Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2016 r., II FSK 2379/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2016 r., II FSK 2379/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 849/13 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 849/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

4 W złożonym za 2007 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L R. M., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A., wykazał przychody w kwocie 866.774,56 zł, koszty ich uzyskania w kwocie 538.025,69 zł oraz dochód w kwocie 328.748 zł.

5 Decyzją z dnia 24 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

6 w K. - dalej jako "Dyrektor UKS", określił R.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 147.879 zł.

7 W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego

8 w A. postępowania kontrolnego stwierdzono ukrywanie obrotu generowanego poprzez sprzedaż wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowaną przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez G.. Zdaniem Dyrektora UKS, zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że wielkość zaniżonego przychodu w 2007 r. znacząco przewyższyła wielkość ustaloną w ramach kontroli podatkowej. Przeprowadzone w G. czynności sprawdzające pozwoliły ustalić, że podatnik w 2007 r. dokonał 469 wysyłek obuwia na rzecz 48 odbiorców. Ustalono również, że poza ewidencją w 2007 r. wysłano kontrahentom 5.810 par obuwia. W wyniku analizy zapisów wyciągów bankowych dotyczących zarówno rachunku podatnika związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz rachunku osobistego A. i R.M. ustalono, że z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży podatnik otrzymał zapłatę w wysokości 521.776,20 zł. Stwierdzono również, że A. wysyłała 7 kontrahentom obuwie, które nie było fakturowane, a ponadto nie stwierdzono za nie zapłaty na rachunkach bankowych. Wartość przesyłek z tego tytułu wynosiła 43.584 zł.

9 W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. - dalej jako "Dyrektor", uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania o materiały dotyczące kontrahentów podatnika.

10 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor UKS w dniu 14 grudnia 2012 r. wydał decyzję, którą określił R.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 144.351 zł.

11 W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej podał, że w 2007 r. podatnik zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 493.312 zł oraz zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.019,05 zł. Nieprawidłowości te spowodowały uszczuplenie należnego podatku o kwotę 147.879 zł.

12 Dyrektor UKS podał, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w G. pozyskano materiał dowodowy w postaci: wydruku kartoteki kontrahenta A. za lata 2006-2007, wydruku - rozrachunki z tytułu pobranych opłat COD za lata 2006-2007 A., kopii faktur VAT wystawionych dla A. za lata 2006-2007 z tytułu świadczonych usług kurierskich wraz ze specyfikacjami oraz kopii potwierdzeń nadania przesyłek wraz z naklejkami adresowymi.

13 Organ pierwszej instancji dokonał analizy: dowodów nadania wysłanych paczek (kopii potwierdzeń nadania przesyłek wraz z naklejkami adresowymi), przesyłek ujętych w rozrachunkach z tytułu pobranych opłat COD za 2006 r. A., przesyłek ujętych w specyfikacjach do faktur wystawionych na A. za 2006 r. tytułem świadczonych usług kurierskich, zapisów na rachunkach bankowych, tj. związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą A. oraz rachunku bankowym należącym do R. i A. M., dowodów sprzedaży - faktur VAT za 2007 r. wystawionych na rzecz kontrahentów tytułem sprzedaży obuwia. Na podstawie tych dokumentów Dyrektor UKS ustalił, że podatnik w 2007 r. dokonał 470 wysyłek paczek z obuwiem. Przedmiotowe paczki wysłano na rzecz

14 43 odbiorców, w tym 13, co do których nie ustalono danych odbiorcy. Spośród wysłanych 470 paczek 410 to paczki z obuwiem nieujęte w fakturach oraz ewidencji.

15 Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że należności z tytułu wysłanych paczek obuwia podatnik otrzymywał m.in. w formie przelewów na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz prywatny rachunek bankowy R. i A. M.. Łączna kwota bezpośrednich wpłat kontrahentów na rachunki bankowe w 2007 r. niezwiązanych z dostawą zafakturowaną i nieujętą

16 w ewidencji księgowej wyniosła 191.614 zł.

17 Analizując dostawy obuwia za pośrednictwem kuriera w konfrontacji

18 z wpłatami na rachunki bankowe oraz fakturami dotyczącymi dostaw obuwia

19 w 2007 r. Dyrektor UKS stwierdził, że podatnik wysłał na rzecz zidentyfikowanych odbiorców niezafakturowane oraz niezaewidencjonowane dostawy obuwia w ilości 410 paczek, w tym: 224 paczki za pobraniem o wartości 321.156 zł, 8 paczek bez pobrania o wartości 15.440 zł, 141 paczek wysłanych na rzecz B.

20 o wartości 217.874,38 zł, 37 paczek bez wskazania wartości. W celu ustalenia wartości niezafakturowanych 37 paczek obuwia, niepowiązanych z pobraniem lub wpłatami na rachunki bankowe, zestawiono niezafakturowane dostawy paczek obuwia wysłanych w 2007 r. w układzie chronologicznym, co do których stwierdzono zapłatę w formie pobrania oraz zadeklarowania wartości paczki na naklejkach adresowych, następnie po zsumowaniu wagi paczek odrębnie dla każdego miesiąca ustalono średnią wartość kilograma obuwia w wysłanych paczkach jako iloraz wagi oraz wartości. W oparciu o tak ustaloną wartość kilograma obuwia w paczkach, ustalono wartość niezafakturowanych paczek na kwotę 47.369,90 zł, wysłanych na rzecz zidentyfikowanych odbiorców bez wskazania ich wartości.

21 Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że podatnik nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu faktury wystawionej przez G. tytułem wykonania usług kurierskich na kwotę 1.019,05 zł.

22 Dyrektor UKS uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (m.in. oświadczeniami kontrahentów) pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania.

23 W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu R. M., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił jej:

24 1. naruszenie art. 23 § 2 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", przez jego błędne zastosowanie, pomimo okoliczności, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia podstawy opodatkowania,

25 2. naruszenie art. 120 w zw. z art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie, w celu oszacowania części przychodu u podatnika, metody nieprzewidzianej przepisami obowiązującego prawa,

26 3. ocenę materiału dowodowego bez wymaganego doświadczenia w branży produkcyjnej przy jednoczesnej odmowie powołania biegłego w sprawie,

27 co narusza przepisy art. 197 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

28 4. naruszenie art. 188 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pomimo braku podstaw do takiej odmowy,

29 5. naruszenie art. 187 § 1 i § 3 w kognicji z art. 191 w zw. z art 122 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

30 6. naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

31 7. naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który dałby podstawę do stwierdzenia, że dana okoliczność została udowodniona, przede wszystkim

32 w zakresie możliwości transportowych podatnika oraz możliwości produkcyjnych,

33 8. zastępowanie dowodów z zeznań świadków oświadczeniami tych osób oraz włączanie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których treść mogła mieć istotne znaczenie w sprawie, a co uniemożliwiło stronie skorzystania z jej podstawowych praw, w szczególności wynikających z art. 190

34 § 2 Ordynacji podatkowej,

35 9. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom podatnika.

36 Dyrektor nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

37 W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 kwietnia 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej wystąpił do właściwych terytorialnie naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika (łącznie zweryfikowano 50 kontrahentów). Zdecydowana większość kontrahentów oświadczyła, że otrzymane paczki zawierały wzory obuwia. Obuwie zwrócono z następujących przyczyn: nie odpowiadały nabywcy, zła jakość, brak zainteresowania klientów, reklamacja, brzydkie modele obuwia, źle wykonane, wzory reklamowe nie przeznaczone do dalszej odsprzedaży, obuwie niezgodne

38 z zamówieniem. Zwracane obuwie miał odbierać osobiście R. M. (16 kontrahentów) lub jego pracownik (4 kontrahentów). Dwóch kontrahentów oświadczyło, że odesłano je producentowi, dwóch innych, że odwieziono je do producenta. W pozostałych przypadkach nie wskazano odbiorcy. Jedynie w trzech przypadkach kontrahenci wskazali termin zwrotu obuwia.

