Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2014 r., II FSK 2414/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2014 r., II FSK 2414/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 383/12 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 2414/12

UZASADNIENIE

3 1. Wyrokiem z 28 maja 2012 r., I SA/Gl 383/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

4 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 28 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej jako: "u.p.c.c."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 24 lutego 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

5 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy stwierdził, iż prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969 r. do 1984 r. ze względu na zmiany treści w tym okresie Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249 z 3.10.1969, s. 25—29; dalej w skrócie: Dyrektywa 69/335)., ponieważ Rzeczpospolita Polska stała się Państwem Członkowskim, będącym adresatem dyrektyw od 1 maja 2004 r. Dlatego nie można brać pod uwagę dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed dniem 1 maja 2004 r., natomiast należy wziąć pod uwagę Dyrektywę 69/335 w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r., a więc w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 156 z 15.6.1985, s. 23—24).

6 Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku od czynności, cywilnoprawnych pozostają w zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,5%. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335 oraz art. 249 TWE. Wobec tego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 74a O.p.

7 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Odmowa uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiąże się z opodatkowaniem zdarzenia, którego okoliczności są bezsporne, a uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyrażone stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który stwierdził, że normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania zmiany umowy spółki nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335.

8 3. W skardze od powyższej decyzji do WSA w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt. 2 oraz art. 74a O.p.; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 w z. z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.; art. 4 ust. 1 lit c) oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w związku z dyrektywami ustanawiającymi zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i które mają istotne znaczenie z punktu widzenia realizacji celu Dyrektywy 69/335; to jest: Dyrektywą Rady z dnia 9 kwietnia 1973 r. nr 73/80/EEC fixing common rates of capital duty (Dz. U. L 103 z 18.4.1973, str. 15—15, Dyrektywą Rady z dnia 9 kwietnia 1973 r. nr 73/79 EEC varying the field of application of the reduced rate of capital duty provided for in respect of certain company reconstruction operations by Article 7 (1) (b) of the Directive concerning indirect taxes on the raising of capital (OJ L 103, 18.4.1973, p. 13–14) i Dyrektywą 85/303; art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TWE); art. 38 ust. 1 w zw. z art. 41 pkt 4 i 8 Konstytucji PRL uchwalonej przez Sejm Ustawodawczy w dnia 22 lipca 1952 r., w brzmieniu obowiązującym we dniu 1 lipca 1984 r., art. 1 pkt 1 ust. 3 lit d) z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 . ze zm.; dalej jako: "u.o.s."), w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.; art. 7 ust. pkt 1 u.o.s.; § 54 ust. 1 w związku z ust. 3 oraz w związku z ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. 1983 nr 34 poz. 161; dalej jako: "rozporządzenie"), w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.; art. 120, 121 §1, 122 O.p.

9 4. Sąd pierwszej instancji uznał, ze skarga okazała się niezasadna i w rezultacie ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.").

10 Spór sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. W konsekwencji należy odpowiedzieć na pytanie, czy dokonana przez spółkę czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

11 W ocenie sądu, stan prawny odnośnie opodatkowania podwyższenia kapitału spółki obowiązujący na dzień 1 lipca 1984 r., a wynikający z treści powołanych i omówionych wyżej przepisów ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzania Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, został przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęty prawidłowo.

12 Sąd pierwszej instancji ponadto zaakcentował, że w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłacie skarbowej) wszystkie umowy spółki, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 d u.o.s., a skoro tak, to w dniu 1 maja 2004 r. tj. w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na Polsce nie ciążył obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału akcyjnego w spółce prawa handlowego, a to przesądza o tym, że zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy uznać za nieuzasadniony.

13 Sąd nie znalazł zatem podstaw do uznania, że naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej, a to art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 74a, a także - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały zgodnie z prawem, a ich uzasadnienie przedstawiały w sposób wyczerpujący i jasny powody rozstrzygnięcia.

14 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 54 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 7 ust. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że na dzień 1 lipca 1984 r. czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej.

15 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 7. Skarga kasacyjna w zakreślonych granicach nie ma uzasadnionych podstaw.

18 Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację należy zauważyć, że istota sporu sprowadza się do wykładni kwestionowanych przepisów, a w konsekwencji pytania, czy § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia został wydany w granicach delegacji ustawowej określonej w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. i czy pozostaje w zgodności z Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej oraz Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

19 Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd, jakiemu dano wyraz w wyrokach z 10 maja 2012 r., II FSK 99/12; z 16 maja 2012 r., II FSK 1246/10; z 5 lipca 2013 r., II FSK 2620/11; z 4 grudnia 2013 r., II FSK 3036/11 i 12 lutego 2014 r. , II FSK 623/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako: "CBOSA"). Stanowisko sądu pierwszej instancji w pełni koresponduje z utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią wymienionych powyżej przepisów.

20 W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. przyjęto, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pisma stwierdzającego zawiązanie spółki. Natomiast w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty określonych w art. 1 tejże ustawy, czyli między innymi określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą poprzez wskazanie pism stwierdzających zawiązanie spółki. Rada Ministrów w § 54 ust. 1 rozporządzenia sprecyzowała, działając na podstawie wspomnianego upoważnienia, że opłaty skarbowe wnosi się od umowy spółki, natomiast w § 54 ust. 3 lit. b rozporządzenia wskazała, w jaki sposób ustalić podstawę obliczenia opłaty w przypadku zwiększenia kapitału zakładowego spółki. Ponieważ pojęcie "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki" (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d d.u.o.s.) nie zostało zdefiniowane na gruncie opisywanej ustawy - stąd też, zgodnie z regułami wykładni systemowej i językowej, rozumieć je należy jako umowę spółki. Opłata skarbowa nie była bowiem podatkiem od zawiązania spółki, lecz podatkiem związanym z dokumentem - w tym przypadku umową spółki.

21 Obowiązująca w 1984 r. Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, w przeciwieństwie do obecnie obowiązującej Konstytucji, nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK z 1986 r. Nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki:

22 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu,

23 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania,

24 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego).

25 Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d d.u.o.s. terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.).

26 Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., II FSK 2658/10 CBOSA).

27 Zgodnie z przyjętym w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, przepis § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia odpowiadał opisanym powyżej kryteriom, ponieważ zawarte w art. 7 ust. 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów było szerokie i pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wymienionego w art. 1 u.o.s. Natomiast zarzut niezgodności przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z Konstytucją RP - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest chybiony, ponieważ nie można oceniać rozporządzenia Rady Ministrów przez pryzmat aktu prawnego, który w czasie wydania rozporządzenia nie obowiązywał.

28 W świetle powyższego, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i zasadnie uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%.

29 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).