Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2018 r., II FSK 2312/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2018 r., II FSK 2312/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 121/18 w sprawie ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem sygn. akt I SA/Sz 121/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny

3 w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. S. (dalej: strona, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIS, organ) z 22 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli na uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

4 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.) zaskarżone postanowienie DIS i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: NUS, organ I instancji) . Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

5 Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że NUS przeprowadził u strony kontrolę podatkową i sporządzony z tej kontroli protokół został mu doręczony za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 26 czerwca 2014 r.

6 W dniu 14 lipca 2014 r. do US wpłynęło pismo skarżącego z 10 lipca 2014 r., nadane za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 10 lipca 2014 r., zawierające zastrzeżenia do ustaleń kontrolnych wraz z wnioskiem o wydłużenia terminu do merytorycznego ustosunkowania się do ww. protokołu z kontroli podatkowej.

7 Pismem z 17 lipca 2014 r. organ I instancji odniósł się do złożonych przez stronę zastrzeżeń zawartych w piśmie z 10 lipca 2014 r.

8 Następnie, postanowieniem z 29 lipca 2014 r. na podstawie art. 48 § 1, art. 165a oraz art. 291 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania

9 w sprawie odroczenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu.

10 W motywach organ I instancji, przywołując art. 291 O.p., wskazał, że wniosek

11 o przedłużenie terminu do merytorycznego ustosunkowania się do ww. protokołu

12 z kontroli podatkowej upłynął w dniu 10 lipca 2014 r., zaś do organu I instancji wpłynął w dniu 14 lipca 2014 r., natomiast – jak wskazał organ I instancji - wydłużenie terminu do dokonania danej czynności może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął (art. 48 § 1 O.p.).

13 Postanowieniem z 22 października 2014 r. - DIS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji powtarzając argumentację w nim zawartą. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że brak możliwości rozpatrzenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń nie ogranicza prawa podatnika do kwestionowania w przyszłości materiału dowodowego, czy też ustaleń poczynionych w ramach przedmiotowej

14 kontroli podatkowej, w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Wskazano przy tym, że wniesione przez stronę w piśmie z 10 lipca 2014 r. zarzuty do protokołu kontroli zostały zgodnie z prawem rozpatrzone przez kontrolujących pismem z 17 lipca 2014 r.

15 W skardze do WSA skarżący nie podzielił stanowiska organów, że wniosek

16 o odroczenie terminu do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu złożył po upływie 14-dniowego terminu wynikającego z art. 291 O.p., do merytorycznego ustosunkowania się do protokołu. Organy odwołując się do art. 48 § 1 O.p. wskazały, że wniosek taki może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął. Podkreślił, że wskazany termin zachował, albowiem wniosek złożył w terminie, gdyż przed upływem 14-dniowego terminu nadał pismo zawierające wniosek w polskim urzędzie pocztowym.

17 Wyrokiem z 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1515/14, Sąd I instancji uwzględnił skargę strony i uchylił postanowienie DIS z 22 października 2014 r. W motywach wskazał, że w stanie faktycznym sprawy organ rozpoznając zażalenie skarżącego na rozstrzygnięcie NUS zobowiązany był wyjaśnić stronie, czy termin, o którym mowa

18 w art. 291 § 1 O.p., może podlegać przedłużeniu, a zatem, czy jest terminem z zakresu postępowania, czy też terminem prawa materialnego, a przede wszystkim wskazać temu organowi na brak istnienia podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień, a w konsekwencji powinien uchylić postanowienie organu I instancji i umorzyć postępowanie w tej sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.j jako bezprzedmiotowe.

19 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku DIS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez uznanie, że organ powinien uchylić postanowienie organu I instancji i umorzyć postępowanie w tej sprawie, podczas gdy postępowanie nie zostało wszczęte, gdyż organ wydał postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania, dlatego też nie mogło zostać umorzone, co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do uchylenia postanowienia DIS;

20 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 i 3 w zw. z art. 165a § 1 O.p., poprzez uznanie, że nie było podstawy do wszczęcia postępowania bądź odmowy takiego wszczęcia, podczas, gdy w przypadku istnienia żądania strony (wniosku strony) organ ma do czynienia ze sprawą, chyba, że odmówi wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do uchylenia postanowienia DIS; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a.

