarwiony olej grzewczy. W 2007 r. funkcjonowała bowiem, kierowana przez P. U., grupa przestępcza zajmującą się nabywaniem (za pośrednictwem formalnie istniejących firm) oleju opałowego od legalnie funkcjonujących podmiotów gospodarczych, a następnie jego odbarwianiem i dystrybucją jako oleju napędowego. Opisany proceder potwierdził zarówno T. B. i jego pracownicy (G. G. i J. G. – sprzedawcy paliwa, którzy wystawiali faktury na polecenie T. B.), jak i P. U. oraz współpracujące z nim osoby.

6 Na podstawie analizy materiału dowodowego organy podatkowe uznały, że skarżący wiedział lub co najmniej - przy zachowaniu należytej staranności – wymaganej od przedsiębiorców biorących udział w obrocie wyrobami akcyzowymi - z obiektywnych okoliczności, towarzyszących dokonywanym dostawom powinien i mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe.

7 W skardze do sądu administracyjnego R. C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. wskazując na naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 188 i art. 123 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 127, a w konsekwencji naruszenie art. 220 § 1 w związku z art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a ponadto naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, art. 9 ust. 1-2 u.p.d.o.f. i art. 23 § 2 ewentualnie art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że organy podatkowe podjęły w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła wątpliwości. Ponadto organy dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 Ordynacji podatkowej) pozyskały materiał dowodowy zgromadzony nie tylko przez organy ścigania w przedmiocie prowadzonego śledztwa w zakresie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego oraz jego dystrybucją jako oleju napędowego, ale również materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie T. B. i spółce "D." który włączyły do akt sprawy. Analiza udostępnionego materiału dowodowego, uzupełniona przeprowadzonymi w trakcie postępowania dowodami z przesłuchań świadków, zeznań strony pozwoliła organom podatkowym ustalić sposób działalności tej grupy, a także osób i spółek z nią współpracujących, w tym skarżącego i jego kontrahenta. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

10 W kontekście regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podniósł, że samo posiadanie faktury nie stanowi podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia przychodu o wydatki w niej wskazane. Nie wystarczy sama formalna poprawność faktury, a prawo podatnika do zaewidencjonowania danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów musi wynikać z faktu nabycia towaru lub usługi udokumentowanego fakturą. Dlatego wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna.

11 W ocenie Sądu zeznania osób mających związek z przedmiotową sprawą (głównie P. U., J. B., T. B. i jego pracowników – G. G. i J. G., G. Z., kierowców cystern - S. W., Z. W., M. Ż. – pracownika spółki "D." i samego skarżącego) uzupełnione pozostałym materiałem dowodowym w sposób jednoznaczny dowodzą, że dostawy dokumentowane spornymi fakturami, realizowane były przez P. U. i J. B. środkami transportu będącymi w ich dyspozycji przez kierowców S. W. i Z. W. Jak ustalono firma "T." nie posiadała własnych cystern do transportu paliwa, a zamówienia dla firmy "T." sygnowane były przez spółki "P." i D." – kontrolowane i organizowane przez P. U. wyłącznie dla wystawienia "pustych faktur" mających dokumentować obrót olejem napędowym, którego żaden z tych podmiotów nie posiadał. Jak zeznał sam T. B. (przesłuchany zarówno w postępowaniu karnym, jak i przed organem podatkowym), który w pełni przyznał się do uczestnictwa w procederze odbarwiania oleju opałowego, cała sprzedaż przez jego stację paliw odbywała się na podstawie faktur. Świadek w sposób szczegółowy opisał zarówno swój udział w tym procederze, pozyskiwanie pustych faktur od G. Z., wysokość uzyskiwanych od P. U. upustów, sposób transportu paliwa, gotówkowej zapłaty, jak również sposób nawiązania kontaktu ze skarżącym. Zeznania te korelują przede wszystkim z zeznaniami P. U., J. B., S. W. i G. Z., który szczegółowo opisał mechanizm wystawiania "pustych" faktur (na polecenie i po uzgodnieniu z P. U., co do nabywcy i ilości nabytego towaru), a także wysokości wypłacanej księgowej A. W. – M. prowizji za wystawione faktury. Jego zeznania zgodne są z zeznaniami A. W. – M., jak również z zeznaniami M. Ż. – pracownika "D." i P. U.

