Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2014 r., II FSK 2367/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2014 r., II FSK 2367/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2758/11 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1 800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2758/11) oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 2 marca 2011 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 48.853 zł. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 18 grudnia 2006 r. skarżąca, jako pożyczkobiorca, zawarła umowy pożyczki ze swoimi udziałowcami M F oraz z R L. jako pożyczkodawcami. W każdej z umów strony oświadczyły m.in., że pożyczkodawca udziela pożyczkobiorcy pożyczki w kwocie 250.000 zł. Pożyczka będzie wypłacana pożyczkobiorcy w transzach do dnia 31 grudnia 2009 r. Pożyczkodawca wpłaci żądaną przez pożyczkobiorcę transzę w terminie 7 dni po pisemnym zgłoszeniu zapotrzebowania przez pożyczkobiorcę. Suma pożyczki pozostaje do dyspozycji pożyczkobiorcy według jego potrzeb do 31 grudnia 2010 r. Roczna stopa oprocentowania całkowitej sumy pożyczki wynosi 8% zaś odsetki płatne są w dniu spłaty pożyczki. Przedmiotowa pożyczka przeznaczona jest na sfinansowanie działalności bieżącej spółki.

4 Z zapisów dokonanych na koncie 262-1 wynika, że M. F. przekazał skarżącej łącznie kwotę 204.200 zł, z czego ostatnia transza została wpłacona do kasy w dniu 1 maja 2008 r. Natomiast z zapisów na koncie 262-2 wynika, że R. L. przekazał skarżącej łącznie kwotę 140.000 zł, a wszystkie wpłaty dokonane zostały w poprzednich latach obrotowych. W dniu 30 maja 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej podjęło uchwałę w przedmiocie zobowiązania wspólników do wniesienia dopłat. Zgodnie z § 1 ww. uchwały Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników zobowiązało wspólników R. L. i M. F. do uiszczenia dopłat proporcjonalnie do posiadanych udziałów, tj.: R. L. w kwocie 168.658 zł, M. F. w kwocie 175.542 zł w terminie do 30 czerwca 2008 r. W uchwale wskazano, że dopłaty uiszczone przez Wspólników przeznaczone zostaną na kapitał rezerwowy. W przypadku, kiedy dopłaty nie będą konieczne do wniesienia przez wspólników w kwotach wskazanych w uchwale, skarżąca odstąpi od żądania ich wniesienia, zaś kwota już wpłacona może zostać zwrócona wspólnikom. Wniesione przez wspólników dopłaty - na ich wniosek - mogą być potrącone z wartością udzielonych przez wspólników spółce pożyczek na podstawie umów pożyczek z dnia 18 grudnia 2006 r. Uchwała ta weszła w życie z dniem powzięcia.

5 Następnie w dniu 30 czerwca 2008 r. Zgromadzenie Wspólników skarżącej podjęło uchwałę, w której wyraziło zgodę na utworzenie kapitału rezerwowego w kwocie 344.200 zł. W uchwale wskazano, że na ww. kapitał zostaną przeznaczone pożyczki, których: R. L. udzielił skarżącej w wysokości 140.000 zł zaś M. F. w wysokości 204.200 zł. W tym samym dniu Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr ..., w której zatwierdziło stworzenie kapitału rezerwowego w kwocie 344.200 zł z ww. pożyczek udziałowców.

6 Na podstawie polecenia księgowania nr ... z 30.06.2008 r. pożyczki udzielone przez udziałowców zostały przeksięgowane z ww. kont 262-1 i 262-2 na kapitał rezerwowy (tj. konto 810).

7 Ponadto w dniu 30 czerwca 2008 r. skarżąca jako pożyczkobiorca w umowie pożyczek z dnia 18 grudnia 2006 r., złożyła oświadczenia o potraceniu wartości udzielonych pożyczek z wartością dopłat, do których wspólnicy zostali zobowiązani na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 maja 2008 r. (strona wyjaśniła, że omyłkowo w dokumencie oświadczenia o potrąceniu wskazano datę 29 czerwca 2008 r.).

8 Poza tym do akt sprawy złożono dokument z 30 czerwca 2008 r. stanowiący pokwitowanie, w którym M. F. kwituje odbiór od R. L. kwoty 28.658 zł tytułem zwrotu nadpłaty części wniesionej przez M. F. - zgodnie z postanowieniami uchwały Zgromadzenia Wspólników nr 1/06/2008 z dnia 30 czerwca 2008 - dopłaty do kapitału.

9 Organ administracji wskazał, że w sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 177 § 2 k.s.h stanowiący, iż dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. W dalszej kolejności organ stwierdził, że spółka oświadczyła, iż potrąca z pożyczki, której udzielił R.L. w wysokości 140.000 zł kwotę wymaganej dopłaty w wysokości 168.658 zł zaś z pożyczki udzielonej przez M. F. w wysokości 204.200 zł kwotę wymaganej dopłaty w wysokości 175.542 zł. W związku z powyższym w przypadku dopłaty należnej od R. L. skarżąca mogła dokonać potrącenia jedynie do kwoty 140.000 zł, tj. do wysokości udzielonej przez niego pożyczki. Tym samym kwota dopłaty uiszczonej przez R.L. wynosiła: 140.000 zł, nie zaś 168.658 zł. Natomiast w przypadku dopłaty należnej od M.F. skarżąca mogła dokonać potrącenia z udzielonej pożyczki (204.200 zł) pełnej kwoty wymaganej dopłaty, tj. 175.542 zł. Jednakże kwota nie objęta potrąceniem, tj. różnica w kwocie 28.658 zł, nie została rozliczona ze wspólnikiem. Z materiału dowodowego wynika, że ww. kwota nie stanowiła pożyczki (brak przeksięgowania na kapitał rezerwowy), jak również nie została zwrócona wspólnikowi. Tym samym należy przyjąć, że uiszczona przez M.F. kwota dopłaty wynosiła: 204.200 zł, nie zaś 175.542 zł.

10 Z akt sprawy wynika, że R.L. nie uiścił skarżącej brakującej kwoty dopłaty 28.658 zł lecz przekazał M.F. kwotę 28.658 zł tytułem zwrotu nadpłaty części wniesionej przez M.F. dopłaty do kapitału. Zatem skarżąca nie otrzymała dopłat w wysokości określonej uchwałą z dnia 30 maja 2008 r. Bowiem dopłaty wniesione przez wspólników wynosiły de facto: R.L.- 140.000 zł (co stanowi 40,7%); M.F. - 204.200 zł (co stanowi 59,3%), a tym samym nie zostały uiszczone równomiernie do posiadanych przez wspólników udziałów.

11 W konsekwencji administracyjny organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na niespełnienie przesłanki równomiernego w stosunku do udziałów uiszczenia dopłat (art. 177 § 2 K.s.h), w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

12 Jednocześnie organ zauważył, iż ww. wniesienie dopłat nie znalazło odzwierciedlenia w dokumentacji rachunkowej skarżącej. Dopłaty, do których wniesienia zobowiązano wspólników, nie zostały ujęte z dniem 30 maja 2008 r. na koncie "kapitał rezerwowy z dopłat wspólników" oraz na kontach rozrachunków z udziałowcami z tytułu należnych dopłat. Z zapisów w dokumentacji rachunkowej nie wynikają wielkości zobowiązań nałożonych uchwałą na poszczególnych wspólników. Z ksiąg rachunkowych wynika, że kapitał rezerwowy w kwocie 344.200 zł został utworzony w dniu 30 czerwca 2008 r. w wyniku przeksięgowania kwot pożyczek, na co wskazują zapisy na kontach 262-1 i 262-2 (k 619) oraz na koncie 810. Ponadto z bilansu zamknięcia na dzień 31.12.2008 r. wynika, że skarżąca nie wykazała zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych przez udziałowców, wykazała natomiast kapitał rezerwowy w wysokości 344.200 zł.

13 Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wzajemną niespójność uchwały nr ... z dnia 30 maja 2008 r. z uchwałami nr ... oraz nr ... - obydwiema z dnia 30 czerwca 2008 r. Najpierw uchwałą z dnia 30 maja 2008 r. zobowiązano wspólników do wniesienia dopłat w łącznej kwocie 344.200 zł, z przeznaczeniem na kapitał rezerwowy. Zaś miesiąc później uchwałą nr ... wyrażono zgodę na utworzenie kapitału rezerwowego z pożyczek w łącznej kwocie 344.200 zł, a następnie w tym samym dniu uchwałą nr 2/2008 zatwierdzono stworzenie kapitału rezerwowego z pożyczek w ww. kwocie.

14 Uwzględniając powyższe ustalenia w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kwota 344.200 zł stanowiąca wartość umorzonych pożyczek jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., a tym samym podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych skarżącej za 2008 r.

15 W skardze wniesionej na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania skutkujące nieważnością decyzji, tj. naruszenie art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 12 ust. 1 pkt 3a, art. 12 ust. 4 pkt 11, u.p.d.o.p., art. 177 i art. 178 k.s.h., art. 36 ust. 2 e ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, art. 508 Kodeksu cywilnego.

16 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

18 Sąd pierwszej instancji przechodząc do rozpatrywania niniejszej sprawy wyjaśnił, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że po stronie skarżącej powstał przychód z tytułu umorzenia zobowiązań wynikających z umów pożyczek zawartych pomiędzy spółką a jej wspólnikami. Sąd wyjaśnił, że skarżąca dążyła do wykazania, że kwota 344.200 zł nie jest kwotą umorzonych zobowiązań z tytułu pożyczek, ale kwotą wniesioną przez wspólników tytułem dopłat.

19 Sąd wskazał, że aby można było uznać, że kwoty wniesione tytułem dopłat nie stanowią przychodu podatkowego, spełniona musi zostać dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Dodał, że istotne znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji dopłat do kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma przepis art. 177 ust. 2 k.s.h.

20 Sąd podzielił ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, zgodnie z którymi nie można uznać, że wspólnicy spółki wnieśli dopłaty zgodnie z treścią powyższego przepisu. Zgodnie z powyższym przepisem, dopłaty winny być nakładane i uiszczane przez wspólników stosownie do ich udziału w kapitale zakładowym spółki. Organ podatkowy zdaniem Sądu słusznie wskazał, że wysokość dopłaty nałożonej na R.L. wynosiła 168.658 zł, podczas gdy wierzytelność przysługująca temuż wspólnikowi wobec spółki wynosiła jedynie 140.000 zł. Wobec powyższego, składając oświadczenie o potrąceniu wzajemnych zobowiązań skarżąca mogła, stosownie do treści art. 498 § 2 k.c. doprowadzić do umorzenia wzajemnych należności jedynie do kwoty 140.000 zł, co oznacza, że R.L. w dalszym ciągu pozostawał dłużnikiem spółki co do kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą nałożonych na niego dopłat a kwotą pożyczki, czyli co do kwoty 28.658 zł. W toku całego postępowania administracyjnego nie zostały przedłożone przez skarżącą żadne dokumenty pozwalające na uznanie, że R.L. wniósł brakującą kwotę 28.658 zł.

21 Wobec powyższego, Sąd w pełni podzielił przyjęcie przez organ w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do wniesienia przez wspólników dopłat do kapitału zakładowego skarżącej w sposób zgodny z art. 177 ust. 2 k.s.h., to jest proporcjonalnie do posiadanych udziałów

22 Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył brzmienie art. 36 ust. 2 e ustawy o rachunkowości i wskazał, że polecenia księgowania DP 1/2008 z 30 czerwca 2008 r. pożyczki udzielone przez udziałowców zostały przeksięgowane z kont 262-1 i 262-2 na kapitał rezerwowy, to jest konto 810. Również w informacji dodatkowej za 2008 r. kwota 344.200 złotych nie została wykazana jako kwota pochodząca z dopłat. Sąd uznał, że oznacza to, iż również skarżąca w 2008 r. nie potraktowała "dopłat" nałożonych uchwałą z 30 maja 2008 r. i dokonywanych następnie rozliczeń jako dopłat wniesionych zgodnie z treścią art. 177 ust. 2 k.s.h.

23 W ocenie Sądu organ podatkowy z zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo wywnioskował, że intencją stron to jest skarżącej i jej wspólników było doprowadzenie do sytuacji, w której spółka nie byłaby zobowiązana do dokonania zwrotu otrzymanych pożyczek na rzecz swoich wspólników a to poprzez umorzenie zobowiązań.

24 Skarżąca podnosiła w odwołaniu, a następnie w skardze, że zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu a dłużnik zwolnienie przyjmuje, a jednocześnie, z uwagi na teść art. 77 k.c. ewentualne oświadczenia o zwolnieniu z długu i przyjęciu powyższego zwolnienia winny być złożone na piśmie, tymczasem w aktach sprawy nie ma takich oświadczeń.

25 Ustosunkowując się do tego zarzutu nieuwzględnienia art. 508 i 77 k.c. Sąd wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem "zwolnienia z długu", zawartym w art. 508 k.c. ale pojęciem szerszym, to jest pojęciem "umorzenia zobowiązania". Nie można więc ograniczać zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. jedynie do przypadków zwolnienia z długu, o którym mowa w art. 508 k.c. ponieważ jest to sprzeczne z jednoznaczną i nienasuwającą wątpliwości treścią omawianego przepisu. Przepis ten stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że przychodami są w szczególności wartości umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Używając zwrotu normatywnego "wartości umorzonych zobowiązań", ustawodawca nie wskazał, czy też nie rozróżnił, kiedy umorzenie zobowiązania powoduje powstanie przychodu.

26 W niniejszej sprawie organ podatkowy przeanalizował treść zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym opisanych wyżej dokumentów i uznał, że działania skarżącej oraz jej wspólników odpowiadają konstrukcji umorzenia zobowiązania, co rodzi konsekwencji podatkowe o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., Sąd zaś powyższe ustalenia faktyczne jak i ich kwalifikację prawną w pełni podzielił, uznając za bezzasadne zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

27 Z uwagi na podzielenie ustaleń faktycznych przyjętych przez organ podatkowy za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a i 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Organ nie naruszył również treści art. 177 i 178 k.s.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie – organ przepisów tych nie stosował w sprawie, a jedynie oceniał, czy istotnie można mówić o dokonaniu przez wspólników skarżącej dopłat zgodnie z wzorcem normatywnym zawartym w powyższych przepisach. Nie doszło również do naruszenia art. 508 k.c. poprzez jego błędne zastosowanie – organ nie ustalił, że w sprawie doszło do zwolnienia z długu, o którym mowa w powyższym artykule, ale że w sprawie doszło do umorzenia zobowiązania, to jest, że zaistniał stan faktyczny uzasadniający zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

28 Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 36 ust. 2 e ustawy o rachunkowości bowiem ze skargi nie wynikało na czym w ocenie spółki polegało naruszenie tego przepisu.

29 W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi w oparciu o art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. – zaś w przypadku kiedy Sąd dojdzie do przekonania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Zwróciła się również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

30 a) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – poprzez uznanie, iż nastąpiło umorzenie zobowiązania z tytułu zaciągniętych przez stronę pożyczek od wspólników, co stanowi przychód strony;

31 b) art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieznanie, iż dopłaty wspólników, których wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych nie zalicza się do przychodów skarżącego,

32 c) art. 177 i art. 178 k.s.h przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że określone w tych przepisach procedury dotyczące dopłat w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione,

33 d) art. 36 ust. 2e oraz art. 54 ustawy o rachunkowości poprzez nieuwzględnienie, że spółka nie mogła inaczej zaksięgować pożyczek i dopłat, ponieważ program księgowy, którym się wówczas posługiwała: FK Symfonia Premium, jak również nieuwzględnienie, że błąd w księgowaniu (zgodnym z ówczesnym programem) nie stanowił błędu "istotnego", tj. mającego istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, a tym samym informacja dodatkowa w sprawozdaniu finansowym sprostowana być nie mogła,

34 e) art. 77 k.c. poprzez jego niezastosowanie i uznanie istnienia umorzenia długu na podstawie pozanormatywnych przesłanek.

35 Strona zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

36 a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania realnych podstaw prawnych uzasadniających oddalenie skargi oraz przyczyn nieuwzględnienie i niewzięcie pod uwagę zarzutów wskazanych przez skarżącą, w tym nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przez skarżącą zarzutów,

37 b) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. wobec braku stwierdzenia podstaw do uchylenia decyzji pomimo istnienia naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania,

38 c) art. 184 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: P.u.s.a. w związku z art. 1 P.p.s.a. poprzez nieskontrolowanie działalności organu I i II instancji pod względem zgodności ich działalności z prawem,

39 d) art. 107 § 1 i art. 7 k.p.a. w związku z art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, że organ I i II stopnia wyjaśniły stan faktyczny i prawny w sposób wyczerpujący, czego nie uczyniły, a co kłóci się z zasadą dbałości o interes społeczny i słuszny interes obywateli,

40 e) art. 107 § 1 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 1 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie skarżącej do organów państwa,

41 f) art. 107 § 1 i art.11 k.p.a. w związku z art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 1 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie skarżącej zasadności oddalenia skargi w sposób wyczerpujący i odnoszący się do wszystkich zarzutów skarżącej oraz utrzymania w mocy decyzji organu I i II instancji,

42 g) art. 107 § 1 i art. 12 k.p.a. w związku z art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art.1 P.p.s.a. poprzez niedziałanie w przedmiotowej sprawie wnikliwie,

43 h) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic prawnych dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności i interpretacji zmierzającej do dopasowania zaistniałego w sprawie stanu faktycznego do przyjętego z "góry" założenia o wadliwości działania skarżącej, nadinterpretowując jego cele i zamiary.

44 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

45 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

46 Zasadniczy spór pomiędzy stronami dotyczy kwalifikacji prawnej świadczeń pieniężnych dokonanych przez wspólników na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w 2008 r.

47 Skarżąca wykazywała w postępowaniu podatkowym, jak też przed Sądem pierwszej instancji, że świadczenia te stanowią dopłaty o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. W ocenie organów podatkowych, jak też Sądu meriti, wniesione świadczenia stanowiły pożyczki udzielone przez wspólników skarżącej spółce, które następnie zostały umorzone. Na poparcie tego stanowiska wywiedziono, że w sprawie nie wystąpiła zamiana pożyczek na dopłaty zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (zasada proporcjonalności).

48 Rozstrzygając powyższą kwestię należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie zlicza się do przychodów dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (...). Instytucję dopłat regulują przepisy art. 177-179 k.s.h.

49 Zgodnie z treścią art. 177 § 1 k.s.h., umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

50 Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp.

51 Dopłaty powinny zostać określone w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Oznacza to, że ich wartość musi być stosunkowa, czyli określać relację pomiędzy udziałem a dopłatą. Tylko sumy wpłacone do spółki zgodnie z przepisami art. 177-178 k.s.h. tzn. gdy zostały przewidziane w umowie spółki i w prawidłowo wyliczonej wysokości i proporcji mogą być traktowane jako dopłaty, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast doszło do wpłacenia do spółki przez wspólników dodatkowych sum (poza wkładami na kapitał zakładowy) w okolicznościach nie objętych przepisami art. 177 i art. 178 k.s.h., dokonane wpłaty nie mogą być uznane za dopłaty podlegające szczególnemu reżimowy prawnemu (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szurmański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych, tom II, wyd. C.H. Beck, 2002, str. 240). Takim szczególnym reżimem prawnym jest zwolnienie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.

52 Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie. I tak, w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 26/06 Sąd stwierdził, że aby można było uznać, że wniesione dopłaty w celu zwiększenia kapitału zakładowego nie stanowią przychodu podatkowego, spełniona musi zostać dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Mowa jest w niej o konieczności dokonania dopłaty wnoszonej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Istotne znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji dopłat do kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma przepis art. 177 ust. 2 k.s.h. Podniesiono w tym wyroku, że realizacja postanowień umowy spółki, podobnie jak uchwały zgromadzenia wspólników, nie podlega ocenie organów podatkowych z punktu wiedzenia ich skutków prawnopodatkowych. Inaczej natomiast rzecz ma się, gdy prawo podatkowe uzależnia zastosowanie konkretnego rozwiązania od reguł wskazanych w innych dziedzinach prawa, odwołując się do określonego wzorca zachowania. Taki wzorzec zachowania podatników podatku dochodowego od osób prawnych, na którym opierają się prawa i obowiązki wspólników spółek handlowych, uwzględniający zasadę proporcjonalności, zawiera art. 177 ust. 2 k.s.h. Zbadanie więc okoliczności wskazujących na jego realizacje lub uchybienia w tym zakresie ma istotne znaczenie dla prawidłowego kształtu stosunku prawnopodatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego (por. również uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt II FPS 5/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 770/05, z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 521/06).

53 Z regulacji Kodeksu spółek handlowych wynika jednoznacznie, że dopłaty muszą mieć oparcie w umowie spółki, a następnie, w miarę potrzeby, powinny być doprecyzowane w zakresie wysokości i terminu ich uiszczenia, uchwałą wspólników. Uchwała wspólników, jako konkretyzacja zasady przyznania dopłat, powinna jednoznacznie stanowić o charakterze danej dopłaty, bowiem w obrębie prawa istnieje szereg instytucji pozwalających pokryć straty finansowe spółki i niekoniecznie musi przybrać to formę dopłaty.