39 Dyrektor podniósł, że wobec zeznań świadków twierdzących, iż przesłane im obuwie było zwracane, zaś odbiór następował osobiście przez podatnika lub osobę występującą w jego imieniu, w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, organ pierwszej instancji zweryfikował możliwości potencjalnego osobistego odbioru zwrotów obuwia. W tym celu sporządzono zestawienie tras tygodniowych w km z uwzględnieniem czasu podróży niezbędnego do pokonania

40 w celu odbioru od kontrahentów uprzednio wysłanego w paczkach obuwia oraz zestawienie map tras wskazujących odległości w km oraz czas podróży między kontrolowanym a kontrahentami. Z zestawień wynika, że minimalna odległość, jaka była niezbędna do odbioru uprzednio wysłanych paczek, to 64.808 km. Organ pierwszej instancji ustalił również, że łączny czas samej jazdy do kontrahentów wyniósłby 938 godzin i 22 minuty. Odpowiada to okresowi 39 pełnych dób

41 (24 h/dobę), oraz 117 dniom roboczym pracownika zatrudnionego na pełen etat

42 (6 miesięcy kalendarzowych). Zdaniem Dyrektora, pokazuje to jednoznacznie brak ekonomicznego i organizacyjnego sensu takiego działania. Ponadto przesłuchania pracowników zatrudnionych u podatnika w latach 2005-2007 wykazały, że R.M. zatrudniał szewców, krojczych, osobę konfekcjonującą obuwie, sprzątaczkę i księgową. Żaden z pracowników, wymieniając swoje obowiązki służbowe, nie potwierdził, aby zajmował się dostawą, odbiorem obuwia lub prowadzeniem pojazdów.

43 W celu optymalizacji ustalenia niezbędnej długości tras, dzielących siedzibę R.M. z adresami kontrahentów będących miejscem wysyłania paczek z obuwiem, która łącznie w 2007 r. wyniosła 142.071 km, organ przyjął,

44 że skoro kontrahenci twierdzili, iż zwrot towaru następował w granicach 7 dni od otrzymania towaru, pogrupował trasy wyjazdu podatnika w ramach poszczególnych numerów tygodni 2007 r., w których miał mieć miejsce odbiór paczek z obuwiem

45 z uwzględnieniem ich lokalizacji oraz terminem odbioru paczek. Usystematyzowanie w ten sposób tras pozwoliło w sposób racjonalny ustalić minimalną odległość

46 w wysokości 64.808 km, jaka była niezbędna do odbioru uprzednio wysłanych paczek.

47 Organ odwoławczy podniósł, że brak fizycznej możliwości osobistego odbioru "wzorów obuwia" przez R.M. lub jego pracownika upoważniał organy do przyjęcia wniosku, iż wysyłane obuwie w paczkach nie było tzw. wzorami wysyłanymi jako oferta handlowa, lecz było dostawą towaru. Brak możliwości odbioru obuwia dowodzi również, że jednakowe zeznania wszystkich kontrahentów co do zwrotu obuwia podatnikowi w ich siedzibach, czy ewentualnie jego przedstawicielowi, mijają się z prawdą.

48 Odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji nie wskazał w decyzji, przy użyciu jakiego auta i o jakiej pojemności wyliczył długość tras pokonanych przez podatnika oraz jakimi środkami transportu mógł on dysponować, Dyrektor podał,

49 że w sprawie wykazano, ile kilometrów musiałby przejechać podatnik chcąc odebrać wysłane paczki określane przez niego jako wzory. Zajęłoby to czasowo 108 dni roboczych, biorąc pod uwagę fakt, że podatnik nie zatrudniał kierowcy. Wobec tego, informacja jakiego samochodu i o jakiej pojemności używał podatnik nie wniosłaby nic nowego dla wyjaśnienia tej kwestii.

50 Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w ewidentnej sprzeczności

51 z twierdzeniami strony co do prowadzonej działalności marketingowej, którą - wg podatnika - potwierdzili wszyscy jego kontrahenci, stoją zapisy znajdujące się

52 w zeszycie - skorowidzu (ponumerowanym od 1 do 100) za 2007 r. zabezpieczonym w trakcie przeszukania w dniu 23 listopada 2010 r. biura i zakładu produkcyjnego A. Zawarte w tym dokumencie zapisy uznano za wiarygodne. Zdaniem Dyrektora, zapisy ujęte w skorowidzu dowodzą, że podatnik w odniesieniu do części kontrahentów prowadził ewidencję ujmującą dokonane wysyłki obuwia ze wskazaniem ceny jednostkowej, ilości, daty wysyłki, kwot zapłaty oraz daty zapłaty. Informacje te znalazły odzwierciedlenie w zakresie wysłanych paczek z obuwiem, jak również w płatnościach dokonanych poprzez rachunek bankowy. Informacje te pozwoliły również na powiązanie konkretnych paczek z ich odbiorcami mimo braku naklejek adresowych oraz ustalenie faktycznej wartości obuwia, jakie zawierały paczki mimo wysłania ich bez pobrania. Zapisy w skorowidzu dowodzą również,

53 że dokonywane przez kontrahentów płatności na rachunek bankowy dotyczyły bieżących dostaw, a nie - jak twierdzili kontrahenci - przedawnionych rozliczeń

54 z okresu poprzedzającego 2005 r.

55 Organ odwoławczy zaakcentował, że kolejnym argumentem przeczącym wyjaśnieniom strony są ustalenia organu kontroli oparte o zapisy zawarte w zeszycie z napisem "Zamówienia" (ponumerowanym od 1 do 191) za 2007 r. zabezpieczonym w trakcie przeszukania w dniu 23 listopada 2010 r. W zeszycie tym podatnik ewidencjonował zamówienia obuwia ze wskazaniem odbiorcy, daty przyjęcia zamówienia, terminem realizacji, kolejnym nr zamówienia, ilością zamówionego obuwia, ilością paczek, oznaczeniem wzoru obuwia i jego kolorystyki, informacją

56 o rozmiarze. Na podstawie tego zeszytu organ określił odbiorców, którzy zamówili 37.078 par obuwia oraz 118 "wzorów obuwia". Wśród krajowych zidentyfikowanych odbiorców znalazło się 33 kontrahentów, którzy zamówili 10.953 par obuwia oraz

57 7 par "wzorów obuwia". Zdaniem Dyrektora, informacje te wskazują jednoznacznie, że - wbrew wyjaśnieniom kontrahentów oraz strony - wysyłane obuwie nie było związane ze stosowaną przez podatnika metodą marketingową, lecz był to towar handlowy. Natomiast jednakowe wyjaśnienia wszystkich kontrahentów,

58 że otrzymywali oni tylko "wzory obuwia", które po obejrzeniu były zwracane podatnikowi, są nakierowane na uniknięcie odpowiedzialności za ukrywanie wzajemnych transakcji handlowych.

59 Odnosząc się do zarzutu o bezpodstawnym zaliczeniu do podstawy opodatkowania transakcji, które - zdaniem strony - nie miały miejsca w odniesieniu do 37 paczek, które nie były powiązane z pobraniami oraz przelewami na rachunek bankowy, jak również sposobu, w jaki organ dokonał ich wyceny w łącznej wysokości 47.369,90 zł, organ odwoławczy skonstatował, że nie sposób rozpatrywać dostaw obuwia w paczkach, za których należność nie wpłynęła na rachunki bankowe

60 w oderwaniu od całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania stwierdzono, że podatnik dostawę obuwia za pośrednictwem kuriera traktował jako sposób na prowadzenie nieewidencjonowanej sprzedaży, nie zaś jako element marketingu. Służyło temu m.in. ukrywanie faktur VAT dokumentujących nabycie usług kurierskich. Pozyskane w toku postępowania z G. dowody potwierdziły dostawę paczek z obuwiem. Zdaniem Dyrektora, brak fakturowania dokonywanych dostaw obuwia potwierdzają m.in. zeznania świadków (w tym pracowników strony), wyjaśnienia kontrahentów, czy w końcu złożone przez kontrahentów strony korekty deklaracji, mimo składania zeznań czy wyjaśnień przeczących nabyciu obuwia w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych.

61 Organ odwoławczy podał, że w celu ustalenia wartości 37 niezafakturowanych paczek obuwia, niepowiązanych z pobraniem lub wpłatami na rachunki bankowe, zestawiono niezafakturowane dostawy paczek obuwia wysłanych w 2007 r.

62 w układzie chronologicznym, co do których stwierdzono zapłatę w formie pobrania oraz zadeklarowania wartości paczki na naklejkach adresowych, następnie po zsumowaniu wagi paczek odrębnie dla każdego miesiąca ustalono średnią wartość kg obuwia w wysłanych paczkach jako iloraz wagi oraz wartości. W oparciu

63 o tak ustaloną wartość kg obuwia w paczkach, ustalono wartość niezafakturowanych paczek na kwotę 47.369,90 zł, wysłanych na rzecz zidentyfikowanych odbiorców bez wskazania ich wartości. Zdaniem Dyrektora, taki sposób ustalenia wartości paczek

64 z obuwiem, których wartość nie była deklarowana na naklejkach adresowych, uzasadniony był uwzględnieniem wszystkich pewnych wartości, które charakteryzowały dostawy obuwia w paczkach, tj. średniej ceny kg obuwia w paczce za pobraniem, wagi paczki oraz daty jej wysłania. Skorelowanie tych wielkości zapewniło uwzględnienie rodzaju obuwia dostosowanego do poszczególnych pór roku, a tym samym jego ceny. Nie bez znaczenia było również przyjęcie do ustalenia wartości paczek jedynie tych o deklarowanej wartości (za pobraniem), które nie zawierały obuwia zafakturowanego. Skoro bowiem podatnik dokonał świadomie dostaw towaru, które ukrył w celu uniknięcia ciężarów podatkowych, to mogło się to przełożyć na cenę towaru, która nie zawierała podatku od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że ustalenie wartości paczek na podstawie posiadanych informacji, dotyczących działalności podatnika, nie jest - jak sugeruje strona -szacowaniem podstawy opodatkowania, lecz ustaleniem ich wartości w oparciu

65 o udokumentowaną dostawę obuwia z uwzględnieniem cen stosowanych przez podatnika.

66 Odnosząc się do zarzutu oparcia ustaleń na zapiskach znajdujących się

67 w prywatnych zeszytach strony, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 180

68 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem, wszystkie zeszyty zgromadzone w ramach postępowań skarbowych prowadzonych wobec R. M. za lata 2005-2007, stały się dowodem w sprawie, włączonym do akt sprawy stosownym postanowieniem przesłanym stronie do wiadomości, ze wskazaniem źródła ich pochodzenia, a konkretnie zabezpieczeniem przez inspektorów kontroli skarbowej.

69 W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa ta przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, m.in. w art. 181, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji, korzystanie przez organ prowadzący postępowanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazano, że do zeznań złożonych podczas innych postępowań strona mogła odnieść się po zapoznaniu się z nimi przed wydaniem decyzji, czego jednak nie uczyniła.

70 Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego Dyrektor wskazał, że w trakcie postępowania dokonano analizy materiału dowodowego pod kątem możliwości produkcyjnych podatnika, stwierdzając, że były one wystarczające do wygenerowania niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalonej w toku postępowania. Przesłuchano pracowników podatnika bezpośrednio związanych z produkcja obuwia w latach 2005-2007, tj. R.G., A.T., B.L., Z.H. i S.Z.. Zdaniem organu odwoławczego, z zeznań tych wynika, że nikt nie wspomniał o użyciu urządzenia przeznaczonego do ścieniania brzegów skór, wklejaniu metkalu, wycinaniu brandzli, szyciu cholewek, projektowaniu obuwia, czy wykonaniu wykrojników. Żaden ze świadków nie potwierdził szycia cholewek ani też nie wskazał osoby, która wykonywałaby tę czynność, a przecież cholewki, z których podatnik wykonywał obuwie, były dość skomplikowane i pracochłonne w wykonaniu. Świadczy o tym ilość elementów, które składały się na cholewkę.

71 Organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało, kto, gdzie i kiedy uszył co najmniej 4.441 par cholewek, tj. 39,33% zafakturowanej sprzedaży obuwia w 2007 r. Żadna z wyżej przesłuchanych osób nie wspomniała również o projektowaniu obuwia, wklejaniu metkalu, a przecież są to immanentne elementy procesu technologicznego wykonania obuwia. Bez wyjaśnienia ze strony wymienionych świadków pozostało również wskazanie wykonawcy jednego

72 z podstawowych narzędzi, jakim są wykrojniki do rozkroju skór i innych materiałów przeznaczonych do wykonania elementów obuwia. Mając na uwadze wyjaśnienia strony, że kolekcja obuwia wynosiła około 1.000 wzorów modeli, Dyrektor przyjął,

73 iż wymagałoby to wykonania od 15.000 do 30.000 wykrojników. Niezależnie od faktycznej ilości wykonanych wykrojników do produkcji obuwia organ odwoławczy stwierdził, że była ona znaczna, zatem wymagała zarówno ogromnego nakładu czasu pracy, jak również poniesienia wydatków związanych chociażby z zakupem taśmy ze stali zimnowalcowanej jednostronnie lub dwustronnie ostrzonej, której nabycia w dokumentacji kontrolowanego nie stwierdzono. Zdaniem Dyrektora, okoliczności te wskazują, że proces produkcji obuwia, którym handlował podatnik, był realizowany również poza jego zakładem produkcyjnym. Również analiza zużycia materiałów, jakie nabył i zużył podatnik w toku produkcji obuwia, w odniesieniu do metek, spodów obuwia, czy uszytych cholewek, wskazuje, że faktyczne możliwości produkcyjne "A." były znacznie większe od tych, które przedstawia podatnik.

74 Odnosząc się do roli rodziców podatnika organ odwoławczy wskazał,

75 że w swoich zeznaniach A.M. (żona podatnika) nie wspomniano

76 o udziale rodziców męża w działalności gospodarczej podatnika. Podobnie żaden ze świadków, zarówno pracowników, jak i kontrahentów, nie wspominał o tym,

77 aby chociażby widział na terenie zakładu rodziców podatnika. Dyrektor zwrócił uwagę, że sam podatnik w piśmie z dnia 7 września 2011 r. stwierdził, iż wszystkie osoby zatrudnione zostały wskazane organowi, natomiast poza nimi jedynie małżonka i jego rodzice w ograniczonym zakresie wspomagali jego działalność.

78 W odniesieniu do odmowy powołania biegłego organ odwoławczy wskazał,

79 że zagadnienie to zostało rozstrzygnięte postanowieniem Dyrektora UKS z dnia

80 21 marca 2012 r. oraz postanowieniem Dyrektora z dnia 22 kwietnia 2013 r. Wniosku strony nie uwzględniono, albowiem ekspertyza technologiczna możliwości produkcyjnych zakładu prowadzonego przez R. M. mogłaby określić moce produkcyjne zakładu tylko w sytuacji, w której podatnik wykonywałby produkcję obuwia jedynie w ramach swojego zakładu produkcyjnego oraz przy wsparciu jedynie zarejestrowanych pracowników, tj. w przypadku, gdy w toku postępowania zostałyby ujawnione przez stronę faktyczne moce produkcyjne. Natomiast przeprowadzone postępowanie wykazało, że pracownicy zatrudnieni przez podatnika nie rozpoznali obuwia, które znajduje się w ofercie firmy jako jej wyrób, co dowodzi, że nie brali udziału w jego produkcji. Ponadto znaczny zakres prac będących elementem procesu technologicznego nie znalazł odzwierciedlenia

81 w zeznanym przez pracowników zakresie wykonywanych prac, co dowodzi,

82 że odbywały się one poza zakładem produkcyjnym podatnika lub zostały wykonane przez niezarejestrowanych pracowników. Wobec tego, opinia biegłego co do możliwości produkcyjnych podatnika mogłaby odnosić się jedynie do ujawnionej części produkcji, nie zaś do całości. Dowód ten byłby więc nieistotny dla sprawy.

83 Odnosząc się do roli J. M. (wujka strony) w procesie produkcji, organ odwoławczy zauważył, że z zeznań w charakterze świadka dwóch kontrahentów, tj. J.R. oraz E.K., wynika, że podatnik korzystał z pomocy swojego wujka, którego udział w prowadzonej działalności gospodarczej był znaczny. Występował on wręcz w roli osoby zastępującej podatnika w rozmowach z kontrahentami, przyjmował zamówienia i wydawał towar z magazynu, co musiało wiązać się z dużym zaufaniem podatnika i wprowadzeniem go w sferę działalności gospodarczej z daleko idącymi kompetencjami. Natomiast analiza zeznań pracowników oraz A. M., jak również wyjaśnień strony co do składu osób, które brały udział w procesie produkcyjnym, handlowym i organizacyjnym, prowadzi do wniosku, że z przywołanego grona osób nikt nie wymienił J. M. jako osoby, która wykonywała określone zadania

84 w "A.". Zdaniem Dyrektora, prowadzi to do wniosku, że zeznania te nakierowane były na ukrycie prawdziwego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej.

85 Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że z zeznań pracowników odnośnie do procesu produkcyjnego wynika, iż nie rozpoznali oni obuwia, które znajduje się w ofercie podatnika jako jego wyroby, co dowodzi, że nie brali udziału

86 w jego produkcji. Pracownicy określili wielkość maksymalnych możliwości produkcyjnych w rażąco rozbieżny sposób, mimo że pracowali w zespołach, ponadto zeznane wielkości pozostają w sprzeczności z wielkościami zużycia materiałów do produkcji obuwia. Ponadto znaczny zakres prac będących immanentnym elementem procesu technologicznego nie znalazł odzwierciedlenia w zeznanym zakresie wykonywanych prac pracowników, co dowodzi, że odbyły się one poza zakładem produkcyjnym R. M. lub zostały wykonane przez niezarejestrowanych pracowników.

87 Zdaniem Dyrektora, kolejnym dowodem na to, że podatnik nie wykazał

88 w urządzeniach księgowych całości wykonanej produkcji, są zapisy w zeszycie - animal safari "Skóra" (ponumerowanym od 1 do 80) za lata 2006-2008, w którym podatnik rejestrował zakup skór do produkcji obuwia - którego nie ewidencjonował

89 w księgach rachunkowych. Z zeszytu tego wynika, że w 2007 r. podatnik zakupił 7.659,8 m2 skór obuwniczych, w zeszycie tym znajdują się również informacje dotyczące rozchodu skór. Ilości wykazane w zeszycie wskazują jednoznacznie,

90 że podatnik posiadał materiał niezbędny do wyprodukowania niezaewidencjonowanego obuwia.

91 Organ odwoławczy podniósł, że ustalenia co do możliwości produkcyjnych podatnika wynikających z zeznań pracowników, dowodów nabycia materiałów

92 i usług, zeznań kontrahentów dowodzą, iż: proces produkcyjny obuwia był realizowany również poza zakładem produkcyjnym podatnika, podatnik zatrudniał (wykorzystywał w działalności gospodarczej osoby), których nie ujawnił w toku postępowania, możliwości produkcyjne podatnika były wystarczające do wyprodukowania obuwia, które stało się przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży. Tym samym, w 2007 r. podatnik zaniżył podstawę opodatkowania, nie uwzględniając rzeczywistych rozmiarów swojej działalności gospodarczej.

93 Końcowo Dyrektor podał, że w ramach przeprowadzonego postępowania stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie w części dotyczącej przychodu. Wobec tego, nie uznano księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Nierzetelność księgi wyrażała się ukrywaniem obrotu generowanego poprzez sprzedaż wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowaną przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez G.. Ten stan faktyczny - w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - dawał organowi kontroli skarbowej uprawnienie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Biorąc jednak pod uwagę okoliczność zgromadzenia w toku postępowania dokumentacji bankowej oraz dowodów potwierdzających realizację nadanych przesyłek, które łącznie

94 z pozostałym materiałem dowodowym pozwoliły ustalić faktyczny rozmiar obrotu, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie.

95 Podsumowując Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane,

96 po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

97 U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony

98 o należny podatek od towarów i usług.

99 W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego R. M., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając dodatkowo naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.f. przez określenie podstawy opodatkowania, z pominięciem wcześniejszego określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów.

100 Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

101 Wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 849/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - dalej jako "WSA w Gliwicach", oddalił skargę.

102 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy dokonały prawidłowej analizy zebranego materiału dowodowego, gdyż nie sposób zaakceptować twierdzenia skarżącego, że niektórzy z jego kontrahentów płacili należność przy odbiorze przesyłki tylko po to, by zobaczyć towar w naturze, który następnie był przez niego odbierany, co przeczy przyjętym regułom obrotu gospodarczego. W ocenie Sądu, organy wykazały, że skarżący nie był w stanie dokonać osobistego odbioru towaru

103 i nie posiada dokumentów pozwalających na wykazanie tej okoliczności.

104 W powiązaniu z pozostałymi dowodami sprawy dawało to podstawę do przyjęcia,

105 że wysyłany w paczkach towar stanowił dostawę towaru. Ponadto skarżący nie przestawił dowodów potwierdzających wskazane przez niego okoliczności,

106 jak również potwierdzających zakup paliwa.

107 WSA w Gliwicach podniósł, że poczynione ustalenia organ powiązał także

108 z włączonym w poczet dowodów zeszytem prowadzonym przez podatnika (zajętym przez organ w toku prowadzonych czynności). Zapisy zamieszczone w zeszycie pozwoliły organom na ustalenie faktycznego rozmiaru (ilościowego

109 i przedmiotowego) prowadzonej działalności. W skorowidzu ponumerowanym od

110 1 do 100 zawarto zawarta była ewidencja części kontrahentów, z której wynikała ilość wysyłanego obuwia, jego cena jednostkowa, data wysyłki, wysokość uregulowanej kwoty i data zapłaty. Zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały ten zeszyt za wiarygodny dowód w sprawie, tym bardziej, że dane te pokrywały się

111 z wysłanymi paczkami obuwia oraz z płatnościami dokonanymi na rachunek bankowy. Informacje te pozwoliły też na powiązanie konkretnych paczek z ich odbiorcami oraz ustalenia faktycznej wartości obuwia. WSA w Gliwicach podkreślił, że organ (w trybie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) był uprawniony do skorzystania z takiego środka dowodowego, który w korelacji z innymi dowodami sprawy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego. Wskazano, że nieujawnienie przez skarżącego faktur dotyczących usług kurierskich, która stanowiła nieewidencjonowaną dostawę towarów, organ powiązał także z zeznaniami świadków (w tym pracowników skarżącego), kontrahentów oraz w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy wywiódł wnioski, które znajdują pełne odzwierciedlenie w tym materiale. W ocenie Sądu, dowodem przeczącym stawianej przez stronę tezie jest "Notatnik" (ponumerowany od 1 do 191) za 2007 r. zabezpieczony w trakcie przeszukania,

112 w którym skarżący ewidencjonował zamówienia obuwia ze wskazaniem odbiorcy, daty zamówienia, terminem realizacji, ilością zamówionego obuwia, ilością paczek, oznaczeniem wzoru obuwia, jego kolorystyki i rozmiarze. Na podstawie tego dowodu organ ustalił, że odbiorcy zamówili 37.078 par obuwia oraz 118 wzorów obuwia.

113 WSA w Gliwicach nie podzielił zarzutu dotyczącego nieprawidłowego rozliczenia 37 niezafakturowanych paczek. Wskazano, że uzyskane z G. dowody potwierdziły dostawę paczek z obuwiem. Brak fakturowania dokonanych dostaw obuwia potwierdziły m.in. wyjaśnienia kontrahentów i skorygowanie przez nich deklaracji podatkowych. Prowadzony proceder potwierdziło ośmiu świadków (kontrahentów skarżącego). Sąd wskazał, że organ w pierwszej kolejności ustalił wartość kilograma obuwia w paczkach, a następnie wartość niezafakturowanych paczek na kwotę 47.369,90 zł wysłanych na rzecz zidentyfikowanych odbiorców bez wskazania ich wartości. Wartość paczek została ustalona na podstawie średniej ceny kilograma obuwia w paczce za pobraniem, wagi paczki oraz daty jej wysłania. Skorelowanie tych wartości zapewniło uwzględnienie rodzaju obuwia dostosowanego do poszczególnych pór roku, a tym samym jego ceny.