21 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uznanie przez WSA, że po wyjaśnieniu braku podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie, organ winien uchylić postanowienie i umorzyć postępowanie w sprawie, podczas gdy nie można umorzyć postępowania, gdy postępowanie w tej sprawie nie zostało rozpoczęte, gdyż odmówiono jego wszczęcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uchylenie postanowienia DIS; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a także w zakresie w jakim Sąd stwierdził, że nie było podstaw

22 do odmowy wszczęcia postępowania - naruszenie art. 165 § 1 i 3 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu, co do przyczyny uznania, że doszło do naruszenia

23 art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 165 § 1 i 3 i art. 165a § 1 O.p. oraz co spowodowało uchylenie postanowienia DIS oraz uniemożliwia DIS zapoznanie się w pełni z oceną prawną wykazanego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a także w zakresie

24 w jakim Sąd stwierdził, że nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania - naruszenia art. 165 § 1 i 3 oraz art. 165a § 1 O.p. i uniemożliwia organowi pełnej polemiki z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

26 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 października 2017 r. sygn. akt

27 II FSK 2445/15 uznał, że skarga jest zasadna i wskazał, że kwestią sporną

28 w analizowanej sprawie jest, czy organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przedłużenie terminu do merytorycznego ustosunkowania się do protokołu

29 z kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony, czy też – jak stwierdza Sąd I instancji – powinien uchylić postanowienie organu I instancji i umorzyć postępowanie. NSA uznał, po pierwsze, że wskazanie przez WSA jako podstawy takiego rozstrzygnięcia art. 233

30 § 1 pkt 2 lit.b) O.p. jest pomyłką, co zauważono także w skardze kasacyjnej. Podstawą mógłby tu być ewentualnie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Po wtóre z analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że WSA wyartykułował w sposób niejednoznaczny przyczyny zalecanego uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie rzeczowej kontroli zaskarżonego wyroku. Tok rozumowania Sądu I instancji w zakresie stwierdzonych uchybień wskazuje na pewne sprzeczności stąd Sąd odwoławczy uznał, że zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w skardze przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Art. 141 § 4 p.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek m.in. wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Strona powinna z tej części uzasadnienia dowiedzieć się, dlaczego sąd wydał rozstrzygnięcie określonej treści, które z zarzutów skargi uznał za zasadne i dlaczego, a których zarzutów i z jakich powodów nie uwzględnił.

31 NSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie WSA powinien jednoznacznie stwierdzić, czy termin wskazany w art. 291 § 1 O.p. na przedstawienie zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kończącego kontrolę podatkową, będący niewątpliwie terminem prawa materialnego, może być przedłużony, czy ma tu zastosowanie wskazany

32 w zaskarżonej decyzji organu art. 48 § 1 O.p. i czy istniały w związku z powyższym podstawy do wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przedłużenie stronie terminu do merytorycznego ustosunkowania się do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u niej.

33 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji w wymienionym na wstępie wyroku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie organów w przedmiocie wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Za bezsporne uznał, to że protokół

34 z kontroli został doręczony stronie za pośrednictwem Poczty Polskiej 26 czerwca

35 2014 r. Podobnie jak to, że w dniu 14 lipca 2014 r. do organu wpłynęło pismo skarżącego z 10 lipca 2014 r., nadane za pośrednictwem Poczty Polskiej 10 lipca

36 2014 r., zawierające zastrzeżenia do ustaleń kontrolnych wraz z wnioskiem

37 o wydłużenia terminu do merytorycznego ustosunkowania się do ww. protokołu

38 z kontroli podatkowej.

39 WSA podkreślił, że istota sporu dotyczy zachowania terminu do złożenia wniosku

40 o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Czy do zachowania terminu do złożenia w/w wniosku jest wystarczające, jak wskazuje skarżący, nadanie pisma w Urzędzie pocztowym, czy dniem złożenia wniosku o w/w odroczenie terminu, jak wywodzi organ, jest data wpływu pisma do organu.

41 Sąd zaznaczył, że nie budzi wątpliwości organów i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że termin do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli jest terminem prawa materialnego (art. 48 O.p.).

42 Następnie wskazał, że zgodnie z art. 291 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym

43 w okresie prowadzenia kontroli u strony skarżącej, "kontrolowany, który nie zgadza się

44 z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe

45 (§ 1). Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia (§ 2).

