Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2342/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2342/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1436/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1436/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

3 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ); dalej: "p.p.s.a.".

4 Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1299/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 11 czerwca 2012 r. określającą M. K. wysokość zobowiązania

5 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I SA/Łd 1299/12 wskazał, że realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych może stanowić działalność gospodarczą, o ile osoba fizyczna podejmująca takie czynności jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w ramach której dokonuje tego rodzaju transakcji na własny rachunek i ryzyko. Uzyskiwane w ten sposób przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca odstąpił od ich opodatkowania jako dochodów z tego źródła (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.).

7 Nadto, sąd wskazał, że przeprowadzone przez podatnika transakcje typu C. były oferowane wyłącznie podmiotom gospodarczym. Transakcja zawarta ze spółką F. miała na celu obniżenie kosztów obsługi kredytu nieodnawialnego udzielonego tej firmie, zaś środki pochodzące na jej zawarcie pochodziły z majątku przedsiębiorstwa zgromadzonego na rachunku firmy, a nie na koncie osobistym osoby fizycznej. Wobec tego, sąd nie podzielił stanowiska organu, iż transakcja C. nie była zawarta w ramach działalności gospodarczej spółki F. tylko dlatego, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu jej działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 5a pkt 6 i art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

8 Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1117/13 oddalił.

9 Oddalając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, że błędny jest poglądu organu, iż zaliczenie przychodu do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość uznania, że przychód został osiągnięty z działalności gospodarczej. Zatem, za nieuprawniony uznano zarzut błędnej wykładni art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f.

10 Wskutek powyższych wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazaną na wstępie decyzją z dnia 26 października 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 11 czerwca 2012 r. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Organ, przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1299/12 wskazał, że sąd ten (uchylając poprzednią decyzję organu) podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie spornych wydatków poniesionych na porządkowanie i niwelację terenu. Uznał natomiast, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do straty w kwocie 37 510,52 zł powstałej w wyniku transakcji C.. W konsekwencji, organ ten uznał, że transakcje typu C. były oferowane wyłącznie podmiotom gospodarczym, zaś transakcja zawarta ze spółką F. miała na celu obniżenie kosztów obsługi kredytu nieodnawialnego udzielonego tej firmie, zaś środki pochodzące na jej zawarcie pochodziły z majątku przedsiębiorstwa zgromadzonego na rachunku firmy, a nie koncie osobistym osoby fizycznej, dlatego w sprawie nie ma zastosowania art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., zaś zawarte przez podatnika transakcje C. można potraktować jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zarówno przychód z realizacji zawartej transakcji (otrzymane odsetki od transakcji C. w kwocie 86 421,40 zł), jak wydatki związane z realizacją tej transakcji (zapłacone odsetki od transakcji C. w kwocie 123 931,92 zł) odnoszą się do źródła przychodów jakim jest prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza w spółce F.. Powstała zatem w wyniku tej transakcji strata w kwocie 37 510, 52 zł dotyczy tego źródła przychodów (działalności gospodarczej). Według organu, związek tego kosztu ze źródłem przychodu jakim jest prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza był bezsporny. W ocenie organu, ujmując w kosztach roku 2009 zapłacone w tym roku odsetki od transakcji C., podatnik nie naruszył art. 23 ust. 1 pkt 38 a u.p.d.o.f. Wymiana bowiem poszczególnych przepływów odsetkowych, w tym zapłata odsetek, stanowi realizację praw w przypadku transakcji C.. W związku z tym, ujęcie przez spółkę po stronie przychodów otrzymanych odsetek, zaś po stronie kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek, organ uznał za prawidłowe.