12 W świetle zeznań świadków P. U., J. B., S. W., jak również skarżącego, zasadna pozostawała również – według Sądu - ocena, że twierdzenie T. B., iż zapłata za dostarczony towar następowała gotówką płatną jemu lub A. B., który poznał go ze skarżącym, było nieprawdziwe. Jak zeznał sam skarżący, a potwierdzili to inni świadkowie, zapłaty dokonywał osobom, które przyjeżdżały z paliwem. Faktycznej dostawy towaru przez T. B. i dokonania zapłaty gotówką do rąk T. B. lub wspólnego znajomego – A. B. nie potwierdzają również osoby wystawiające faktury oraz dokumenty KP w firmie "T.", tj. J. G. i G. G., którzy opisali w jaki sposób i w jakich okolicznościach wystawiali faktury na sprzedaż oleju "nabytego" od "P." i "D.".

13 Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy dowodowo wykazały, że zarówno T. B., jak i spółka "D." nie mogły i nie dysponowały olejem napędowym wskazanym w fakturach, a nabywany przez skarżącego olej opałowy odbarwiony dostarczały osoby współpracujące z P. U. i to im skarżący płacił gotówką za ten towar. To z tymi osobami skontaktował skarżącego za pośrednictwem T. B. A. B. – znajomy skarżącego, co wprost wynika z wyjaśnień skarżącego. Tym samym zasadne pozostawało stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup oleju napędowego od T. B. i spółki "D." za wskazaną w nich cenę.

14 Sąd dodał, że okoliczności, takie jak zapłata gotówką za towar, gdy kwota należności przekraczała 15 tys. Euro, zgoda na rozpisywanie dokonywanych transakcji na kilka faktur celem uniknięcia obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, dokonywanie transakcji z osobami nieznanymi, pełna świadomość, że te same osoby od lat dokonywały transakcji z różnymi firmami w podobnych warunkach, konwojowanie dostaw, nie pobranie próbek dostarczanego paliwa, to fakty pozwalające na ocenę, że przedsiębiorca wiedział, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe, a wręcz, że tę świadomość podatnik posiadał od pierwszego kontaktu z A. B.

15 W skardze kasacyjnej R. C. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

16 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

17 I. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), tj.:

18 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie w oparciu o podniesione zarzuty, wnioski i powołane podstawy prawne, co skutkowało niezauważeniem naruszenia przez organ m.in. art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a nie oddaleniem skargi jako bezzasadnej;

19 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego, który został przez organ ustalony bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;

20 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, tj.:

21 a) art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewydanie w toku postępowania postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie, włączonymi na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2010 r., mimo zgłoszenia przez pełnomocnika stosownego żądania o wgląd w akta sprawy;

22 b) art. 179 § 3 w zw. z art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie poddania pod kontrolę postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie włączonymi na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek niewydania w postępowaniu podatkowym obligatoryjnego postanowienia na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej;

23 c) art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 2 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie zapoznania się w całości z aktami sprawy i tym samym wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego, w tym wyłączonego na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo niewydania postanowienia na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej;

24 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, tj.:

25 a) art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodów w sprawie, tj. dowodu z opinii biegłego oraz ponownego przesłuchania strony i wskazanych świadków, mimo że podstawą ewentualnego oddalenia wniosku dowodowego strony jest jedynie stwierdzenie danej okoliczności wystarczająco innym dowodem, co w sprawie nie miało miejsca wobec treści złożonych przez słuchanych w toku postępowania podatkowego świadków, w tym P. U.;

26 b) art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny dowodów w sposób powierzchowny i dowolny oraz sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego przez ustalenie, że skarżący "świadomie" uczestniczył w "procederze", albo przy zachowaniu należytej staranności "mógł się domyślać", podczas gdy organy ścigania nie przedstawiły skarżącemu zarzutów uczestnictwa w procederze, a z zeznań świadków (w tym P. U.) wynika, że skarżący nie wiedział o procederze, jak również nigdy nie były wystawiane na niego puste faktury;

27 c) art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnione naruszenie właściwości rzeczowej organów podatkowych w zakresie, w jakim wypowiedziały się one co do "popełnienia przez wnioskodawcę przestępstwa polegającego na niezgłoszeniu transakcji powyżej 15 tys. EURO", podczas gdy przepis regulujący ten obowiązek stanowi realizację ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1505), wskazującej na kompetencję organów informacji finansowej oraz organów ścigania, a nie organów podatkowych, czy sądów administracyjnych;

28 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zakresie:

29 a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię,

30 b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie,

31 c) art. 9 ust. 1 – 2 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe jego zastosowanie,

32 d) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwe zastosowanie, względnie art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

35 Sformułowane w niej zarzuty oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno naruszeniu prawa materialnego, jak również naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należało poddać analizie zarzuty o charakterze procesowym, bowiem dopiero po przesądzeniu kwestii prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, możliwe staje się dokonywanie oceny zastosowania powołanych w środku odwoławczym przepisów prawa materialnego.

36 Odnosząc się do wskazywanych przez autora skargi kasacyjnej unormowań procesowych wyjaśnienia wymaga, że koncentrują się one wokół trzech zagadnień, tj. niewydania postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie (zarzut I.1 i I.3 lit. a – c), uchybień w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (zarzut I.2) oraz nieprawidłowości w postępowaniu organów polegających na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony (zarzut I.4 lit. a), błędnym przyjęciu świadomości skarżącego o procederze odbarwiania paliwa (zarzut I.4 lit. b) oraz naruszeniu właściwości rzeczowej poprzez stwierdzenie popełnienia przez skarżącego przestępstwa (zarzut I.4 lit. c).

37 Podkreślenia wymaga, że powołane przez stronę okoliczności były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących skarżącego, odnoszących się do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1784/11 i I FSK 1671/11 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że mimo braku tożsamości przedmiotowej wskazanych spraw ze sprawą rozstrzyganą obecnie, badaniu podlegały analogiczne argumenty skargi kasacyjnej w tym samym kontekście, tj. wiarygodności dokonanych transakcji zakupu paliwa od wskazanych na spornych fakturach firm. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał za zasadne odwołanie się do oceny wyrażonej w wymienionych wyżej wyrokach.

38 Trafnie bowiem NSA w orzeczeniu o sygn. akt I FSK 1784/11 - ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z: art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 1, art. 179 § 3 w zw. z art. 179 § 2 i art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 2 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej - zwrócił uwagę, że autor środka odwoławczego nie wykazał, mimo obowiązku wynikającego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. Ponadto zasadnie Sąd dostrzegł, że uzasadniając zarzuty dotyczące nieprawidłowości związanych z uniemożliwieniem stronie wglądu do wyłączonej z akt sprawy części materiału dowodowego skarżący przyjął założenie, że stan faktyczny sprawy "oparty został w głównej mierze na materiałach podlegających wyłączeniu", o czym w jego ocenie świadczyć miała zarówno "treść notatki służbowej, jak i treść decyzji organów podatkowych I i II instancji". W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak jaką konkretnie notatkę służbową autor skargi kasacyjnej ma na myśli, ani też z których fragmentów decyzji organów podatkowych takie okoliczności mają wynikać.

39 Skarżący wskazał, że wyłączeniu podlegał materiał dowodowy w postaci stenogramów rozmów, płyt DVD z zapisem 30 rozmów, analiz wybranych materiałów operacyjnych, analiz materiałów podsłuchu i protokołów czynności utrwalania. Tymczasem z treści decyzji organu odwoławczego oraz uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był bardzo obszerny i obejmował m.in. dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej, w tym protokoły przesłuchań strony oraz szeregu świadków, m.in. J. B. (osoby odbarwiającej olej opałowy, dostarczany następnie i sprzedawany m.in. do firmy skarżącego jako olej napędowy), P. U. (osoby, która dostarczała odbarwiony olej opałowy i rozliczała się z podatnikiem za dostarczone paliwo), G. Z. (osoby dostarczającej nierzetelne faktury VAT celem uprawdopodobnienia pochodzenia towaru jako pełnowartościowego oleju napędowego oraz uniemożliwienia identyfikacji rzeczywistego dostawcy tego "paliwa", a także wystawiającej fikcyjne faktury VAT, tzw. faktury kosztowe), Z. W. i S. W. (kierowców dostarczających cysterną paliwo - odbarwiony olej grzewczy - do firmy skarżącego). Z żadnej części zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji nie wynikało natomiast, że materiał dowodowy w postaci podsłuchów miał szczególne znaczenie w ustaleniu stanu faktycznego. Ustalenie, iż zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie faktury nie dokumentowały zakupu oleju napędowego ale odbarwionego oleju grzewczego znajdowało zaś oparcie w materiałach, do których strona miała pełny dostęp.

40 Za nieusprawiedliwione należało również uznać twierdzenie o rzekomym obowiązku wydania postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Faktem jest, iż zgodnie z art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z tego typu dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej). Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zdołał wykazać, że podatnik w ogóle zwracał się do organów o udostępnienie mu wyłączonego materiału dowodowego. W treści środka odwoławczego nie powołano bowiem dowodów wskazujących na to, że podatnik występował o udostępnienie tych dowodów powołując się jedynie na rzekome żądanie telefoniczne wglądu do akt sprawy. Brak było tym samym podstaw do stwierdzenia obowiązku wydania przez organ postanowienia, o którym mowa w art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej.

41 Całkowicie niezasadne było przy tym przyjmowanie, iż w rozpatrywanym przypadku doszło do naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Analiza treści art. 179 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala na uznanie, że sama okoliczność wyłączenia ze względu na interes publiczny, którego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, z akt sprawy części materiału dowodowego, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że w art. 179 Ordynacji podatkowej wprowadzono ograniczenie w dostępie strony do akt sprawy, co tym samym w pewnym stopniu uniemożliwia stronie pełny udział w postępowaniu, zgodnie z zasadą z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, iż samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej narusza prawo.

42 Przechodząc do oceny kolejnego ze sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, tj. zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) wyjaśnić należy, iż nie może on wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku z uwagi na brak prawidłowego uzasadnienia. Nie sposób bowiem wywieść z treści środka odwoławczego, jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono, mimo wniosku strony. Nie wiadomo również, w jakim zakresie strona domagała się powołania biegłego i jakich okoliczności miałyby dotyczyć zaniechane dowody. Mając na względzie zasadę związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) dostrzec należy, że tak ogólne stwierdzenia nie mogą uzasadniać zarzucanych przez stronę uchybień i prowadzić do uwzględnienia środka zaskarżenia. Nie jest natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego wyręczanie strony w poszukiwaniu racji czy argumentacji usprawiedliwiającej podstawy kasacyjne.

43 W odniesieniu do twierdzeń skarżącego dotyczących błędnej oceny dowodów (naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej) wyjaśnić należy, że strona w ramach przedmiotowego zarzutu podniosła, iż:

44 - brak jest dowodu na to, że nagrane rozmowy zostały przeprowadzone ze skarżącym; nie da się też jednoznacznie stwierdzić, czego te rozmowy dotyczą;

45 - nie wykazano, że skarżący dokonywał zakupu oleju opałowego – zdaniem strony nie świadczy o tym samo istnienie procederu odbarwiania oleju opałowego, a nie sprawdzono zbiorników skarżącego na obecność tego oleju i nie złapano go "na gorącym uczynku";

46 - stwierdzenie niezasadności argumentu strony, iż skutecznie odbarwiony olej opałowy jest w istocie olejem napędowym, wbrew treści dokumentu urzędowego znajdującego się w aktach sprawy jako dowód i mimo nieprzedstawienia żadnego przeciwdowodu.

47 Nadto strona wskazała, że wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji nie było możliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, gdyż organy zaniechały w tym zakresie działania, bowiem dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego koniecznym było wskazanie okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było oszustwo podatkowe, a w szczególności powołanie zdarzeń wskazujących na dokonanie transakcji w warunkach odbiegających od zwyczajowo przyjętych.

48 Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń skarżącego zauważyć należy, iż w ramach zasady swobodnej oceny dowodów organ dokonuje nie tylko oceny pojedynczych dowodów indywidualnie, ale również w ich wzajemnym powiązaniu. Wyjaśnienie stanu faktycznego w danej sprawie polega bowiem na ustaleniu jej okoliczności faktycznych i ich ocenie na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, zgodnie m.in. z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Oznacza to, że podważanie w skardze kasacyjnej wagi i wartości poszczególnych dowodów czy twierdzeń organu w zakresie ich oceny nie może odnieść spodziewanego przez stronę skutku, jeśli nawet "wyeliminowanie" danego dowodu z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wpływa na ogólny obraz wyjaśnionego i ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego sprawy. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Podkreślenia wymaga, że strona, mimo ogólnikowego wskazywania na niemożliwość ustalenia stanu faktycznego i zaniechanie przez organy działań w tym zakresie, nie sformułowała odpowiednich zarzutów kasacyjnych, które w sposób zgodny z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podważyłyby kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim nie wskazano ani na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej (np. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) ani na naruszenie art. 187 § 1 tej ustawy (np. przez uchybienie obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego). Ze względu na brak prawidłowo skonstruowanych w tym zakresie podstaw kasacyjnych i przy niewykazaniu naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 188 Ordynacji podatkowej uznać należało, że nie zostało podważone stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, iż materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy, a w konsekwencji stan faktyczny sprawy został ustalony i wyjaśniony w sposób dokładny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego.

49 Strona skoncentrowała swoją argumentację na podważeniu dokonanej przez organy i Sąd oceny dowodów niemających decydującego znaczenia dla podjętych w sprawie rozstrzygnięć, pomijając równocześnie milczeniem szereg dowodów, wskazujących na zaistnienie okoliczności w odmiennym od prezentowanego przez nią kształcie. Kwestionując w istocie jedną wypowiedź jednego świadka, powołującego się na "luki w pamięci", strona nie dostrzega tego, że Sąd pierwszej instancji nie ograniczył się do oceny zeznań tego świadka, lecz uznał, iż zeznania wielu osób biorących udział w obrocie odbarwionym olejem opałowym korelują ze sobą i obrazują sposób działania grupy przestępczej zajmującej się tą działalnością, w tym m.in. wystawcy spornych faktur, w pełni przyznającego się do udziału we wskazanym procederze i opisującego szczegóły tego udziału, przy czym zeznania te są zgodne z zeznaniami innych osób. Ustalenia dotyczące mechanizmu wystawiania "pustych" faktur wspiera szereg dowodów, a analiza rozmów telefonicznych, na której nietrafność próbuje wskazać autor skargi kasacyjnej, stanowi tylko jeden z nich. Już z samego uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż podjęta przez skarżącego próba podważenia dokonanej oceny dowodów nie może okazać się skuteczna, gdyż nie dotyczy ona zeznań żadnych, poza P. U., świadków, nie uwzględnia też (a więc i nie kwestionuje) ustaleń dokonanych np. na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u wystawcy spornych faktur, czy zeznań skarżącego. Z tego też względu nie można uznać, by stanowisko strony co do nieprawidłowości wniosków wyciągniętych przez organy z przytoczonej w skardze kasacyjnej wypowiedzi jednego świadka mogła świadczyć o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

50 Z tego samego względu nie można też uwzględnić poglądu strony co do tego, że skoro skarżącego nie złapano "na gorącym uczynku" dokonywania zakupu odbarwionego oleju opałowego, ani nie znaleziono śladów tego oleju w jego zbiornikach (co pozostaje przy tym w sprzeczności z jego argumentacją dotyczącą nierozróżnialności odbarwionego oleju opałowego od oleju napędowego), brak jest dowodów wskazujących, że zakupów właśnie oleju opałowego skarżący dokonywał. Ponownie zaznaczyć należy, że podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej argumenty w żaden sposób nie podważają innych – pomijanych przez stronę milczeniem – dowodów, wskazujących na zorganizowany proceder wystawiania pustych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

51 Za niezasadne uznać trzeba również twierdzenia strony o błędnej ocenie okoliczności mogących świadczyć co najmniej o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Odnosząc się do tej kwestii strona wskazała jedynie ogólnikowo na to, że organy powinny były wskazać okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że strona mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było oszustwo podatkowe, przede wszystkim przez wskazanie na dokonanie transakcji w warunkach odbiegających od zwyczajowo przyjętych w obrocie paliwami. Zaznaczyć trzeba, że strona nie zaprzeczyła ani temu, że była udzielana zgoda na rozpisywanie transakcji na kilka faktur dla uniknięcia obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, ani np. temu, że dokonywała transakcji z osobami nieznanymi przy pełnej świadomości, iż te same osoby od lat dokonywały transakcji z różnymi firmami w podobnych warunkach. Już te okoliczności wskazywały, że skarżący powinien był powziąć wątpliwości co do zgodności z prawem dokonywanych przez siebie transakcji. Również zatem w tym przypadku niepodważenie wszystkich istotnych dla oceny zachowania skarżącego okoliczności oznaczało niemożność uznania zasadności twierdzeń skarżącego co do naruszenia przepisów dotyczących oceny materiału dowodowego w sprawie.

52 Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony.

53 Niezrozumiały pozostawał także zarzut naruszenia art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wskazywała w tym zakresie na brak właściwości rzeczowej organów podatkowych w zakresie stwierdzenia popełnienia przestępstwa niezgłoszenia transakcji powyżej 15.000 EURO. Zaskarżona decyzja jest decyzją wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie pociąga skarżącego do odpowiedzialności na podstawie wskazanej w skardze kasacyjnej ustawy o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu. Brak właściwości do orzekania w przedmiocie popełnienia wskazanego przez stronę przestępstwa nie może być utożsamiany z obowiązkiem zignorowania przez organy okoliczności sprawy, które świadczą o motywach działań strony i mają wpływ na stwierdzenie, czy strona mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Podkreślić należy ponownie, że strona nie przeczy choćby temu, iż wyrażała zgodę na działania mające na celu uniknięcie obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, poprzez zapłatę gotówką czy rozpisywanie jednej transakcji na kilka faktur. Te – niezakwestionowane przez stronę okoliczności – słusznie zostały wzięte przez organy i Sąd pierwszej instancji pod uwagę i ocenione jako mające wpływ na stwierdzenie niedochowania należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Brak było tym samym podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej.

54 Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

55 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż skarżącemu nie przedstawiono ani zarzutów, ani aktu oskarżenia o czyny związane z ustalonym procederem jego kontrahentów, co mogłoby uzasadniać wiedzę i zgodę uczestniczenia w procederze. Uzupełniając powyższe wywody w zakresie niepodważenia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zupełności materiału dowodowego i poprawności dokonanej przez organy oceny zebranych dowodów (także w zakresie tzw. dobrej wiary) podkreślić zatem trzeba, że - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - przedstawienie podatnikowi zarzutów, czy też objęcie go aktem oskarżenia, nie było niezbędne dla wywiedzenia, że skarżący co najmniej powinien przypuszczać, iż uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołał okoliczności, wcześniej sformułowane w decyzjach organów, wskazujące, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien i mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe. Okoliczności te, jak już zaznaczono, nie zostały przez stronę skutecznie podważone. Podzielić należy zatem pogląd Sądu pierwszej instancji, że takie okoliczności jak zapłata gotówką za towar, zgoda na rozpisywanie dokonywanych transakcji na kilka faktur celem uniknięcia obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, dokonywanie transakcji z osobami nieznanymi, pełna świadomość, że te same osoby od lat dokonywały transakcji z różnymi firmami w podobnych warunkach, konwojowanie dostaw, niepobranie próbek dostarczanego paliwa, to fakty pozwalające uznać, że przedsiębiorca wiedział, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

56 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów opartych na drugiej z podstaw kasacyjnych, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor dopatruje się naruszeń prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w:

57 - nieuzasadnionej odmowie odliczenia kwot wynikających ze spornych faktur, mimo iż istniały – zdaniem strony - dowody (dowody KW i KP z tytułu zapłaty gotówką za dostawy paliwa oraz potwierdzenia dokonania przelewów, zeznania świadków oraz faktury, których rzetelność nie została potwierdzona) potwierdzające poniesienie wydatku (zarzut niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.),

58 - bezpodstawnym przyjęciu, że warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest udokumentowanie go rzetelną fakturą, podczas gdy wystarczające dla skorzystania z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest okazanie każdego wiarygodnego dowodu poniesienia wydatku (zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

59 Przedstawiona przez stronę argumentacja nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku z dwóch względów. Po pierwsze skarżący bezpodstawnie zarzuca Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowości w interpretacji powołanej wyżej regulacji. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu paliw), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga bowiem w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. W przedmiotowej sprawie strona dysponowała jedynie fakturami, z których wynikało, że ani uwidoczniony na nich wystawca nie był jej kontrahentem, ani też nie dostarczał on uwidocznionego na nich towaru – oleju napędowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 462/11; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać więc należało za niezasadny.

60 Po drugie bezpodstawne były również twierdzenia skarżącego o niewłaściwym zastosowaniu analizowanego przepisu. Podkreślenia wymaga, że w związku z niepodważeniem przez stronę stanu faktycznego sprawy, tj. ustaleń, ocen i wniosków dotyczących transakcji zakupu paliwa (o czym była mowa powyżej), nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – w tej postaci. Niezakwestionowane przez skarżącego ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykluczały bowiem zastosowanie powołanego unormowania na gruncie niniejszej sprawy.

61 Ustosunkowując się końcowo do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania, podkreślenia wymaga, że instytucja ta wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

62 Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie było podstaw, aby wydatki takie oszacować, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić zatem należało, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, jak sugerował to skarżący w środku odwoławczym.

63 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) - orzeczono jak w sentencji.