46 W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w tym terminie, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (§ 3). Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (§ 4).

47 Sąd stwierdził, że ww. wykładnia art. 291 § 1 i § 3 O.p. jest błędna – przede wszystkim

48 w zakresie pojęć "przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia" i "niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń", ale także stosowania do wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli zasady wynikającej z art. 12 § 6 pkt 2 O.p.

49 WSA wskazał, że funkcjonujące w języku potocznym definicje w/w pojęć prowadzą do wniosku, że pojęcia te w istocie rzeczy mają tożsame znaczenie. Zatem, uwzględniając potoczne rozumienie pojęć "przedstawić" i "złożenie" (nie złożyć w § 3 art. 291 O.p.), należy uznać, że nie ma podstaw do twierdzenia, że zastosowany w art. 291 § 1 i 3 O.p. zwrot "przedstawić" powinien być interpretowany jedynie jako faktyczne (fizyczne) dostarczenie wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień organowi.

50 Dalej Sąd zaznaczył, że wykładnia językowa, choć stanowi podstawową metodę wykładni i jest punktem wyjścia w interpretacji tekstu prawnego, to nie jest jedyną metodą wykładni. Pomocniczo w procesie interpretacji tekstu prawnego można się bowiem odwołać do pozajęzykowych metod wykładni, a w szczególności wykładni systemowej, która – w ocenie Sądu – dostarcza argumentów rozstrzygających wątpliwości związane z zastosowaniem art. 12 § 6 pkt 2 O.p. do ustalenia momentu złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do

51 protokołu kontroli. Przy analizie tej kwestii pomocna może się okazać w szczególności wykładnia systemowa wewnętrzna polegająca na ustalaniu treści przepisów na podstawie ich umiejscowienia w ramach aktu normatywnego. Uwzględniając powyższe, WSA stwierdził, że skoro wolą ustawodawcy regulacja w zakresie sposobu obliczania terminów (art. 12 O.p.) znalazła się pośród przepisów ogólnych, to o ile dla poszczególnych instytucji regulowanych w tej ustawie nie przewidziano szczególnych zasad obliczania terminów, o tyle zastosowanie powinny znaleźć zasady przewidziane w art. 12 O.p. Skoro zatem w dziale VI O.p. nie przewidziano odrębnych zasad obliczania terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń

52 i wyjaśnień do protokołu kontroli, to prawidłowy zdaje się wniosek, że dla oceny zachowania terminu do złożenia przedmiotowego wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli powinien mieć zastosowanie

53 art. 12 § 6 pkt 2 O.p.

54 Zdaniem WSA, kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 O.p. do ustalenia momentu skutecznego złożenia wniosku o odroczenie w/w wniosku jest gwarancyjny charakter powyższego przepisu. Artykuł 12 § 6 pkt 2 O.p. pełni bowiem funkcję ochronną dla podatników, dając im gwarancję, że poprzez nadanie pisma (w tym wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli) na poczcie termin do dokonania czynności zostanie zachowany,

55 a tym samym podatnik uniknie negatywnych konsekwencji związanych z upływem terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności.

56 Sąd wspierając się poglądami orzecznictwa wskazał, że datą skutecznego złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli jest także data nadania wniosku na poczcie, pod warunkiem, że data nadania pisma mieści się w terminie 14 dniowym, o którym mowa w art. 291 § 1 O.p.

57 W ocenie Sądu, błędem jest powiązanie terminu do złożenia wniosku dla strony

58 z terminem wszczęcia postępowania podatkowego, wywołanego takim wnioskiem. Odmienni są bowiem w takich sytuacjach adresaci norm, jak i różne cele omawianych regulacji. Przepisy art. 12 § 6 O.p. (w tym mający zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy) stanowią ochronę i ułatwienie dla czynności podatnika, natomiast art. 165 § 3 O.p. chroni organy przed zarzutem, że pomimo nieotrzymania jeszcze fizycznie danego wniosku, wysłanego przez podatnika pocztą, już biegną w stosunku do ich działań ustawowe terminy. Tym samym, Sąd stwierdził, że w zakresie rozumienia pojęcia "złożenie wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli w kontekście zachowania terminu, organy dokonały błędnej wykładni, co stanowiło mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 48 § 1 O.p. w zw. z art. 291

59 § 1 i art. 165 a O.p.

60 WSA zobowiązał organ, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnił wyrażoną ocenę prawną, w szczególności, co do rozumienia art. 291 § 1 O.p., art. 165 a O.p.,

61 a także stosowania art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Brak jest podstaw, do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli z uwagi na to, że pismo zawierające wniosek o przedłużenie w/w terminu zostało nadane na poczcie ostatniego dnia 14 – dniowego terminu, o którym mowa w art. 291 § 1 O.p., oznaczać będzie obowiązek rozpatrzenia wniosku.

62 W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok DIS, zarzucił naruszenie przez WSA na podstawie: 1/ art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a.: a/ art. 291 § 1 i § 3 O.p. poprzez uznanie, że organ dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował przytoczony przepis,

63 w sytuacji gdy organ - w wyniku jego interpretacji - doszedł do takiego samego wniosku jak Sąd, czego dowodem było rozpatrzenie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli w trybie uregulowanym w analizowanym przepisie natomiast Sąd nie dostrzegł, że brak było podstaw do wstrzymania biegu terminu dla dokonania tej czynności (złożenia

64 wniosku w dniu 10 lipca 2014 r.), skoro podatnik zrealizował swoje prawo a organ dopełnił obowiązku wynikającego z tego przepisu; b/ art. 48 § 1 O.p. w zw. z art. 291 § 1 i art. 165 a) O.p. w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 O.p poprzez przyjęcie, że moment wszczęcia przedmiotowego postępowania i udzielenie odpowiedź przez organ z 17 lipca 2014 r. nie wskazują na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji, gdy te dwie okoliczności (i każda z osobna) nie dawały podstaw do rozstrzygania sprawy w sposób merytoryczny; 2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.,:

65 a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 291 § 1 i § 3 O.p poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji na skutek uznania, że organy dokonały błędnej wykładni powołanego artykułu Ordynacji podatkowej

66 w sytuacji, gdy organ dokonał jego interpretacji w sposób wskazany w skarżonym wyroku, jak również nie dostrzeżenia przez Sąd, że brak było podstaw do wstrzymania biegu terminu dla dokonania tej czynności; b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw.

67 z art. 48 § 1 O.p. w zw. z art. 291 § 1 i art. 165 a) O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji na skutek uznania, że brak podstaw prawnych, do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, w sytuacji gdy wniosek ten był bezprzedmiotowy; -/ art. 153 p.p.s.a. bowiem wypełnienie dyspozycji Sądu nie będzie możliwe ze względu na fakt, że część wskazań była wykonana (interpretacja art. 291 O.p.) jak również fakt, że z uwagi na pozostałe okoliczności stanu faktycznego (ustosunkowanie się organu do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli) ponowne rozpatrzenie sprawy doprowadziłoby do odmowy wszczęcia postępowania

68 w przedmiotowej sprawie, a rozpatrywanie jej w sposób merytoryczny byłoby obarczone wadą prawną.

69 W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie kosztów postępowania,

70 w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

71 Strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

72 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje;

73 Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

74 W punkcie wyjścia, mając na względzie, że zasadniczo spór dotyczy kwestii wydłużenia terminu do merytorycznego ustosunkowania się do protokołu z kontroli podatkowej oraz zważywszy na okoliczności stanu faktycznego, dotychczasowy przebieg postępowania w tej sprawie wynikający z akt sprawy, brzmienie przepisów prawa regulujących materię kontroli podatkowej i uprawnień do zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli – należy stwierdzić, że w ostatecznym rozrachunku uprawnionym było stanowisko organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu.

75 Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 291 O.p. kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe [§ 1]. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym [§ 2]. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli [§ 3]. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli [§ 4].

76 Z powyższego zatem wynika, że z dniem doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli powstaje uprawnienie do zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do tego dokumentu. Możliwość ta wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli. Ustawodawca ograniczył to prawo jedynie do kontrolowanego, który nie zgadza się

77 z ustaleniami protokołu. Nie można tego wiązać jedynie z sytuacją, w której kwestionowane są ustalenia faktyczne. W każdym więc przypadku, w którym kontrolowany ma uwagi dotyczące treści protokołu, ma także możliwość ich zgłoszenia w analizowanym trybie. Podkreślić należy, że nie jest dopuszczalne np. złożenie przez kontrolowanego wniosku o zmianę, wykreślenie lub usunięcie określonych zapisów

78 z treści protokołu jako nieprawidłowych. Kwestionowanie treści zawartych w protokole

79 w jakimkolwiek zakresie następować może bowiem wyłącznie przez złożenie zastrzeżeń.