11 Organ odwoławczy uznał jednocześnie pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji za prawidłowe, tak w zakresie nieuznania za koszt podatkowy wydatku dotyczącego wyjazdu do Włoch, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 21 marca 2009 r., oraz wydatku na ubezpieczenie rodzinne osób biorących udział tym wyjeździe, udokumentowanego kserokopią ubezpieczenia [...] - na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - gdyż podatnik nie wykazał związku wydatku poniesionego na ten wyjazd z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami, jak też kosztów dotyczących porządkowania i niwelacji terenu w kwocie 24 590 zł, gdyż kosztem uzyskania przychodu mogły być wyłącznie odpisy z tytułu zużycia przyjętego do używania środka trwałego, nie zaś bezpośrednio wydatki na nabycie bądź wytworzenie tego środka trwałego które składają się - zgodnie z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. - na wartość początkową tego środka trwałego; wydatki te - na podstawie art 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, według organu, ustalenia organów podatkowych w tym zakresie podzielił sąd wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1299/12. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie są kosztem uzyskania przychodu wydatki wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 24 sierpnia 2009 r. w kwocie 61 475,41 zł na przeprowadzenie szkolenia. Wydatki te, mające dotyczyć usług (szkolenia), które w 2009 r. nie zostały wykonane, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podzielone zostało także stanowisko co do nieprawidłowej wyceny robót w toku na 31 grudnia 2009 r., co miało wpływ na wielkość kosztów uzyskania przychodów.

12 W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący zarzucił naruszenie:

13 - art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości przez jego niezastosowanie,

14 w sytuacji gdy organ uznał, że koszty porządkowania nieruchomości używanej do prowadzenia działalności gospodarczej nie są kosztami uzyskania przychodu, lecz powinny zwiększać wartość środka trwałego, podczas gdy z tego przepisu wynika, że wydatki na sprzątanie nieruchomości nie stanowią żadnej z przewidzianych przepisem form powiększenia wartości środka trwałego;

15 - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegająca uznaniu, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na sprzątanie nieruchomości, na której podatnik prowadzi działalność gospodarczą, poniesione w celu zachowania nieruchomości w tym źródła przychodu w dobrym stanie;

16 - art. 647 Kodeksu cywilnego przez jego niezastosowanie do sprawy,

17 w sytuacji gdy przepis ten jest ustawową definicją robót budowlanych, zgodnie

18 z którą robotami budowlanymi są roboty zmierzające do oddania obiektu wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, zaś przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają innej definicji;

19 - art. 229 O.p. przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego zgodnie z wnioskami skarżącego zgłoszonymi w toku postępowania

20 i wydanie decyzji na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji;

21 - art. 233 §1 pkt 2 a O.p. przez uchylenie decyzji w całości i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lecz orzeczenie co do istoty sprawy, w taki sam sposób jak w decyzji uchylonej, zmieniając jedynie część dotyczącą transakcji C.;

22 - art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla ustalenia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, tj. ze zgłoszonych świadków, z zeznań skarżącego, mimo że dowody nie były sprzeczne z prawem, a przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. dotyczył celu wyjazdu do Włoch w 2009 r., współpracy J. K. ze spółką, celu zakupu ubezpieczenia tzw. rodzinnego, celu i miejsca oraz zakresu robót dotyczących porządkowania placu na nieruchomości położonej w O., na której M. K. i E. K. prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki osobowej itp.;

23 - art. 194 §1 i §2 O.p. przez pominięcie w sprawie treści decyzji Starosty Zduńskowolskiego z dnia 23 października 2007 r. o udzieleniu pozwolenia na budowę zjazdu publicznego i parkingu na rowie krytym w O., w sytuacji gdy z decyzji tej wynika, że projekt budowlany nie obejmował porządkowania działki [...], a organ wbrew treści decyzji uznał, że prace porządkowe na tej działce były częścią robót budowlanych;

24 - art. 120, art. 121 §1, art. 190 i art. 196 § 3 O.p. przez zastąpienie dowodu

25 z przesłuchania świadka A. K., S. M. oraz dowodu z przesłuchania skarżącego, wypytaniem w toku oględzin nieruchomości, bez stosownych pouczeń, bez protokołu przesłuchania oraz bez umożliwienia skarżącemu zadawania pytań, na skutek czego organ nieprawidłowo ustalił istotne dla sprawy fakty oraz pozbawił skarżącego możliwości udziału w przesłuchaniu świadków i strony przy udziale ustanowionego pełnomocnika;

26 - art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez fragmentaryczną ocenę materiału dowodowego sprowadzającą się tylko do wybranych przez organ dowodów, tj. brak oceny złożonego przez skarżącego dowodu ze zdjęć, świadczących o realizacji kampanii reklamowej na stokach w miejscowości F., brak uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności faktury VAT - marża nr[...] z dnia 21 marca 2009 r., nielogiczną ocenę faktury proforma oraz ubezpieczenia rodzinnego, pominięcie faktu, że M. K. i E. K. są wspólnikami spółki osobowej F. upoważnionymi do jej reprezentowania i pominięcie, że J.K. współpracuje na stałe ze spółką małżonków K., pominięcie że F. jest spółką rodzinną, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że wyjazd do Włoch był wyjazdem turystycznym, brak samodzielnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji

27 i posłużenie się uzasadnieniem organu pierwszej instancji, mimo uchylenia decyzji tegoż organu w całości, co powoduje wątpliwości czy organ odwoławczy dokonał kontroli zaskarżonej decyzji.

28 W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

29 Sąd pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazał, że działania organów administracji podejmowane w tej sprawie były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania

30 w sprawie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1299/12, a wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1299/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od tego wyroku.

31 Rozpoznając sprawę ponownie, sąd pierwszej instancji wskazał, że - zgodnie

32 z art. 153 ustawy p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania wyrażone w orzeczeniach sądu wiążą w sprawie sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w konkluzji uzasadnienia wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1299/12 stwierdził, że: "rozpoznając sprawę ponownie organ będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej sądu dotyczącej transakcji C.". Oznacza to, że tylko w tym zakresie zakwestionował ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Tym samym, kwestią sporną w sprawie pozostaje tylko ocena tych transakcji w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

33 Według sądu, z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ za prawidłowe uznał ujęcie przez spółkę po stronie przychodów otrzymanych odsetek, zaś po stronie kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek. Należne i otrzymane odsetki od transakcji C. stanowią przychód spółki w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w dacie rozliczenia transakcji, nie później niż w dacie uregulowania płatności - zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. Zapłacone zaś w 2009 r. odsetki od transakcji C., stanowią koszt uzyskania przychodu spółki roku 2009, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik ujmując w kosztach roku 2009, zapłacone w roku 2009 odsetki od transakcji C., nie naruszył art. 23 ust. 1 pkt 38 a u.p.d.o.f. Wymiana bowiem poszczególnych przepływów odsetkowych, w tym zapłata odsetek, stanowi realizację praw w przypadku transakcji C..

34 W ocenie sądu pierwszej instancji, bezspornie zatem organ wykonał wytyczne zawarte we wskazanym wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1299/12. Podkreślił przy tym, że pozostałe zarzuty skargi są tożsame z zarzutami skargi rozpoznanej ww. wyrokiem. Nie mogą ona zatem być skutecznie podnoszone na obecnym etapie postępowania. Powołując brzmienie art. 134 §1 p.p.s.a., sąd wskazał, że sądowa kontrola ma charakter kompleksowy i sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tym samym, skoro w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1299/12 sąd nakazał organowi jedynie uwzględnienie oceny prawnej dotyczącej transakcji C., uznać należy, że pozostałe zarzuty pierwszej skargi zostały przez sąd uznane za bezzasadne. O tym, że sąd odnosił się do owych zarzutów świadczy chociażby stwierdzenie, że sąd wprost podzielił stanowisko organów w zakresie wydatków poniesionych na porządkowanie i niwelację terenu, które zostały zakwalifikowane do kosztów związanych z wytworzeniem środka trwałego.

35 Nadto, według sądu pierwszej instancji, zarzuty skargi jako tożsame z zarzutami podnoszonymi w skardze rozpoznanej prawomocnym wyrokiem sądu o sygn. akt I SA/Łd 1299/12 są bezzasadne, bowiem sąd jest związany odnosząca się do nich oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku.

36 Strona reprezentowana przez adwokata wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

37 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

38 a) art. 153 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie do całości sprawy i całości uzasadnienia wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1299/12, podczas gdy ocena prawna w tym wyroku została wskazana jedynie w zakresie dotyczącym transakcji C. przez wyraźne jej sformułowanie w treści uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji spowodowało, że sąd w niniejszej sprawie nie zbadał sprawy ani zarzutów wniesionej skargi,

39 b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego pominięcie w zakresie oceny związania sądu wcześniej wydanym wyrokiem, w sytuacji gdy sąd rozstrzygnął sprawę na podstawie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych

40 w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1299/12, które odnoszą się tylko do jednego zakresu sprawy, a nie do jej całości.

41 Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji jak też zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów za czynności adwokackie.

42 W ocenie skarżącego, zaskarżony wyrok jest nieprawidłowy, gdyż sąd bezpodstawnie uchylił się od merytorycznego rozpoznania skargi.

43 Skarżący wskazał, że w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1299/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1117/13, dokonano oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania jedynie w zakresie kosztów transakcji C.. W pozostałym zakresie, sądy nie poczyniły wskazań ani nie dokonały wiążącej oceny prawnej, w szczególności w zakresie kosztów wyjazdu służbowego oraz kosztów porządkowania i niwelacji terenu, dlatego sąd nie miał podstaw do uchylenia się od dokonania własnej oceny tych kwestii.

44 Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o jej oddalenie w całości oraz

45 o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Według organu, strona skarżąca nie podniosła w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a., zaś z wyrok sądu o sygn. akt I SA/Łd 1299/12 rozstrzygał sprawę w jej granicach.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

47 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu.

48 Na wstępie wskazać należy, że - na podstawie art. 183 § 1p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przepis ten pozwala sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia przyczyn nieważności - w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Sąd nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować (por. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 142/10; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1017/09; z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 909/09).

49 Podkreślenia wymaga również, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacko - radcowski (art. 175 § 1 i § 2 p.p.s.a.) w tym celu, aby nadać tego rodzaju środkowi odwoławczemu charakter pisma w postępowaniu sądowym o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania skargi kasacyjnej dotyczące zakresu zaskarżenia, wskazania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Dlatego też, przytoczenie podstawy kasacyjnej powinno być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. wyroki NSA: z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 383/05; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1296/10).

50 Mając na względzie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie stwierdzić należy, że sedno sporu poddanego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogniskuje się na ustaleniu granic sprawy, w jakich mógł "poruszać się" sąd pierwszej instancji, w następstwie wydanych uprzednio w tej sprawie prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd (uchylono nim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2012 r. w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego) oraz wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2015 r. o sygn. II FSK 1117/13, oddalającego skargę kasacyjną organu od pierwszego z wymienionych orzeczeń.

51 Przystępując w tej kolejności do rozpatrzenia pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 153 p.p.s.a., należy przywołać brzmienie tego przepisu. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

52 Jak wynika z treści przytoczonego unormowania, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez organ i sąd, będą one związane oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Oznacza to, iż obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko o tyle, o ile odnoszą się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Należy przyjąć, że tracą one moc wiążącą jedynie w czterech przypadkach: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu orzeczenia, w którym zostały sformułowane, w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3052/15; z dnia 1 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2029/14; z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I OSK 3095/15; z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1245/08; z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1170/08). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

53 Wobec faktu, że w sprawie - niezależnie od sądu pierwszej instancji - wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (aprobując stanowisko wojewódzkiego sądu administracyjnego), zastosowanie znajduje również art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.".

54 Z brzmienia art. 153 p.p.s.a. a także art. 190 p.p.s.a. wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1492/15; z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 614/08). Wobec tego, że w istocie strona wnosząca skargę kasacyjną kontestuje - wprawdzie bez przywołania właściwych przepisów i argumentacji prawnej - granice rozpoznania, o których mowa jest w przepisie art. 134 § p.p.s.a., który stanowi, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.", to należy odwołać się do orzecznictwa wyjaśniającego również i tę kwestię.

55 W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3003/16; z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3052/15; z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 905/14; z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1448/13; z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I OSK 1702/11; z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05). Ratio legis tego unormowania sprowadza się bowiem do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Także w stosunku do wnoszącego skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, przepis art. 190 (zdanie drugie) p.p.s.a. nakłada ograniczenia, gdyż nie można takiej skargi kasacyjnej oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty te mogą dotyczyć jedynie zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy" (art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a.).

56 Gdy zatem Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zarówno granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., jak i ewentualna skarga kasacyjna, ograniczone są jedynie do tego aspektu sporu.