54 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 maja 2008 r. zobowiązano wspólników do wniesienia dopłat w wysokościach ustalonych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 177 ust. 2 k.s.h. i określono termin do ich wniesienia na dzień 30 czerwca 2008 r. Następnie uchwałą z dnia 30 czerwca 2008 r. Zgromadzenie Wspólników wyraziło zgodę na utworzenie kapitału rezerwowego w kwocie 344.200 zł przeznaczając na w/w kapitał pożyczki udzielone przez wspólników oraz zatwierdziło utworzenie kapitału rezerwowego w kwocie 322.200 zł z tychże pożyczek. Tak więc, już z treści powyższych uchwał wynika wprost, że kapitał rezerwowy w kwocie 344.200 zł został utworzony z kwot udzielonych przez wspólników pożyczek, a nie z dopłat wniesionych przez wspólników.

55 Mając na względzie treść powyższych uchwał, w dokumentach rachunkowych spółki zaksięgowano kwotę 344.200 zł na kapitał rezerwowy nie podając, że kwota powyższa pochodzi z dopłat. Również znamienna jest teść pism spółki adresowanych do organów podatkowych: 1) z dnia 25 listopada 2010 r., w którym wyjaśniono, że kapitał rezerwowy utworzono z pożyczek udziałowców, 2) z dnia 2 grudnia 2010 r., w którym wyjaśniono, że zaprzestano naliczanie odsetek od udzielonych przez wspólników pożyczek z uwagi na przekształcenie pożyczek w kapitał rezerwowy i z uwagi na fakt, że w związku z tym przekształceniem uznano, że zobowiązanie wobec udziałowców z tytułu pożyczek wygasło. Jest zatem jasne stanowisko Zgromadzenia Wspólników, którzy w treści uchwał wyrazili w sposób wyraźny swoją wolę o utworzeniu kapitału rezerwowego z udzielonych wcześniej pożyczek przez udziałowców.

56 W tej sytuacji oświadczenia spółki z dnia 30 czerwca 2008 r. o dokonaniu potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki z tytułu dopłat i udziałowców z tytułu udzielonej pożyczki) stanowi dowód, który nie znalazł potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że gdyby nawet przyjąć, że faktycznie doszło do potrącenia wzajemnych wierzytelności, to mając na względzie reguły zawarte w art. 177 ust. 2 k.s.h. – należało stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały zachowane, bowiem kwoty pożyczek udzielonych przez udziałowców nie odpowiadały kwotom ustalonych dopłat.

57 W tym stanie rzeczy trafne jest stanowisko organów podatkowych, potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że zaciągnięte przez spółkę pożyczki u jej udziałowców z chwilą "przekształcenia" w kapitał rezerwowy spółki przestały być zobowiązaniem spółki wobec tychże udziałowców, a w konsekwencji doszło do ich umorzenia (wygaśnięcia zobowiązania), a tym samym powstało przysporzenie majątkowe spółki. Nadmienić należy, że kwoty udzielonych pożyczek "przeksięgowanych" na kapitał rezerwowy nie zostały udziałowcom zwrócone. Powyższy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i podzielony przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej, w której odwołano się do przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, które to przepisy w postępowaniu podatkowym nie miały i nie mają zastosowania.

58 Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że w myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Innymi słowy, uzasadnienie stanowi sprawozdanie zawierające zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Obowiązek sądu odniesienia się do przytoczonych zarzutów nie oznacza, że wypełniając ten nakaz sąd zawsze ma obowiązek odnieść się do każdego argumentu, mającego w ocenie skarżącego świadczyć o zasadności zarzutu. Dla wypełnienia przez sąd powyższego obowiązku wystarczy, że z wywodów sądu wynika dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania stawiane przez przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., a tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut należy uznać za pozbawiony uzasadnienia.

59 Pozostałe zarzuty wskazujące na naruszenie prawa procesowego, a mianowicie przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 107 § 1, art. 7, art. 8, art. 11), jak już wcześniej wskazano, nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku bowiem ani organy podatkowe, a tym bardziej sąd administracyjny kontrolujący zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przepisów tych nie stosował i nie miał podstaw do ich stosowania. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe stosują przepisy Ordynacji podatkowej, zaś w postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązują przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych też powodów zarzuty powyższe należało uznać za oczywiście bezzasadne.

60 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

61 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.