114 WSA w Gliwicach uznał za niezasadny zarzut dotyczący braku możliwości produkcyjnych do wykonania sugerowanej przez organ produkcji. Sąd podzielił ustalenia, które organ wyprowadził na podstawie zeznań pracowników skarżącego związanych bezpośrednio z produkcją obuwia (R.G., A.T., B.L., Z.H. i S.P.), że produkcja obuwia odbywała się także poza siedzibą podatnika, co potwierdza również dokonana analiza materiałów, jakie nabył i zużył podatnik, a niewątpliwie świadczy o faktycznych możliwościach produkcyjnych. Z zeznań tych wynikało m.in., że nie były szyte cholewki, z których podatnik wykonywał następnie obuwie. Stwierdzono ponadto, że skarżący nie posiadał urządzenia do ścinania brzegów skór, wklejania metkalu, wycinania brandzli, szyciu cholewek, projektowaniu obuwia czy wykonania wykrojników. Zasadnie zatem organy wywiodły, że skoro krojczy Z.H. zeznał, iż używał od 15 do 30 wykrojników, to też taka musiała być ilość elementów cholewki, którą należało połączyć w całość. Zdaniem Sądu, analiza zużycia materiałów, jakie nabył i zużył skarżący w toku produkcji obuwia, w odniesieniu do metek, spodów obuwia, czy cholewek, wskazuje na to, że faktyczne możliwości produkcyjne były znacznie większe od tych, które wskazywał skarżący i że część produkcji odbywała się poza jego zakładem. Podkreślono, że skarżący pomimo wezwania nie przedstawił organom faktycznego przebiegu procesu produkcyjnego. Tak poczynione ustalenia dawały podstawę organom do odmowy powołania biegłego w przedmiotowej sprawie (postanowienia: organu pierwszej instancji z dnia 21 marca 2012 r. oraz organu odwoławczego z dnia 22 kwietnia 2013 r.).

115 WSA w Gliwicach w całości podzielił także ustalenia organów w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu. Koszty te zostały bowiem ujęte w pełnym zakresie, w jakim skarżący wykazał je na podstawie posiadanych dokumentów oraz poprzez ich zwiększenie o zaniżone koszty nabytych usług kurierskich.

116 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd zwrócił uwagę, że organy w toku postępowania wykazały, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika za 2007 r. była prowadzona nierzetelnie,

117 w części dotyczącej przychodów, co stanowiło podstawę do nieuznania jej za dowód tego, co z niej wynika. Dysponując jednak materiałem dowodowym w postaci dokumentacji bankowej oraz potwierdzających realizację przesyłek kurierskich,

118 w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, organ określił faktyczny rozmiar obrotu i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Organy nie zakwestionowały bowiem całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji rachunkowej, a na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego określiły wysokość jego przychodów. Ponadto, literalne brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę opodatkowania można wykazać, posługując się jednocześnie danymi z ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi. W opinii Sądu, w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie.

119 Odnosząc się do zarzutu bezprawnego i wadliwego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobody oceny materiału dowodowego Sąd podniósł, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organach podatkowych, to jednak w pewnych przypadkach może on ulec przesunięciu na stronę tego postępowania. Przypadkami tymi będzie bądź treść obowiązującego prawa, bądź też inicjatywa samej strony, dążącej do wykazania istnienia okoliczności, z którymi wiąże określone, korzystne dla siebie skutki podatkowe. Sąd podkreślił, że nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje jednocześnie wystarczającej aktywności procesowej, pozwalającej na weryfikację spełnienia warunków urzeczywistnienia tego prawa, a organ podatkowy - mimo dochowania należytej staranności procesowej - nie ma możliwości samodzielnego ustalenia, czy warunki te zostały spełnione.

120 WSA w Gliwicach wskazał, że organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Rozstrzygając sprawę działały obiektywnie. Uwzględniły zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącego okoliczności,

121 nie naruszając przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrały materiał dowodowy w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zasadnie odstąpiły od zbierania kolejnych dowodów, skoro skarżący nie potrafił wskazać, że ich przeprowadzenie może

122 w sposób istotny zmienić ustalenia faktyczne (odmowa przesłuchania w charakterze świadków rodziców skarżącego). Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; trafnie przyjęły, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania z uwagi na wyżej przedstawione nieprawidłowości dotyczące zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Podkreślono, że skarżący wielokrotnie wzywany przez organ nie przedstawił dokumentów pozwalających na uwzględnienie jego stanowiska.

123 WSA w Gliwicach podniósł, że wykorzystanie przez organ dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (jak również korzystanie z oświadczeń)

124 nie narusza zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Wskazano, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, np. w art. 181, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody

125 i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Podkreślono przy tym, że skarżący nie zarzucał, iż uniemożliwiono mu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

126 Podsumowując Sąd wskazał, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonały oceny zebranych dowodów. Ustalenia te znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji, które zawiera wszystkie niezbędne elementy łącznie z odniesieniem się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Końcowo wskazano, że organ nie mógł naruszyć

127 art. 222 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy warunków formalnych odwołania, a więc skierowany jest do stron postępowania, a nie do organów podatkowych.

128 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł R. M., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata M.O., wnosząc

129 o uchylenie go w całości i rozpoznanie skargi - w przypadku uznania zarzutów proceduralnych za nieistotne, ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

130 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

131 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

132 (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

133 1. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, pomimo

134 że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy do określenia podstawy opodatkowania;

135 2. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.f. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania sumy przychodów podatnika

136 z pominięciem określenia kosztów ich uzyskania.

137 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

138 1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z przepisami

139 art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora, pomimo naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej, poprzez nie zgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; w szczególności organ w sposób wyczerpujący nie rozpoznał rzeczywistych możliwości transportowych podatnika, a także jego możliwości produkcyjnych;

140 2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z przepisem

141 art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora, pomimo naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, które skutkowało niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy m.in.:

142 – przez oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nieznajdujących potwierdzenia i stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym

143 i doświadczeniem życiowym - organ wybiórczo potraktował zebrane dowody pomijając twierdzenia i dowody świadczące na korzyść skarżącego,

144 – poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego;

145 3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z przepisem

146 art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora, pomimo naruszenia przez organ podstawowych praw podatnika

147 w zakresie umożliwienia mu udziału w przeprowadzaniu dowodu w postaci zastępowania dowodów z zeznań świadków oświadczeniami tych osób oraz włączania do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których treść mogła mieć istotne znaczenie w sprawie, a co do których podatnik nie miał możliwości przeprowadzenia konfrontacji;

148 4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z przepisami

149 art. 197 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi

150 na decyzję Dyrektora pomimo odmowy powołania w sprawie biegłego, pomimo

151 że w sprawie wystąpiły zagadnienia wymagające wiadomości specjalnych - zamiast tego organ, nie posiadając niezbędnych wiadomości i doświadczenia

152 w branży produkcji obuwia, dokonał samodzielnych ustaleń w tym przedmiocie,

153 co prowadzi do wadliwości zebrania materiału dowodowego;

154 5. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z przepisami

155 art. 120 w zw. z art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie,

156 w celu oszacowania wysokości obrotu u podatnika, metody nieprzewidzianej

157 przepisami obowiązującego prawa;

158 6. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z przepisami

159 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, przez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom podatnika.

160 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że podjęte rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, organ przekroczył bowiem swoje kompetencje, dokonując dowolnej oceny dowodów oraz naruszył szereg gwarancji procesowych strony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony, istotą sporu jest ocena transakcji oraz praktyki, jakie łączyły stronę z kontrahentami. Następnie przedstawiono schemat działania skarżącego

161 w tym zakresie, stwierdzając jednocześnie, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, nie uznając tej argumentacji, sugerują, iż R. M. ukrywał obrót towarem nie ewidencjonując obrotu generowanego sprzedażą wysyłkową oraz sprzedażą w dwóch punktach handlowych.

162 Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów dotyczących szacowania wskazano, że organy podatkowe stwierdzając, iż nie ma podstaw do szacowania, jednocześnie zastosowały szacowanie dochodu strony. Zdaniem strony, WSA

163 w Gliwicach aprobując stanowisko organów w zakresie, w jakim uznały, że paczki, które nie były opłacone przez kontrahentów, zostały im sprzedane i przyjęły w celu określenia wartości tych paczek metodę niemającą potwierdzenia w prawie, powinien stwierdzić naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie.

164 W ocenie autora skargi kasacyjnej, w sprawie powinien być powołany biegły

165 w celu obiektywnego i rzeczowego spojrzenia na możliwości produkcyjne zakładu obuwniczego, wykorzystaniu surowca oraz innych aspektów technicznych takiej działalności. Zdaniem strony, pracownicy organu kontroli skarbowej nie posiadają praktyki oraz odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w branży produkcyjnej obuwia, aby móc dokonać prawidłowej oceny możliwości produkcyjnych. Negując pogląd,

166 że skarżący zlecał produkcję swojego obuwia innemu przedsiębiorcy, opisano poszczególne etapy wykonywania obuwia, wskazując jednocześnie na udział

167 w produkcji rodziców skarżącego. Przeanalizowano również zużycie materiałów do produkcji obuwia, wskazując, że wnioski organów wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego są błędne.

168 Odnosząc się do zapisków znajdujących się w prywatnym zeszycie strony,

169 z którego skarżący korzystał jak z brudnopisu, podniesiono, że informacje znajdujące się w zeszycie nie mogły mieć wartości porównywalnej do zapisów księgowych, gdyż zawierały często jedynie plany dotyczące sprzedaży. Zdaniem strony, z uwagi na to, że zeszyt pozyskany został z naruszeniem prawa, to materia dowodowa pozyskana przy jego użyciu, na mocy art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) - dalej jako "u.s.d.g.", powinna być wyłączona z materiału dowodowego.

170 Odnosząc się do kontaktów skarżącego z kontrahentami oraz zasad zakupu przez nich oferowanych wzorów podkreślono, że materiał dowody w tym zakresie został nieprawidłowo oceniony, natomiast organy twierdząc, iż zawierane były umowy sprzedaży, opierały się na domniemaniach. Dokonując analizy transakcji

171 z kontrahentami wskazano, że w rozliczeniu dokonanym przez organy podatkowe błędnie rozliczono transakcje dokonane z częścią kupujących.

172 W końcowej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej, odnosząc się do ogólnych zasad postępowania podatkowego, wskazał, że zasada prawdy obiektywnej wymaga od organu prowadzenia całego postępowania dowodowego,

173 nie obowiązuje tutaj bowiem reguła zawarta w art. 6 k.c., w myśl którego ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Zdaniem strony, w omawianej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły szeregu dowodów, nie można uznać zatem, że organy w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy. Poprzez włączenie protokołów z przesłuchań świadków organy dokonały obejścia prawa, co naruszyło art. 77 ust. 6 u.s.d.g. oraz art. 123, art. 180 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto naruszone zostały przepisy dotyczące uzasadnienia faktycznego i prawnego poprzez zbyt ogólnikowe stwierdzenie, że organ miał prawo do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, organ odwoławczy nie dokonał żadnych własnych ustaleń,

174 nie przeprowadził też dowodów wnioskowanych przez stronę, ograniczając się do przepisania decyzji organu pierwszej instancji.

175 Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego T.S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości

176 i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

177 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

178 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

179 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

180 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

181 W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych R. M.. Wyrokami z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14 (LEX nr 1794309) oraz

182 z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1567/14 i I FSK 1568/14 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne R. M. od wyroków WSA w Gliwicach w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za lata 2005, 2006 i 2007.

183 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowaną

184 w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

185 W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej skoncentrowano się przede wszystkim na kwestiach proceduralnych, próbując podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Należy jednak podkreślić, że nie wszystkie ustalenia są podważane - skarżący nie kwestionuje przede wszystkim tego, że jego księgi podatkowe były nierzetelne (brak jest zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej), stąd należy uznać, że fakt nieewidencjonowania całości obrotu jest na obecnym etapie postępowania bezsporny. Sporny jest natomiast rzeczywisty rozmiar obrotu skarżącego - w tym zakresie skarżący podważa zarówno pełność materiału dowodowego sprawy, jak i prawidłowość wyciągniętych przez organy wniosków.

186 Kwestionując zupełność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skarżący wskazał na niewyjaśnienie w sposób wystarczający jego możliwości transportowych i produkcyjnych. Nadto podważa on włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań z innych postępowań i zastępowanie zeznań świadków ich oświadczeniami, jak również niepowołanie biegłego (w celu zbadania możliwości produkcyjnych zakładu obuwniczego skarżącego) i nieprzesłuchanie rodziców skarżącego. Zarzuty podniesione w tym zakresie, tj. zarzuty naruszenia

187 art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2

188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać za bezzasadne.

189 Odnosząc się w pierwszym rzędzie do kwestii niedostatecznego wyjaśnienia możliwości transportowych skarżącego należy zaznaczyć, że w toku postępowania wskazywano, iż skarżący dysponował także innym środkiem transportu poza przyjętym przez organy Citroenem Berlingo, a mianowicie użyczonym mu przez znajomego (kilkukrotnie i nieodpłatnie) samochodem dostawczym Mercedes Sprinter, co nie było ewidencjonowane. W związku z tym twierdzeniem skarżącego należy zauważyć, że zarzucając organowi nieustalenie stanu faktycznego w zakresie możliwości transportowych strona nie wskazała wprost, jakie dowody powinny być

190 w tym względzie przeprowadzone, co więcej, nie przedstawiono też żadnych konkretnych informacji na temat samochodu dostawczego (poza jego marką) - nie wiadomo np., jak się użyczający samochód znajomy nazywa, ile razy samochód był użyczany i na jak długi czas. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podane przez skarżącego informacje są tak ogólnikowe, że nie sposób uznać, aby wiarygodnie podważone zostały wnioski organów co do środków transportu, którymi dysponował skarżący.

191 Zdaniem autora skargi kasacyjnej, dla ustalenia rzeczywistych możliwości produkcyjnych zakładu R. M. konieczne było przede wszystkim przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

192 Odnosząc się do wywodów strony skarżącej w powyższym względzie należy stwierdzić, że dla uznania przydatności opinii biegłego dla ustaleń sprawy istotne są powody, dla których odmówiono przeprowadzenia tego dowodu - organ odwoławczy stwierdził mianowicie (wskazując na dowody, na których się opiera), że część produkcji skarżącego odbywała się poza jego (ujawnionym) zakładem, a opinia biegłego nie mogłaby tej części objąć, a tym samym nie byłaby miarodajna dla sprawy. W takiej sytuacji skarżący, chcąc wykazać, że skorzystanie z opinii biegłego było konieczne, powinien był wpierw wykazać, że dowody, na których przeciwne wnioski w tym względzie oparł organ, zostały błędnie ocenione, tj. nie można było na ich podstawie stwierdzić, że produkcja obuwia odbywała się także poza zakładem skarżącego - jak zostanie wskazane niżej, wnioski organu w tym względzie nie zostały w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w sposób wystarczający i prawidłowy podważone, czego konsekwencją jest uznanie, że nie zostało wykazane, aby konieczne było powołanie biegłego w sprawie.

193 Nie można się też zgodzić z poglądem strony skarżącej o konieczności przesłuchania rodziców R. M. - z uwagi na łączące ich ze skarżącym więzi rodzinne trudno uznać, aby ich zeznania mogły (niezależnie od ich treści) zostać uznane za wiarygodniejsze np. od zeznań pracowników skarżącego, na których w dużej mierze oparły się organy przy ustalaniu możliwości produkcyjnych zakładu skarżącego.

194 Odnosząc się do kwestii zastępowania dowodów bezpośrednich (zeznań świadków) materiałami dowodowymi z innych postępowań należy zauważyć,

195 że niewątpliwie, z powołanych w zarzutach przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż ciężar dowodzenia faktów w sprawie podatkowej spoczywa na organach prowadzących dane postępowanie. Mianowicie, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący do nich zaufanie. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów

196 i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia

197 11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2326/04, POP 2005/5/79). Z kolei z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone

198 w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Regulacja ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich

199 z osobna i we wzajemnym ich związku.

