Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2012 r., II FSK 2349/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2012 r., II FSK 2349/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 220/10 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 220/10 w sprawie ze skargi P. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Decyzją tą organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobrania podatku od spadków i darowizn w wysokości niższej od należnej i określił wysokość zobowiązania z tytułu niepobranego podatku w kwocie 1.733 zł.

3 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że na mocy aktu notarialnego zawartego w dniu 14 czerwca 2006 r. przed notariuszem P. S., M. i J. B. darowali swojemu synowi D. B. nieruchomość o powierzchni 999 m² (według nowego pomiaru 1003 m²), zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 156 m², położoną w P. przy ul. W.. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę 400.000 zł. Jednocześnie obdarowany w wykonaniu polecenia jednego z darczyńców ustanowił na rzecz pana J. B., liczącego w chwili zawarcia umowy 60 lat prawo dożywotnej nieodpłatnej służebności mieszkania w dwóch pokojach na parterze darowanego budynku mieszkalnego, z prawem do korzystania z pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku wszystkim mieszkańcom. Roczna wartość zastrzeżonego prawa strony określiły na kwotę 4.800 zł, a jego skapitalizowaną wartość – obliczoną zgodnie z art. 13 ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, dalej: u.p.s.d.) – na kwotę 52.800 zł. Obdarowany złożył też oświadczenie, iż spełnia warunki do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 powołanej ustawy, w tym mieszka w nabytym domu i będzie w nim zamieszkiwał co najmniej 5 lat.

4 Organ odwoławczy stwierdził, że notariusz, jako płatnik podatku od spadków i darowizn, dokonał obliczenia podstawy opodatkowania, potrącając z wartości przedmiotowej nieruchomości skapitalizowaną wartość ustanowionego świadczenia, a następnie wartość 110 m² powierzchni użytkowej domu (119.871 zł). W ten sposób ustalił czystą wartość przedmiotu darowizny na kwotę 147.200 zł, a następnie obliczył i pobrał podatek w wysokości 203,20 zł tj. po 101,60 zł od każdego z darczyńców. W toku weryfikacji przedmiotowego aktu notarialnego organ podatkowy uznał, że w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 16 i art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, płatnik nie dopełnił obowiązku określonego w art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. nie pobrał należnego podatku we właściwej wysokości. Organ odwoławczy twierdził, że ulgę, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. oblicza się po potrąceniu od wartości nabytego budynku mieszkalnego ciężaru w postaci wartości służebności osobistej ustanowionej w zawartej normie darowizny.

5 W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zwrot nadpłaconej zaległości podatkowej wraz z odsetkami i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 7 i 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 45, 47, 48 k.c., zaś przy obliczeniu podatku dokonano niedopuszczalnego zabiegu odliczając długi i ciężary nie od wartości darowanej rzeczy, a od jej części składowej. W jego ocenie kwotę ulgi wylicza się od wartości budynku mieszkalnego bez wcześniejszego potrącenia wymienionego wyżej ciężaru.

6 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

8 Wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia wyliczenia kwoty ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu z 2006 r.

9 Sąd wyjaśnił, ze skoro do 31 grudnia 2006 r. przepis określający sposób wyliczenia wartości, których nie wlicza się do podstawy opodatkowania, nie nakazywał ustalenia "czystej wartości" opisanych tam rzeczy i praw lecz jedynie "ich wartość" to dla określenia wysokości przedmiotowej ulgi nie można było odliczać ciążących na tych rzeczach lub prawach długów i ciężarów, stosując przepis definiujący tzw. "czystą wartość".

10 Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny był budynek mieszkalny lub jego część, o powierzchni użytkowej przekraczającej 110 m², w celu obliczenia ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., należało ustalić wartość całego budynku, a następnie wyliczyć wartość 110 m² z jego powierzchni użytkowej. Tak określoną kwotę nie wliczało się do podstawy opodatkowania rozumianej jako "czysta wartość", stanowiącą wartość nabytych rzeczy i praw (w tym budynku mieszkalnego) po potrąceniu długów i ciężarów. W ocenie Sądu stosując przepis art. 16 ust. 1 przytaczanej ustawy organ podatkowy pomija przy ustaleniu podstawy opodatkowania określoną w tym przepisie wartość, a więc wartość wynikającą z tego przepisu, bez uwzględnienia do jej wyliczenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że odmienne rozumienie powołanych wyżej przepisów prowadziłoby do wniosku, że ustalając podstawę opodatkowania długi i ciężary potrącałoby się dwukrotnie: po raz pierwszy ustalając podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.) i po raz drugi ustalając wartość rzeczy lub praw, którą nie wlicza się do ustalonej wcześniej podstawy opodatkowania (art. 16 ust. 1 u.p.s.d.). Zabieg taki, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., był pozbawiony podstaw prawnych i powodował nieuzasadnione prawem zwiększenie obciążeń podatkowych z tytułu podatku od spadków i darowizn.

12 Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z opisanym wyżej wyrokiem i wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości zarzucając mu naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a., a to art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez uznanie przez Sąd, że ustalenie kwoty ulgi z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. powinno nastąpić poprzez ustalenie wartości całego budynku, a następnie odliczenie od tej kwoty wartości nieprzekarczajacej 110 m² powierzchni użytkowej i wyłączenie tak ustalonej kwoty z podstawy opodatkowania rozumianej jako "czyta wartość" nabytych rzeczy i praw, podczas gdy stosownie do treści cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania darowizny, w przypadku, gdy przedmiotem nabycia jest budynek mieszkalny i powierzchni użytkowej przekraczającej 110 m², w celu obliczenia wartości ulgi określonej w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy, w pierwszej kolejności od wartości całego budynku należy odliczyć ciążące na nim długi i ciężary na podstawie art. 7 ust. 1, a następnie obliczyć wartości 110 m² powierzchni użytkowej budynku, która nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania.

13 Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o utrzymanie opisanego wyroku w mocy i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

17 Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w stanie prawnym obowiązującym do 31 dnia grudnia 2006 r.

18 Spór pomiędzy stronami dotyczy sposobu ustalenia wysokości kwoty ulgi z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. przy ustalaniu wysokości podatku od spadków i darowizn od darowizny nieruchomość o powierzchni 999 m² (według nowego pomiaru 1003 m²), zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 156 m² i ustanowienia prawa dożywotniej służebności mieszkania w dwóch pokojach na parterze darowanego budynku mieszkalnego, z prawem do korzystania z pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku wszystkim mieszkańcom. W szczególności sporne jest to, czy przy liczeniu podstawy opodatkowania w 2006 r. należy uwzględnić pojęcie "czystej wartości" wprowadzone do art. 16 ust. 1 u.p.s.d. od dnia 1 stycznia 2007 r.

19 Rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomiędzy wyrokiem w sprawie II FSK 751/07 a wyrokiem w sprawie II FSK 1253/06 dotyczy stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu do orzeczenia w sprawie II FSK 751/07, że "wartość długów i ciężarów powinna uwzględniać ulgę z art. 16 u.p.s.d.".

20 Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyjaśnia, że pogląd ten nie ma uzasadnienia w treści aktu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. Nowelizacja dokonana w ustawie u.p.s.d. ma charakter normatywny a nie wyjaśniający, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Należy bowiem zwrócić uwagę na: - normatywny charakter nowelizacji wprowadzanych w drodze zmian ustawy- obowiązek organów podatkowych działania na podstawie prawa (art. 120 i n. Ordynacji podatkowej) oraz działania organów w taki sposób, który wzmacnia zaufanie podatników do państwa i tworzonego przezeń prawa. Jeśli nowelizacja ustawy zmienia sytuację prawną obywateli, to powinna być stosowana z zachowaniem reguły lex retro non agit. Należało też przeanalizować jaka wykładnia ma prymat w stosunku do podatnika: systemowa czy językowa.

21 Sąd podzielił pogląd wyrażony w zakwestionowanym orzeczeniu, że "Pojęcia "czysta wartość" i "wartość" używane w ustawie podatkowej nie są tożsame, mają różne znaczenie i dotyczą odmiennych sytuacji faktycznych i prawnych. "Czysta wartość" tworzy podstawę opodatkowania, a więc wartość podlegającą opodatkowaniu po przekroczeniu odpowiedniej kwoty. Podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość jako wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Z tak określonej podstawy opodatkowania ustawodawca wyłączył różnorodne wartości (art. 7 ust. 4, ust. 5, art. 11 ustawy podatkowej) bądź wskazał, że danych wartości nie wlicza się do podstawy opodatkowania (art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej). W tym ostatnim przypadku ustawodawca dokładnie określił jaka wartość i w jakiej wysokości nie podlega "wliczeniu" do podstawy opodatkowania, a więc o jaką wartość należy pomniejszyć podstawę opodatkowania poprzez niewliczenie jej do tej podstawy. Wartość, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., odnosi się wprost do "wartości" opisanych w tym przepisie rzeczy i praw, a nie do ich "czystej wartości" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Chodzi więc o wartość danej rzeczy lub prawa bez potrącenia długów i ciężarów, rzecz lub prawo to obciążających. Tak wyliczonej wartości "nie wlicza się do podstawy opodatkowania" co oznacza, że wartość ta nie jest wliczona do wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, od której dokonano potrącenia długów i ciężarów. Skoro podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, a danej wartości nie wlicza się do tej podstawy to wartość ta nie może tworzyć czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej."

22 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie tu obecnym, popiera w pełni pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku II FSK 1253/06, w którym Sąd ten stwierdza: "(...) należy przytoczyć treść art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. I tak pierwszy z wymienionych przepisów przewiduje, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Drugi z nich zaś ustanawia ulgę podatkową w wypadku nabycia w drodze darowizny budynku mieszkalnego lub jego części przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, a więc między innymi zstępnych darczyńcy. Ulga polega na niewliczeniu do podstawy opodatkowania wartości nabytego w taki sposób budynku mieszkalnego lub jego części do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m - powierzchni użytkowej budynku".

23 Trafne jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1253/06, zgodnie z którym "wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wskazują na to, że ustalenie podstawy opodatkowania powinno w pierwszej kolejności nastąpić poprzez (...) potrącenie od wartości nabytej zabudowanej nieruchomości, a więc sumy wartości budynku mieszkalnego i działki gruntu, ciężaru w postaci wartości służebności osobistej przewidzianej w umowie darowizny. Art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej w celu ustalenia podstawy opodatkowania nie przewiduje możliwości obliczania wielkości udziałów obciążeń przypadających proporcjonalnie do wartości na każdy ze składników przedmiotu nabycia, a więc na budynek mieszkalny i oddzielnie na działkę gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony. Kolejną czynnością zmierzającą do określenia wysokości podatku od spadków i darowizn powinno być odliczenie, od tak ustalonej podstawy opodatkowania, wartości przysługującej obdarowanemu ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Takie rozumienie sposobu określenia kwoty podatku wynika także z wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazać bowiem trzeba, że art. 7 został zamieszczony w rozdziale 3 tej ustawy, noszącym tytuł "Podstawa opodatkowania", natomiast art. 16 widnieje wśród przepisów rozdziału 4 ustawy – "Wysokość podatku". Taka systematyka ustawy oznacza, które z jej przepisów w pierwszej kolejności powinny być uwzględnione przy określeniu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn".

24 Mając powyższe na uwadze a ponadto uznając, iż wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieuprawnioną.