Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2015 r., II FSK 1631/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2015 r., II FSK 1631/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1266/12 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1266/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. [...] S.A. z siedzibą w G. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 września 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, co następuje:

4 Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 14 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 czerwca 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika z tytułu podjętej w dniu 6 grudnia 2011 r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez emisję nowych akcji imiennych serii A. Organ odwoławczy uznał, że podatek został pobrany zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.).

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie:

6 - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.1969.249.25), zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.UE.L.1985.156.23), a następnie zastąpionej Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U.UE.L.2008.46.11) poprzez ich niezastosowanie;

7 - § 54 ust. 1 oraz ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: rozporządzenie RM) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 145, poz. 226, ze zm., dalej: u.o.s.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na dzień 1 lipca 1984r. czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej;

8 - art. 38 ust. 1 w związku z art. 41 pkt 4 i 8 Konstytucji RP z 22 lipca 1952 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. poprzez uznanie, że czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r.

9 We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki została opodatkowana zgodnie z ustawą krajową. Natomiast stanowisko, że podatek ten był nienależny skarżąca opiera m in. na wadliwości implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, skutkiem czego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest w omawianym zakresie niezgodna z prawem wspólnotowym, co wyklucza jej stosowanie i nakazuje zastosować bezpośrednio wspomnianą Dyrektywę.

10 Sąd pierwszej instancji omówił regulację zawartą w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym na wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, z którego wynika, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych, decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte sporne podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,50%, zatem po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

11 Sąd wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej. Zgodnie z § 54 ust.1 rozporządzenia RM opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia RM). Jednocześnie zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 3 i ust. 4 § 54 rozporządzenia RM), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (por. ust. 5 § 54 rozporządzenia RM).

12 Sąd podniósł, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy. Zdaniem Sądu kryteria te zostały spełnione w przypadku § 54 ust. 3 rozporządzenia RM. Sąd przedstawił wywód w celu wykazania, że opłatą skarbową było objęte pismo podwyższające kapitał w spółce akcyjnej.

13 Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiodła spółka. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 54 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia RM w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że na dzień 1 lipca 1984 r. czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

17 Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację należy zauważyć, że istota sporu sprowadza się do wykładni kwestionowanych przepisów, a w konsekwencji pytania, czy § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia został wydany w granicach delegacji ustawowej określonej w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. i czy pozostaje w zgodności z Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej oraz Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

18 Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd, jakiemu dano wyraz w wyrokach z 10 maja 2012 r., II FSK 99/12; z 16 maja 2012 r., II FSK 1246/10; z 5 lipca 2013 r., II FSK 2620/11; z 4 grudnia 2013 r., II FSK 3036/11; z 12 lutego 2014 r., II FSK 623/12; z 25 września 2014 r., II FSK 2414/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Stanowisko sądu pierwszej instancji w pełni koresponduje z utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią wymienionych powyżej przepisów.

19 W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. przyjęto, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pisma stwierdzającego zawiązanie spółki. Natomiast w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty określonych w art. 1 tejże ustawy, czyli między innymi określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą poprzez wskazanie pism stwierdzających zawiązanie spółki. Rada Ministrów w § 54 ust. 1 rozporządzenia sprecyzowała, działając na podstawie wspomnianego upoważnienia, że opłatę skarbową wnosi się od umowy spółki, natomiast w § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia wskazała, w jaki sposób ustalić podstawę obliczenia opłaty w przypadku zwiększenia kapitału zakładowego spółki. Ponieważ pojęcie "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki" (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d d.u.o.s.) nie zostało zdefiniowane na gruncie opisywanej ustawy - stąd też, zgodnie z regułami wykładni systemowej i językowej, rozumieć je należy jako umowę spółki. Opłata skarbowa nie była bowiem podatkiem od zawiązania spółki, lecz podatkiem związanym z dokumentem - w tym przypadku umową spółki.

20 Obowiązująca w 1984 r. Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, w przeciwieństwie do obecnie obowiązującej Konstytucji, nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK z 1986 r. Nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki:

21 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu,

22 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania,

23 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego).

24 Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.).

25 Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., II FSK 2658/10, CBOSA).

26 Zgodnie z przyjętym w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, przepis § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia RM odpowiadał opisanym powyżej kryteriom, ponieważ zawarte w art. 7 ust. 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów było szerokie i pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wymienionego w art. 1 u.o.s. Natomiast stanowisko skarżącej, aby oceniać niezgodność przepisów rozporządzenia RM z Konstytucją RP - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można oceniać rozporządzenia RM przez pryzmat aktu prawnego, który w czasie wydania rozporządzenia nie obowiązywał.

27 Zwrócić też należy uwagę, że w rozpoznanej sprawie przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia RM nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą płatnik pobrał podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia RM służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie było żadnych przepisów o charakterze intertemporalnym, które przesądzałyby o stosowaniu w rozpoznawanej sprawie przepisów formalnie uchylonych.

28 Należy w tym miejscu odnotować pogląd prawny Trybunału Konstytucyjnego, wedle którego trzeba rozróżnić sytuacje, w których badany akt normatywny, mimo formalnej derogacji, wyznacza adresatom nakazy albo zakazy określonego zachowania (normuje przyszłe zachowania), i sytuacje, w których obowiązujące normy prawne nakazują kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według derogowanego aktu prawnego. W pierwszym wypadku akt normatywny obowiązuje i podlega kontroli Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt K 35/08).

29 W świetle powyższego stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i zasadnie uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%.

30 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.