57 Analogiczna sytuacja występuje w sytuacji, gdy to sąd pierwszej instancji uchyla zaskarżoną decyzję, zaś skarga kasacyjna od takiego wyroku podlega oddaleniu (odrzuceniu). Wówczas ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 p.p.s.a.).

58 Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, do naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. doszło, bowiem w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1299/12 oraz w wyroku o sygn. akt II FSK 1117/13, dokonano oceny prawnej i poczyniono wskazania co do dalszego postępowania jedynie w zakresie kosztów transakcji C.. W pozostałym zakresie, sądy nie poczyniły wskazań ani nie dokonały wiążącej oceny prawnej, w szczególności w zakresie kosztów wyjazdu służbowego oraz kosztów porządkowania i niwelacji terenu, dlatego sąd pierwszej instancji uchylił się od dokonania własnej oceny tych kwestii.

59 Jednak, jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań dotyczących pojęcia "granic sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1299/12 i uczyniły to w granicach sprawy. Jedyną kwestią sporną była kwestia kosztów transakcji C., a do tej kwestii odniosły się zarówno organ odwoławczy jak i sąd pierwszej instancji, uwzględniając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyrokach o sygn. akt I SA/Łd 1299/12 oraz o sygn. akt II FSK 1117/13.

60 Nadto, skoro strona skarżąca nie zaskarżyła skargą kasacyjną wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1299/12, jako wydanego z naruszeniem przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. , to prawidłowo sąd pierwszej instancji - orzekając ponownie - zobowiązany był uwzględnić ocenę prawną i wskazania w tym wyroku wyrażone. Zatem, także konstatacja sądu pierwszej instancji, że zarzuty skargi jako tożsame z zarzutami podnoszonymi w skardze rozpoznanej prawomocnym wyrokiem sądu o sygn. akt I SA/Łd 1299/12 są nieuprawnione, bowiem sąd jest związany odnosząca się do nich oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku.

61 Dodatkowo należy wskazać, że strona skarżąca z ustaleniami organów podatkowych co do kosztów wyjazdu służbowego oraz kosztów porządkowania i niwelacji terenu zgodziła się, skoro w skardze skierowanej do sądu po raz pierwszy, tj. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1299/12 wprost określiła zakres zaskarżenia, wskazując, że ogranicza go do części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o straty związane z transakcją C. (37 510,52 zł) oraz o wydatki dotyczące porządkowania terenu (24 590,16 zł).

62 Ponadto, ponownie orzekając w sprawie, sąd pierwszej instancji powołał się na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz wskazał, że sądowa kontrola ma charakter kompleksowy i sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tym samym, skoro w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1299/12 sąd nakazał organowi jedynie uwzględnienie oceny prawnej dotyczącej transakcji C., to uznać należy, że pozostałe zarzuty pierwszej skargi zostały przez sąd uznane za bezzasadne. O tym, że sąd odnosił się do owych zarzutów, świadczy chociażby stwierdzenie, że sąd wprost podzielił stanowisko organów w zakresie wydatków poniesionych na porządkowanie i niwelację terenu, które zostały zakwalifikowane do kosztów związanych z wytworzeniem środka trwałego. Zatem, sąd ten nie miał podstaw do ponownego dokonania własnej oceny ww. spornych kwestii, a przepis art. 153 p.p.s.a. został przez ten sąd zastosowany prawidłowo.

63 Naczelny Sąd Administracyjny, będąc zaś związany - na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. - granicami skargi kasacyjnej nie mógł w żaden sposób samodzielnie ani konkretyzować, ani uzupełniać postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

64 Nieuprawniony jest także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego pominięcie w zakresie oceny związania sądu wcześniej wydanym wyrokiem, w sytuacji gdy sąd rozstrzygnął sprawę na podstawie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1299/12, które odnoszą się tylko do jednego zakresu sprawy, a nie do jej całości. Nieuwzględnienie tego zarzutu jest konsekwencją negatywnej oceny pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 153 p.p.s.a. i był uprawniony do orzekania w granicach sprawy, a jedyną kwestią sporną była kwestia kosztów transakcji C., a do tej kwestii sąd pierwszej instancji odniósł się, to uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

65 Mając powyższe na okoliczności uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).

66 Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl.