Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2016 r., II FSK 2378/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2016 r., II FSK 2378/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 848/13 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 848/13) oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

3 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2012 r. określającą podatnikowi, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji obuwia pod nazwą PPUH M., wysokości zobowiązania w spornym podatku w kwocie 181.050 zł. Organ podatkowy określił przychód skarżącego z działalności gospodarczej w kwocie 1.590.477,31 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 623.390,06 zł oraz dochód w kwocie 967.087,25 zł. Ustalił, że skarżący ukrywał przychód poprzez nieewidencjonowanie: przychodu generowanego sprzedażą bezpośrednią, detaliczną (w punkcie handlowym P. sp. z o.o. w N.), wysyłkową (przy użyciu usług kurierskich G. sp. z o.o.) wyprodukowanego obuwia, sprzedaży samochodu Opel Vectra. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazał, że postanowieniem z dnia 9 stycznia 2011 r. organ dochodzenia wszczął śledztwo o przestępstwa skarbowe wobec skarżącego, a w dniu 20 marca 2012 r. została ogłoszona treść postanowienia wydanego przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2011 r., o przedstawieniu wyżej wymienionemu zarzutów. Wobec powyższego organ uznał, że została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

4 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 ust. 6 pkt 1, art. 21 § 3 O.p., w związku z art. 30c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., art. 23 § 2, art. 120 w związku z art. 23 § 3 i 4 O.p., art. 197 § 1 oraz art. 187 par. 1 O.p., art. 188 O.p. w związku z art. 229 O.p., art. 187 § 1 oraz § 3 w kognicji z art. 191 w związku z art. 122 O.p., art. 191 w związku z art. 187 O.p., art. 190 § 2 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 121 O.p., art. 220 § 2 O.p., w związku z art. 222 O.p.

5 Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał zrzut przedawnienia. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że przedstawienie zarzutów karnych-skarbowych nie jest równoznaczne z poinformowaniem podatnika o skutku, jakie wszczęcie tego postępowania wywiera na treść zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że z akt administracyjnych wynika, że UKS postanowieniem z dnia 9 listopada 2011 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2006 r., w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż 70.604 zł przez PPUH M. tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. W dniu 20 marca 2012 r. postanowienie to zostało ogłoszone skarżącemu (karta nr 54 – 58 tomu VIII akt podatkowych). W ocenie Sądu to ogłoszenie/przedstawienie postanowienia powoduje, że termin biegu przedawnienia ulega zawieszeniu, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.

7 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w skardze pełnomocnik starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd nie zgodził się z tym twierdzeniem. Wyjaśnił, że w toku prowadzonych czynności w zakresie dotyczącym przychodów skarżących, organ I instancji ustalił obrót powstały w wyniku sprzedaży wysyłkowej wyprodukowanego obuwia, który był realizowany przy użyciu usług kurierskich wykonanych przez firmę kurierską G. sp. z o.o. Na podstawie materiału dowodowego uzyskanego w firmie kurierskiej organ ustalił, że skarżący w 2006 r. wysłał 592 paczki do 42 odbiorców. Z 592 wysłanych paczek 534 paczki nie zostały objęte fakturami. Przeprowadzona przez organ analiza wyciągów z rachunków bankowych skarżącego (związanych z prowadzoną działalnością oraz prywatnych) oraz wspólnego konta małżonków pozwoliła na ustalenie, że w drodze bezpośrednich wpłat kontrahenci przekazali kwotę 595.793,20 zł. Z pominięciem natomiast banku kontrahenci dokonali wpłat w wysokości 45.971,00 zł. Te ostatnie dane organ ustalił na podstawie czerwonego zeszytu zabezpieczonego u skarżącego. W celu ustalenia wartości niezafakturowanych 49 paczek obuwia, organ zestawił niezafakturowane dostawy paczek w układzie chronologicznym, co do których stwierdzono zapłatę w formie pobrania oraz zadeklarowania wartości paczki na naklejkach adresowych, następnie po zsumowaniu wagi paczek odrębnie dla każdego miesiąca ustalił średnią wartość kilograma obuwia w wysłanych paczkach oraz iloraz wagi i wartości. W oparciu o tak ustaloną wartość kilograma obuwia w paczkach ustalono wartość niezafakturowanych paczek na kwotę 60.530,09 zł, wysłanych na rzecz zidentyfikowanych odbiorców. Zdaniem skarżących wysyłane paczki do kontrahentów były ofertą marketingową stosowaną w branży obuwniczej (a nie towarem zamówionym) i zawierały tzw. "wzory obuwia", nie prowadzono zwrotów, lecz skarżący osobiście odbierał towar i przekazywał innemu odbiorcy. Dalej Sąd wywodził, że organ I instancji zgromadził dowody zarówno w drodze wystąpienia o wykonanie czynności właściwym terytorialnie naczelnikom urzędów skarbowych jak i własnych czynności procesowych. Złożone przez świadków zeznania, które potwierdzały, że wysłane obuwie stanowiło "wzory obuwia" i odbiór nastąpił osobiście przez skarżącego organ uznał za nieprawdziwe. Organ dokonał weryfikacji zarówno możliwości transportowych skarżącego jak i potencjalnego osobistego odbioru zwrotów obuwia. Przede wszystkim organ ustalił (także w oparciu o zeznania żony), że w 2006 r. podatnik dysponował jedynie samochodem marki Citroen Berlingo. Organ ponadto dokonał wyliczenia czasu jakiego potrzebowałby skarżący, aby pokonać 58.628 km (przy założeniu, że odbiór towaru następował w terminie 7 dni od dnia wysyłki) wykazując, iż przekłada się to na 108 dni roboczych pracownika zatrudnionego na pełny etat (5 miesięcy), co należałoby także powiązać z możliwościami ładunkowymi posiadanego środka transportu.

8 W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej analizy zebranego materiału dowodowego, a twierdzenie strony, że niektórzy z jego kontrahentów płacili należność przy odbiorze przesyłki tylko po to by zobaczyć towar w naturze, który następnie był przez niego odbierany, przeczy przyjętym regułom obrotu gospodarczego. Organy wykazały, że skarżący nie był w stanie dokonać osobistego odbioru towaru i nie posiada dokumentów pozwalających na wykazanie tej okoliczności. W powiązaniu z pozostałymi dowodami sprawy, daje to podstawę do przyjęcia, że wysyłany w paczkach towar stanowił dostawę towaru. Wbrew zarzutom skargi skarżący nie wykazał, że korzystał z innego środka transportu, nie przestawił dowodów potwierdzających tę okoliczność, jak również potwierdzających zakup paliwa. Organ poczynione ustalenia powiązał także z włączonym w poczet dowodów zeszytem czerwonym prowadzonym przez podatnika (zajętym przez organ w toku prowadzonych czynności). Zapisy zamieszczone w zeszycie pozwoliły organom na ustalenie faktycznego rozmiaru (ilościowego i przedmiotowego) prowadzonej działalności. Sąd uznał, że dane te pokrywały się z wysłanymi paczkami obuwia oraz z płatnościami dokonanymi na rachunek bankowy. Informacje te pozwoliły też na powiązanie konkretnych paczek z ich odbiorcami oraz ustalenie faktycznej wartości obuwia. Sąd dodał, że nieujawnienie przez skarżącego faktur, dotyczących usług kurierskich, która stanowiła nieewidencjonowaną dostawę towarów, organ powiązał także z zeznaniami świadków (w tym pracowników), kontrahentów oraz w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy wywiódł wnioski, które znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Kolejnym dowodem przeczącym stawianej przez pełnomocnika tezie jest zeszyt "Zamówienia" ponumerowany od nr 1 do 81 za 2006 r., w którym skarżący ewidencjonował zamówienia obuwia ze wskazaniem odbiorcy, daty zamówienia, terminem realizacji, ilością zamówionego obuwia, ilością paczek oznaczeniem wzoru obuwia, jego kolorystyki i rozmiarze. Na podstawie tego dowodu organ ustalił, że odbiorcy zamówili 34.237 par obuwia oraz 139 wzorów obuwia.

9 Za niezasługujący na uwzględnienie Wojewódzki Sąd uznał zarzut dotyczący nieprawidłowego rozliczenia 49 niezafakturowanych paczek. Jak zasadnie przyjął organ, uzyskane z G. dowody potwierdziły dostawę paczek z obuwiem. Brak fakturowania dokonanych dostaw obuwia potwierdziły m.in. wyjaśnienia kontrahentów i korekta przez nich deklaracji podatkowych. Wartość paczek została ustalona na podstawie średniej ceny kilograma obuwia w paczce za pobraniem, wagi paczki oraz daty jej wysłania. Skorelowanie tych wartości zapewniło uwzględnienie rodzaju obuwia dostosowanego do poszczególnych pór roku, a tym samym jego ceny.

10 Za pozbawione racji należało także uznać, w ocenie Sądu pierwszej instancji, twierdzenie, że wysyłane przez firmę kurierską paczki były także kierowane do punktu w N.. Zeznania A. P. i M. S. wskazują bowiem, że w punkcie tym realizowana była sprzedaż detaliczna i hurtowa, utarg z tej sprzedaży był odbierany bezpośrednio przez skarżącego lub przekazywany na rachunek bankowy i nie był wykazywany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, każdorazowe wydanie towaru wiązało się z przyjęciem gotówki. Zeznania te potwierdziły ponadto, że towaru do tego punktu nie dostarczała firma kurierska.

11 Wojewódzki Sąd nie uznał również, że zarzut dotyczący braku możliwości produkcyjnych do wykonania sugerowanej przez organ produkcji zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił ustalenia, które organ wyprowadził na podstawie zeznań pracowników skarżącego związanych bezpośrednio z produkcją obuwia (R. G., A. T., B. L., Z. H. i S. P.), że proces produkcji obuwia odbywał się także poza siedzibą podatnika, co potwierdza również dokonana analiza materiałów jakie nabył i zużył podatnik, a niewątpliwie świadczy o faktycznych możliwościach produkcyjnych.

12 Sąd w całości podzielił także ustalenia organów w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Koszty te zostały bowiem ujęte w pełnym zakresie, w jakim skarżący wykazał je na podstawie posiadanych dokumentów oraz poprzez ich zwiększenie o zaniżone koszty zużytych do produkcji cholewek oraz wartości usługi szycia cholewek. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

13 Podatnik wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok, w której zaskarżył go w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego o jakich mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., a mianowicie:

14 1. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a właściwie niezastosowanie w postaci utrzymania w mocy decyzji organu, która została wydana po upływie terminu przedawnienia, bezpodstawnie twierdząc, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu,

15 2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o ten przepis nie jest konieczne poinformowanie podatnika o zaistnieniu tego skutku w związku z przedstawieniem mu zarzutów w postępowaniu karnym-skarbowym,

16 3. art. 23 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, pomimo iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy do określenia podstawy opodatkowania,

17 4. art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 30 c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania sumy przychodów podatnika z pominięciem określenia kosztów ich uzyskania.

18 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

19 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki do umorzenia postępowania w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego,

20 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pomimo naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej, poprzez niezgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; w szczególności organ w sposób wyczerpujący nie rozpoznał rzeczywistych możliwości transportowych podatnika, a także jego możliwości produkcyjnych

21 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora izby Skarbowej pomimo naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, które skutkowało niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy m.in.: przez oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nie znajdujących potwierdzenia i stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym, organ wybiórczo potraktował zebrane dowody pomijając twierdzenia i dowody świadczące na korzyść skarżącego; poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

22 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 190 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pomimo naruszenia przez organ podstawowych praw podatnika w zakresie umożliwienia mu udziału w przeprowadzaniu dowodu w postaci zastępowania dowodów z zeznań świadków oświadczeniami tych osób oraz włączania do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których treść mogła mieć istotne znaczenie w sprawie, a co do których podatnik nie miał możliwości przeprowadzenia konfrontacji,

23 5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 197 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pomimo odmowy powołania w sprawie biegłego, pomimo iż w sprawie wystąpiły zagadnienia wymagające wiadomości specjalnych; zamiast tego organ nie posiadając niezbędnych wiadomości i doświadczenia w branży produkcji obuwia dokonał samodzielnych ustaleń w tym przedmiocie, co prowadzi do wadliwości zebrania materiału dowodowego,

24 6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 120 w związku z art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez zastosowanie, w celu oszacowania wysokości obrotu u podatnika, metody nieprzewidzianej przepisami obowiązującego prawa,

25 7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 O.p. przez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom podatnika

26 W oparciu o powyższe zarzuty, na podstawie art. 176, 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi - w przypadku uznania zarzutów proceduralnych za nieistotne, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

27 Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasadzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

30 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

31 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

32 W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych R. M.. Wyrokami z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14 (LEX nr 1794309) oraz

33 z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1567/14 i I FSK 1568/14 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne R. M. od wyroków WSA w Gliwicach w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za lata 2005, 2006 i 2007.

34 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowaną

35 w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

36 Odnosząc się zaś do podnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym wskazano, że art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na wskazany powyżej wyrok trafnie powołał się sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie, WSA w Gliwicach słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na ogłoszenie skarżącemu w dniu 20 marca 2012 r. treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

37 W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej skoncentrowano się przede wszystkim na kwestiach proceduralnych, próbując podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Należy jednak podkreślić, że nie wszystkie ustalenia są podważane - skarżący nie kwestionuje przede wszystkim tego, że jego księgi podatkowe były nierzetelne (brak jest zarzutu naruszenia art. 193 O.p.), stąd należy uznać, że fakt nieewidencjonowania całości obrotu jest na obecnym etapie postępowania bezsporny. Sporny jest natomiast rzeczywisty rozmiar obrotu skarżącego - w tym zakresie skarżący podważa zarówno pełność materiału dowodowego sprawy, jak i prawidłowość wyciągniętych przez organy wniosków.

38 Kwestionując zupełność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skarżący wskazał na niewyjaśnienie w sposób wystarczający jego możliwości transportowych i produkcyjnych. Nadto podważa on włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań z innych postępowań i zastępowanie zeznań świadków ich oświadczeniami, jak również niepowołanie biegłego (w celu zbadania możliwości produkcyjnych zakładu obuwniczego skarżącego). Zarzuty podniesione w tym zakresie, tj. zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 197 § 1 O.p., należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać za bezzasadne.

39 Odnosząc się w pierwszym rzędzie do kwestii niedostatecznego wyjaśnienia możliwości transportowych skarżącego należy zaznaczyć, że w toku postępowania wskazywano, iż skarżący dysponował także innym środkiem transportu poza przyjętym przez organy Citroenem Berlingo, a mianowicie użyczonym mu przez znajomego (kilkukrotnie i nieodpłatnie) samochodem dostawczym Mercedes Sprinter, co nie było ewidencjonowane. W związku z tym twierdzeniem skarżącego należy zauważyć, że zarzucając organowi nieustalenie stanu faktycznego w zakresie możliwości transportowych strona nie wskazała wprost, jakie dowody powinny być

40 w tym względzie przeprowadzone, co więcej, nie przedstawiono też żadnych konkretnych informacji na temat samochodu dostawczego (poza jego marką) - nie wiadomo np., jak się użyczający samochód znajomy nazywa, ile razy samochód był użyczany i na jak długi czas. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podane przez skarżącego informacje są tak ogólnikowe, że nie sposób uznać, aby wiarygodnie podważone zostały wnioski organów co do środków transportu, którymi dysponował skarżący.

41 Zdaniem autora skargi kasacyjnej, dla ustalenia rzeczywistych możliwości produkcyjnych zakładu podatnika konieczne było przede wszystkim przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się do wywodów strony skarżącej w powyższym względzie należy stwierdzić, że dla uznania przydatności opinii biegłego dla ustaleń sprawy istotne są powody, dla których odmówiono przeprowadzenia tego dowodu - organ odwoławczy stwierdził mianowicie (wskazując na dowody, na których się opiera), że część produkcji skarżącego odbywała się poza jego (ujawnionym) zakładem, a opinia biegłego nie mogłaby tej części objąć, a tym samym nie byłaby miarodajna dla sprawy. W takiej sytuacji skarżący, chcąc wykazać, że skorzystanie z opinii biegłego było konieczne, powinien był wpierw wykazać, że dowody, na których przeciwne wnioski w tym względzie oparł organ, zostały błędnie ocenione, tj. nie można było na ich podstawie stwierdzić, że produkcja obuwia odbywała się także poza zakładem skarżącego - jak zostanie wskazane niżej, wnioski organu w tym względzie nie zostały w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w sposób wystarczający i prawidłowy podważone, czego konsekwencją jest uznanie, że nie zostało wykazane, aby konieczne było powołanie biegłego w sprawie.

42 Odnosząc się do kwestii zastępowania dowodów bezpośrednich (zeznań świadków) materiałami dowodowymi z innych postępowań należy zauważyć,

43 że niewątpliwie, z powołanych w zarzutach przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż ciężar dowodzenia faktów w sprawie podatkowej spoczywa na organach prowadzących dane postępowanie. Mianowicie, art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący do nich zaufanie. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p. , zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2326/04, POP 2005/5/79). Z kolei z art. 181 O.p., że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Regulacja ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

44 W kontekście zaprezentowanego tła normatywnego zgodzić się należy przede wszystkim z ogólną konkluzją zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji,

45 że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który nakładałby obowiązek ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie budzi bowiem wątpliwości ocena, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

46 W przedmiotowej sprawie oświadczenia kontrahentów skarżącego i zeznania świadków złożone w innych postępowaniach zostały włączone do niniejszego postępowania z zachowaniem odpowiednich wymogów procesowych.

47 W judykaturze podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności z materiałów zebranych w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych, karno-skarbowych) nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia

48 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia

49 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

50 W okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzuca,

51 iż uniemożliwiono mu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże w przedmiotowej skardze kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest w świetle

52 art. 183 § 1 p.p.s.a. związany, konieczność taka nie została wykazana. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, którzy świadkowie powinni zostać ponownie przesłuchani

53 w sprawie w obecności skarżącego, jak i tego, jakie okoliczności pozostały

54 w związku z tym niewyjaśnione. Ogólne wskazanie na "przesłuchanie kontrahenta" nie może być uznane za wystarczające w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Podobnie trzeba ocenić kwestię włączenia do akt sprawy oświadczeń kontrahentów, choć

55 w tym przypadku należy dodatkowo zwrócić uwagę, że skarżący podkreśla prawdziwość tych (uznanych przez organy za niewiarygodne) oświadczeń, czyli nie podważa ich treści.

56 Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o zupełności zgromadzonego materiału dowodowego i braku okoliczności, które byłyby niedostatecznie wyjaśnione. W konsekwencji uznać trzeba, że zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie i to w oparciu o niego należy badać, czy dokonana przez organy ocena dowodów mieści się w granicach swobodnej ich oceny, o której mowa w art. 191 O.p.

57 Przechodząc do badania zasadności zarzutów sformułowanych w zakresie prawidłowości dokonanej przez organy - i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji - oceny dowodów, należy przede wszystkim wskazać, że analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż skarżący odnosi się do zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy, pomijając lub bagatelizując te dowody

58 i okoliczności, które przemawiają na jego niekorzyść. Tymczasem zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Tymczasem taką właśnie ocenę dowodów zaprezentowano w złożonej skardze kasacyjnej.

59 Strona skarżąca wskazuje na rozstrzygnięcie sprawy w sprzeczności

60 z materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym, wybiórcze traktowanie dowodów, pomijanie twierdzeń i dowodów świadczących na korzyść skarżącego,

61 jak też rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

62 Konfrontując te twierdzenia z poszczególnymi ustaleniami faktycznymi należy podnieść, że w odniesieniu do ustaleń dotyczących nieewidencjonowanej sprzedaży towarów skarżący w żaden sposób nie odniósł się do faktu nieewidencjonowania kosztów usług kurierskich i kosztów zakupu paliwa, które musiałaby być zakupione

63 i wykorzystane, gdyby przyjąć podawaną przez skarżącego wersję wydarzeń

64 o odbiorze osobistym zwracanego obuwia - zgodna z logiką i doświadczeniem życiowym jest ocena organów, że rezygnacja z możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami (z uwagi na ich wysokość) byłaby nieracjonalna. Skarżący nie skomentował również faktu otrzymywania zapłaty

65 za niezafakturowane obuwie, czy to w drodze przelewów na rachunki bankowe,

66 czy w drodze pobrania; podtrzymując swoje stanowisko o zwrotach obuwia skarżący powołuje się na oświadczenia swych kontrahentów, pomijając zupełnie powody uznania tych oświadczeń za niewiarygodne przez organy (m.in. skorygowanie przez kontrahentów deklaracji podatkowych), co oznacza, iż stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji w tym względzie nie zostało podważone.

67 W odniesieniu do ustaleń dotyczących możliwości produkcyjnych skarżącego należy wskazać, że organ przesłuchał pracowników skarżącego bezpośrednio związanych z produkcją obuwia w latach 2005-2007, wskazując, że nikt nie wspomniał o użyciu urządzenia przeznaczonego do ścieniania brzegów skór, wklejaniu metkalu, wycinaniu brandzli, szyciu cholewek, projektowaniu obuwia

68 czy wykonaniu wykrojników; nadto pracownicy nie rozpoznawali okazywanych im wzorów obuwia jako przez siebie produkowanych. Skarżący do tych zeznań de facto się nie odniósł, a więc ich nie podważył. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący powielił argumentację skargi, wskazując na korzystanie z maszyn ojca

69 i przypisując działania, których nie wykonywali zeznający pracownicy, sobie

70 i rodzicom - twierdzenia te nie zostały jednak w żaden sposób uprawdopodobnione, co zwłaszcza w świetle udzielania przez skarżącego jedynie ogólnikowych wyjaśnień na wezwania organu do złożenia wyjaśnień co do produkcji obuwia, nie może być odczytywane inaczej niż jako ograniczanie się do negacji ustaleń organów, co na etapie skargi kasacyjnej jest niedopuszczalne.

71 Za zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać wnioski organów o realizowaniu procesu produkcyjnego poza zakładem skarżącego, przy wykorzystaniu osób nieujawnionych w toku postępowania, w związku z czym możliwości produkcyjne wystarczały do wyprodukowania obuwia będącego przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży, gdyż: pracownicy nie rozpoznali obuwia, które znajdowało się w ofercie skarżącego jako jego wyroby, czyli nie brali udziału w jego produkcji, pracownicy określili wielkość maksymalnych możliwości produkcyjnych skarżącego w rozbieżny sposób, a zeznane wielkości pozostają

72 w sprzeczności z wielkościami zużycia materiałów; znaczny zakres prac koniecznych do wykonania obuwia nie znalazł odzwierciedlenia w zeznanym zakresie prac wykonywanych przez pracowników (tj. prace te odbyły się poza zakładem skarżącego lub były wykonane przez niezarejestrowanych pracowników).

73 W odniesieniu do ustaleń organów dotyczących środków transportu skarżącego należy powtórzyć, że twierdzenia podatnika w zakresie dysponowania innym samochodem poza Citroenem Berlingo są gołosłowne i nie znajdują żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Tymczasem, skoro skarżący się na okoliczność dysponowania innym samochodem powołuje, powinien swoje stanowisko w tym względzie uwiarygodnić. Ogólnikowość twierdzeń skarżącego w tym względzie nie pozwala na uznanie, że stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie zostało w sposób skuteczny podważone.

74 Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że skarżący nie wykazał, aby organy oparły swoje rozstrzygnięcia na twierdzeniach sprzecznych z materiałem dowodowym czy doświadczeniem życiowym. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący powołuje się na okoliczności i dowody w oderwaniu od całości materiału dowodowego, pomijając okoliczności dla siebie niewygodne i forsując wersję wydarzeń nieracjonalną z ekonomicznego punktu widzenia. Wyliczenia organów wskazujące na niewiarygodność twierdzeń skarżącego co do stosowanych przez niego "metod marketingowych" z uwagi na ich nieopłacalność, zwłaszcza przy ustaleniu, że koszty rzekomych działań skarżącego w tym względzie (np. koszty eksploatacji środka transportu używanego do odbioru zwracanego obuwia) nie zostały uwidocznione w prowadzonej przez niego dokumentacji, mimo że przysługiwałoby mu z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mogą zostać uznane za dowolne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Organ wskazał, dlaczego poszczególne dowody ocenił inaczej niż skarżący, np. nie uwzględnił oświadczeń kontrahentów, a przyjął za wiarygodne notatki skarżącego z zeszytu oznaczonego "Zamówienia" (co do ilości dostarczanych kontrahentom "wzorów obuwia"). Próba podważenia argumentów organu w tym względzie nie może być uznana za skuteczną, sprowadza się bowiem do gołosłownej polemiki (np. pomija fakt dokonania przez kontrahentów skarżącego korekt deklaracji podatkowych,

75 czy wiarygodność zapisów w zeszycie skarżącego co do chronologii i faktycznych rozmiarów wydawanych wzorów obuwia) i jej uwzględnienie musiałoby w istocie sprowadzać się do "uwierzenia na słowo" skarżącemu, mimo przeciwnych dowodów zgromadzonych przez organy. Takie działanie nie byłoby rozstrzyganiem wątpliwości na korzyść podatnika, jak postuluje strona, lecz działaniem niezgodnym z zasadą prawdy materialnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Skarżący zapomina,

76 że rozstrzyganie na korzyść podatnika ma dotyczyć sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie wymaga przyjmowania za wiarygodną wersji wydarzeń podawanej (bez jej jakiegokolwiek potwierdzenia dowodowego) przez podatnika, czy odrzucania dowodów, które z jakichś względów są dla skarżącego niewygodne. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że nie doszło

77 w okolicznościach sprawy do naruszenia art. 191 O.p. - tok rozumowania organów przedstawia bowiem schemat działania skarżącego i wykazuje nieprawdopodobność jego kontrargumentów, a wyciągnięte z materiału dowodowego wnioski są zgodne z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

78 Z powyższych względów należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 151

79 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zatem uznać, że skarżący nie podważył skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, ani co do jego możliwości produkcyjnych, ani co do środków transportowych będących w jego dyspozycji, ani wreszcie co do prowadzenia niezaewidencjonowanej sprzedaży obuwia i zaniżenia w rezultacie dochodu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

80 Przechodząc do zarzutów dotyczących zagadnienia oszacowania podstawy opodatkowania, tj. zarzutów naruszenia art. 23 § 2 i art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1

81 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 23 § 3 i 4 O.p., należy przede wszystkim zauważyć, że skarżący kwestionuje odstąpienie w okolicznościach sprawy od szacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., równocześnie podnosząc, że doszło do szacowania metodą nieprzewidzianą przepisami prawa. Pomijając wewnętrzną sprzeczność takiego stanowiska należy zaznaczyć, że przepis art. 23 O.p. jest przepisem postępowania - stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi (określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania), nie nakładając na podatnika obowiązków, ani nie przyznając mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2604/12, LEX nr 1512663; z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1434/11, LEX

82 nr 1295979; czy z dnia 6 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1901/08, LEX nr 584026). Oznacza to, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów regulujących oszacowanie podstawy opodatkowania skarżący powinien przedstawić argumentację wskazującą na wpływ zarzucanego uchybienia na wynik sprawy, tylko bowiem choćby potencjalny, ale istotny wpływ uchybienia proceduralnego na rozstrzygnięcie może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu takiego uchybienia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Analiza argumentacji skargi kasacyjnej

83 w tym zakresie prowadzi do wniosku, że możliwości zaistnienia takiego wpływu na rozstrzygnięcie skarżący nie wykazał. Nawet uznanie stanowiska skarżącego co do zastosowania przez organ szacowania (zwłaszcza w odniesieniu do określenia wartości towaru w paczkach, które nie były powiązane z wpłatami na rachunek bankowy i nie miały zadeklarowanej wartości) nie oznacza bowiem automatycznie, że wyliczenia organu były błędne i nie powinny się ostać. Wykazanie takiej błędności na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym należało do skarżącego, tymczasem ograniczył się on do powtarzania, że powinno dojść do oszacowania obrotu, jednak "metodą wskazaną w przepisach prawa", nie precyzując, o jaką metodę mu chodzi. Przywołany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 § 3 O.p. nie został uzasadniony w sposób umożliwiający jego ocenę, przede wszystkim skarżący nie podjął nawet próby wskazania, która z metod wymienionych w tym przepisie powinna według niego znaleźć zastosowanie w sprawie. Związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może wywodu skarżącego w tym względzie uzupełniać, przez domyślanie się, która metoda mogłaby być odpowiednia w stanie faktycznym sprawy. Stąd też tylko nadmienić warto, że formułując swoje stanowisko w omawianym zakresie skarżący zapomniał, że ustawodawca umożliwił organom podatkowym zastosowanie innej metody oszacowania, poza wymienionymi w art. 23 § 3 O.p. - możliwość taką przewiduje wprost art. 23 § 4 tej ustawy, co oznacza, że samo w sobie zastosowanie pozaustawowej metody oszacowania nie jest niezgodne z prawem. Co więcej, wyliczenia organów również nie zostały prawidłowo zakwestionowane - przyjęte przez organy wartości sprzedawanego poza ewidencjami towaru nie były podważane co do wielkości, poza ogólnikowym i nieweryfikowalnym stwierdzeniem, że doszło do "znacznego zawyżenia przychodu w stosunku do faktycznej jego wysokości", a w takiej sytuacji trudno uznać, aby skarżący wykazał, iż zarzucane przez niego naruszenie art. 23 § 2-4 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro natomiast nie zostało wykazane, że przyjęte przez organ wartości sprzedawanego towaru były w świetle zgromadzonego materiału dowodowego błędne, zarzut naruszenia art. 23 § 2-4 O.p. nie może przynieść spodziewanych przez skarżącego skutków. Ze wskazanych powodów zarzuty dotyczące naruszenia przez organy

84 art. 23 O.p. należy uznać za bezpodstawne.

85 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 O.p., należy w pierwszej kolejności wskazać, że - z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej - rozpoznanie tego zarzutu może dotyczyć wyłącznie dwóch określonych przez skarżącego wprost kwestii.

86 W petitum skargi kasacyjnej skarżący podnosi, że doszło do pozornego uzasadnienia przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom skarżącego. Należy zauważyć, że zarzut ten nie został w istocie rozwinięty w uzasadnieniu środka zaskarżenia - przede wszystkim nie wiadomo,

87 na czym miała polegać "pozorność" uzasadnienia decyzji we wskazanym zakresie. Stąd warto zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji wskazał na przyczyny uznania niewiarygodności wyjaśnień kontrahentów przez organ, tj. ich sprzeczność z innymi dowodami, osobiste zainteresowanie ukryciem procederu niefakturowanego obrotu obuwiem, złożenie przez kontrahentów korekt deklaracji podatkowych.

88 Do stanowiska Sądu skarżący się nie odniósł, tym samym skutecznie go nie kwestionując.

89 Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia prawa materialnego,

90 tj. art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania sumy przychodów skarżącego z pominięciem określenia kosztów ich uzyskania, należy wskazać, że art. 21 § 3 O.p. jest przepisem proceduralnym wskazującym na jeden ze sposobów powstania zobowiązania podatkowego (w drodze decyzji organu podatkowego). Uzasadniając ten zarzut zakwestionowano w istocie ustalenia faktyczne sprawy związane z brakiem uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. W związku z takim sformułowaniem zarzutu i wobec skutecznego niezakwestionowania ustaleń faktycznych sprawy, zarzut ten musi być uznany za bezpodstawny, tym bardziej, że - jak wskazuje się w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2612/13, LEX nr 1988550) - ciężar dowodu w przypadku wykazania określonych wydatków spoczywa na podatniku, który w niniejszej sprawie nie podjął inicjatywy w tym zakresie.

91 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

92 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14

93 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).