200 W kontekście zaprezentowanego tła normatywnego zgodzić się należy przede wszystkim z ogólną konkluzją zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji,

201 że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który nakładałby obowiązek ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie budzi bowiem wątpliwości ocena, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

202 W przedmiotowej sprawie oświadczenia kontrahentów skarżącego i zeznania świadków złożone w innych postępowaniach zostały włączone do niniejszego postępowania z zachowaniem odpowiednich wymogów procesowych.

203 W judykaturze podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności z materiałów zebranych w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych, karno-skarbowych) nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia

204 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia

205 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

206 W okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzuca,

207 iż uniemożliwiono mu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże w przedmiotowej skardze kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest w świetle

208 art. 183 § 1 P.p.s.a. związany, konieczność taka nie została wykazana. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, którzy świadkowie powinni zostać ponownie przesłuchani

209 w sprawie w obecności skarżącego, jak i tego, jakie okoliczności pozostały

210 w związku z tym niewyjaśnione. Ogólne wskazanie na "przesłuchanie kontrahenta" nie może być uznane za wystarczające w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Podobnie trzeba ocenić kwestię włączenia do akt sprawy oświadczeń kontrahentów, choć

211 w tym przypadku należy dodatkowo zwrócić uwagę, że skarżący podkreśla prawdziwość tych (uznanych przez organy za niewiarygodne) oświadczeń, czyli nie podważa ich treści.

212 Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o zupełności zgromadzonego materiału dowodowego i braku okoliczności, które byłyby niedostatecznie wyjaśnione. W konsekwencji uznać trzeba, że zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie i to w oparciu o niego należy badać, czy dokonana przez organy ocena dowodów mieści się w granicach swobodnej ich oceny, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

213 Przechodząc do badania zasadności zarzutów sformułowanych w zakresie prawidłowości dokonanej przez organy - i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji - oceny dowodów, należy przede wszystkim wskazać, że analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż skarżący odnosi się do zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy, pomijając lub bagatelizując te dowody

214 i okoliczności, które przemawiają na jego niekorzyść. Tymczasem zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Tymczasem taką właśnie ocenę dowodów zaprezentowano w złożonej skardze kasacyjnej.

215 Strona skarżąca wskazuje na rozstrzygnięcie sprawy w sprzeczności

216 z materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym, wybiórcze traktowanie dowodów, pomijanie twierdzeń i dowodów świadczących na korzyść skarżącego,

217 jak też rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

218 Konfrontując te twierdzenia z poszczególnymi ustaleniami faktycznymi należy podnieść, że w odniesieniu do ustaleń dotyczących nieewidencjonowanej sprzedaży towarów skarżący w żaden sposób nie odniósł się do faktu nieewidencjonowania kosztów usług kurierskich i kosztów zakupu paliwa, które musiałaby być zakupione

219 i wykorzystane, gdyby przyjąć podawaną przez skarżącego wersję wydarzeń

220 o odbiorze osobistym zwracanego obuwia - zgodna z logiką i doświadczeniem życiowym jest ocena organów, że rezygnacja z możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami (z uwagi na ich wysokość) byłaby nieracjonalna. Skarżący nie skomentował również faktu otrzymywania zapłaty

221 za niezafakturowane obuwie, czy to w drodze przelewów na rachunki bankowe,

222 czy w drodze pobrania; podtrzymując swoje stanowisko o zwrotach obuwia skarżący powołuje się na oświadczenia swych kontrahentów, pomijając zupełnie powody uznania tych oświadczeń za niewiarygodne przez organy (m.in. skorygowanie przez kontrahentów deklaracji podatkowych), co oznacza, iż stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji w tym względzie nie zostało podważone.

223 W odniesieniu do ustaleń dotyczących możliwości produkcyjnych skarżącego należy wskazać, że organ przesłuchał pracowników skarżącego bezpośrednio związanych z produkcją obuwia w latach 2005-2007, wskazując, że nikt nie wspomniał o użyciu urządzenia przeznaczonego do ścieniania brzegów skór, wklejaniu metkalu, wycinaniu brandzli, szyciu cholewek, projektowaniu obuwia

224 czy wykonaniu wykrojników; nadto pracownicy nie rozpoznawali okazywanych im wzorów obuwia jako przez siebie produkowanych. Skarżący do tych zeznań de facto się nie odniósł, a więc ich nie podważył. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący powielił argumentację skargi, wskazując na korzystanie z maszyn ojca

225 i przypisując działania, których nie wykonywali zeznający pracownicy, sobie

226 i rodzicom - twierdzenia te nie zostały jednak w żaden sposób uprawdopodobnione, co zwłaszcza w świetle udzielania przez skarżącego jedynie ogólnikowych wyjaśnień na wezwania organu do złożenia wyjaśnień co do produkcji obuwia, nie może być odczytywane inaczej niż jako ograniczanie się do negacji ustaleń organów, co na etapie skargi kasacyjnej jest niedopuszczalne.

227 Za zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać wnioski organów o realizowaniu procesu produkcyjnego poza zakładem skarżącego, przy wykorzystaniu osób nieujawnionych w toku postępowania, w związku z czym możliwości produkcyjne wystarczały do wyprodukowania obuwia będącego przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży, gdyż: pracownicy nie rozpoznali obuwia, które znajdowało się w ofercie skarżącego jako jego wyroby, czyli nie brali udziału w jego produkcji, pracownicy określili wielkość maksymalnych możliwości produkcyjnych skarżącego w rozbieżny sposób, a zeznane wielkości pozostają

228 w sprzeczności z wielkościami zużycia materiałów; znaczny zakres prac koniecznych do wykonania obuwia nie znalazł odzwierciedlenia w zeznanym zakresie prac wykonywanych przez pracowników (tj. prace te odbyły się poza zakładem skarżącego lub były wykonane przez niezarejestrowanych pracowników).

229 W odniesieniu do ustaleń organów dotyczących środków transportu skarżącego należy powtórzyć, że twierdzenia R. M. w zakresie dysponowania innym samochodem poza Citroenem Berlingo są gołosłowne i nie znajdują żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Tymczasem, skoro skarżący się na okoliczność dysponowania innym samochodem powołuje, powinien swoje stanowisko w tym względzie uwiarygodnić. Ogólnikowość twierdzeń skarżącego w tym względzie nie pozwala na uznanie, że stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie zostało w sposób skuteczny podważone.

230 Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że skarżący nie wykazał, aby organy oparły swoje rozstrzygnięcia na twierdzeniach sprzecznych z materiałem dowodowym czy doświadczeniem życiowym. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący powołuje się na okoliczności i dowody w oderwaniu od całości materiału dowodowego, pomijając okoliczności dla siebie niewygodne i forsując wersję wydarzeń nieracjonalną z ekonomicznego punktu widzenia. Wyliczenia organów wskazujące na niewiarygodność twierdzeń skarżącego co do stosowanych przez niego "metod marketingowych" z uwagi na ich nieopłacalność, zwłaszcza przy ustaleniu, że koszty rzekomych działań skarżącego w tym względzie (np. koszty eksploatacji środka transportu używanego do odbioru zwracanego obuwia) nie zostały uwidocznione w prowadzonej przez niego dokumentacji, mimo że przysługiwałoby mu z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mogą zostać uznane za dowolne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Organ wskazał, dlaczego poszczególne dowody ocenił inaczej niż skarżący, np. nie uwzględnił oświadczeń kontrahentów, a przyjął za wiarygodne notatki skarżącego z zeszytu oznaczonego "Zamówienia" (co do ilości dostarczanych kontrahentom "wzorów obuwia"). Próba podważenia argumentów organu w tym względzie nie może być uznana za skuteczną, sprowadza się bowiem do gołosłownej polemiki (np. pomija fakt dokonania przez kontrahentów skarżącego korekt deklaracji podatkowych,

231 czy wiarygodność zapisów w zeszycie skarżącego co do chronologii i faktycznych rozmiarów wydawanych wzorów obuwia) i jej uwzględnienie musiałoby w istocie sprowadzać się do "uwierzenia na słowo" skarżącemu, mimo przeciwnych dowodów zgromadzonych przez organy. Takie działanie nie byłoby rozstrzyganiem wątpliwości na korzyść podatnika, jak postuluje strona, lecz działaniem niezgodnym z zasadą prawdy materialnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Skarżący zapomina,

232 że rozstrzyganie na korzyść podatnika ma dotyczyć sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie wymaga przyjmowania za wiarygodną wersji wydarzeń podawanej (bez jej jakiegokolwiek potwierdzenia dowodowego) przez podatnika, czy odrzucania dowodów, które z jakichś względów są dla skarżącego niewygodne. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że nie doszło

233 w okolicznościach sprawy do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej - tok rozumowania organów przedstawia bowiem schemat działania skarżącego

234 i wykazuje nieprawdopodobność jego kontrargumentów, a wyciągnięte z materiału dowodowego wnioski są zgodne z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

235 Z powyższych względów należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 151

236 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zatem uznać, że skarżący nie podważył skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, ani co do jego możliwości produkcyjnych, ani co do środków transportowych będących w jego dyspozycji, ani wreszcie co do prowadzenia niezaewidencjonowanej sprzedaży obuwia i zaniżenia w rezultacie dochodu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

237 Przechodząc do zarzutów dotyczących zagadnienia oszacowania podstawy opodatkowania, tj. zarzutów naruszenia art. 23 § 2 i art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1

238 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, należy przede wszystkim zauważyć, że skarżący kwestionuje odstąpienie w okolicznościach sprawy od szacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, równocześnie podnosząc, że doszło do szacowania metodą nieprzewidzianą przepisami prawa. Pomijając wewnętrzną sprzeczność takiego stanowiska należy zaznaczyć, że przepis art. 23 Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania - stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi (określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania),

239 nie nakładając na podatnika obowiązków, ani nie przyznając mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane

240 w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2604/12, LEX nr 1512663; z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1434/11, LEX

241 nr 1295979; czy z dnia 6 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1901/08, LEX nr 584026). Oznacza to, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów regulujących oszacowanie podstawy opodatkowania skarżący powinien przedstawić argumentację wskazującą na wpływ zarzucanego uchybienia na wynik sprawy, tylko bowiem choćby potencjalny, ale istotny wpływ uchybienia proceduralnego na rozstrzygnięcie może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu takiego uchybienia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Analiza argumentacji skargi kasacyjnej

242 w tym zakresie prowadzi do wniosku, że możliwości zaistnienia takiego wpływu na rozstrzygnięcie skarżący nie wykazał. Nawet uznanie stanowiska skarżącego co do zastosowania przez organ szacowania (zwłaszcza w odniesieniu do określenia wartości towaru w paczkach, które nie były powiązane z wpłatami na rachunek bankowy i nie miały zadeklarowanej wartości) nie oznacza bowiem automatycznie, że wyliczenia organu były błędne i nie powinny się ostać. Wykazanie takiej błędności na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym należało do skarżącego, tymczasem ograniczył się on do powtarzania, że powinno dojść do oszacowania obrotu, jednak "metodą wskazaną w przepisach prawa", nie precyzując, o jaką metodę mu chodzi. Przywołany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony w sposób umożliwiający jego ocenę, przede wszystkim skarżący nie podjął nawet próby wskazania, która

243 z metod wymienionych w tym przepisie powinna według niego znaleźć zastosowanie w sprawie. Związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może wywodu skarżącego w tym względzie uzupełniać, przez domyślanie się, która metoda mogłaby być odpowiednia w stanie faktycznym sprawy. Stąd też tylko nadmienić warto, że formułując swoje stanowisko w omawianym zakresie skarżący zapomniał, że ustawodawca umożliwił organom podatkowym zastosowanie innej metody oszacowania, poza wymienionymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej - możliwość taką przewiduje wprost art. 23 § 4 tej ustawy, co oznacza, że samo

244 w sobie zastosowanie pozaustawowej metody oszacowania nie jest niezgodne

245 z prawem. Co więcej, wyliczenia organów również nie zostały prawidłowo zakwestionowane - przyjęte przez organy wartości sprzedawanego poza ewidencjami towaru nie były podważane co do wielkości, poza ogólnikowym

246 i nieweryfikowalnym stwierdzeniem, że doszło do "znacznego zawyżenia przychodu w stosunku do faktycznej jego wysokości", a w takiej sytuacji trudno uznać,

247 aby skarżący wykazał, iż zarzucane przez niego naruszenie art. 23 § 2-4 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro natomiast nie zostało wykazane, że przyjęte przez organ wartości sprzedawanego towaru były w świetle zgromadzonego materiału dowodowego błędne, zarzut naruszenia art. 23 § 2-4 Ordynacji podatkowej nie może przynieść spodziewanych przez skarżącego skutków. Ze wskazanych powodów zarzuty dotyczące naruszenia przez organy

248 art. 23 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawne.

249 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, należy w pierwszej kolejności wskazać, że - z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej - rozpoznanie tego zarzutu może dotyczyć wyłącznie dwóch określonych przez skarżącego wprost kwestii.

250 W petitum skargi kasacyjnej skarżący podnosi, że doszło do pozornego uzasadnienia przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom skarżącego. Należy zauważyć, że zarzut ten nie został w istocie rozwinięty w uzasadnieniu środka zaskarżenia - przede wszystkim nie wiadomo,

251 na czym miała polegać "pozorność" uzasadnienia decyzji we wskazanym zakresie. Stąd warto zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji wskazał na przyczyny uznania niewiarygodności wyjaśnień kontrahentów przez organ, tj. ich sprzeczność z innymi dowodami, osobiste zainteresowanie ukryciem procederu niefakturowanego obrotu obuwiem, złożenie przez kontrahentów korekt deklaracji podatkowych.

252 Do stanowiska Sądu skarżący się nie odniósł, tym samym skutecznie go nie kwestionując.

253 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że "organ kontroli skarbowej nie wyszedł poza ogólniki" przy wskazaniu, iż miał prawo do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, jak i nie odniósł się do zarzutu strony przez wyrażenie stanowiska, czy zastosowana metoda szacowania była prawidłowa w świetle prawa. W tym względzie należy uznać, że zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej jest wtórny wobec wyżej rozpatrzonego zarzutu naruszenia art. 23 tej ustawy, skoro natomiast skarżący nie wykazał, że naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wpływu takiego nie miało też nie odniesienie się do tej kwestii w sposób satysfakcjonujący skarżącego w zaskarżonej decyzji. Stąd tylko nadmienić warto, że sposób wyliczenia wartości niezafakturowanych paczek wysłanych bez pobrania, co do których zapłaty nie dokonano przez rachunki bankowe podatnika w 2007 r. został podany, a to, czy nastąpiło to w drodze oszacowania, czy też nie, nie uniemożliwiało samo w sobie poznania toku rozumowania organu w tym zakresie. Uznać zatem należy, że skarżący mógł się odnieść merytorycznie do metody obliczenia wartości sprzedanego w ten sposób towaru.

254 Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia prawa materialnego,

255 tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.f. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania sumy przychodów skarżącego z pominięciem określenia kosztów ich uzyskania, należy wskazać, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest przepisem proceduralnym wskazującym na jeden ze sposobów powstania zobowiązania podatkowego (w drodze decyzji organu podatkowego). Uzasadniając ten zarzut zakwestionowano w istocie ustalenia faktyczne sprawy związane z brakiem uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. W związku

256 z takim sformułowaniem zarzutu i wobec skutecznego niezakwestionowania ustaleń faktycznych sprawy, zarzut ten musi być uznany za bezpodstawny, tym bardziej,

257 że - jak wskazuje się w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2612/13, LEX nr 1988550) - ciężar dowodu w przypadku wykazania określonych wydatków spoczywa na podatniku, który w niniejszej sprawie nie podjął inicjatywy w tym zakresie. Co więcej, organy podatkowe zaliczyły w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 1.019,05 zł wynikający z faktury wystawionej przez G. z tytułu wykonania usług kurierskich, którego to wydatku

258 - z opisanych powyżej względów - skarżący nie ujął w swojej dokumentacji rachunkowej.

259 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

260 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

261 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]