80 Ze stanu faktycznego sprawy wynika, co strona nie kwestionuje, że do zastrzeżeń złożonych przez nią w dniu 10 lipca 2014 r. organ kontroli się odniósł. Istota problemu jest natomiast kwestia możliwości odroczenia terminu do złożenia zastrzeżeń czy wyjaśnień do protokołu. Wniosek taki skarżący zawarł w w/w piśmie.

81 Ocenę tego zagadnienia należy poprzedzić uwagą, że skład orzekający obecnie jest również związany - na mocy art. 190 p.p.s.a. - stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 6 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2445/15, co do tego, że termin wskazany art. 291 O.p. jest terminem prawa materialnego. Niemniej jednak, celem doinformowania i uporządkowania kwestii zasadniczych, podstawowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za ważkie zwrócenie uwagi na stanowisko, z którym co do zasady się zgadza, a które wyartykułowane zostało w wyroku NSA z 23 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 723/11. Sąd ten jednoznacznie stwierdził, że "usytuowanie art. 291 § 1 w dziale VI O.p. regulującym procedurę kontroli podatkowej oraz jednoznacznie określone skutki procesowe terminu wprowadzonego w tym przepisie kwalifikują omawiany termin jako termin prawa procesowego również w znaczeniu ustalonym w art. 162 § 4 tej ustawy". W motywach wskazano także, że terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Z uwagi na możliwość zawierania w określonych ustawach zarówno norm materialnych jak i procesowych, dla zakwalifikowania określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinien decydować tylko przedmiot regulacji, a zatem czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej

82 w toku postępowania podatkowego (por . Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak,

83 J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Komentarz 2010, UNIMEX, str. 96). Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny.

84 W art. 291 § 3 O.p., mowa jest o konsekwencjach niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1. Zatem, przepis ten może mobilizować kontrolowanego do szczegółowego ustosunkowania się do wszystkich ustaleń, z którymi się nie zgadza. Ma to sprzyjać wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości już na etapie kontroli podatkowej, dzięki czemu uniknąć będzie można konieczności podejmowania innych procedur, w tym prowadzenia postępowania podatkowego, mających doprowadzić do prawidłowej realizacji przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, regulacja ta nie może ograniczać kontrolowanemu prawa do kwestionowania materiału dowodowego, czy ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej, a wykorzystywanego np.

85 w postępowaniu podatkowym. Zastrzeżenia i wyjaśnienia powinny być uwzględnione

86 w toku postępowania podatkowego (które zazwyczaj jest skutkiem kontroli podatkowej) lub postępowania kontrolnego (gdy kontrola podatkowa prowadzona była przez organa kontroli skarbowej).

87 Zatem istotne, dla oceny trafności podjętego przez organ rozstrzygnięcia, jest umieszczenie art. 291 w ustawie Ordynacja podatkowa. To Dział VI – "Kontrola podatkowa". To, że reguluje on procedurę kontroli podatkowej oraz jednoznacznie skutki procesowe terminu wprowadzonego w tym przepisie - bez wątpienia kwalifikuje ten termin jako termin prawa procesowego. Przepisy znajdujące się w dziale VI nie regulują wszystkich kwestii, które mogą powstać w trakcie kontroli podatkowej. W takich przypadkach mają odpowiednie zastosowanie przepisy wskazane w art. 292 O.p.

88 Z treści tej normy prawnej wynika, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4,

89 art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Co istotne, przepis ten zawiera katalog zamknięty regulacji zawartych w innych rozdziałach ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że nie ma podstaw do zastosowania tych reguł, które zostały zawarte

90 w przepisach znajdujących się w Ordynacji podatkowej, do których jednak art. 292 wyraźnie nie odsyła.

91 Mając to na względzie, należy zauważyć, że art. 48 O.p. – jest umiejscowiony w Dziale III rozdziału 4 "terminy płatności". Nie stosuje się go zatem w kontroli podatkowej. Skoro tak, to termin o którym mowa w treści art. 291 O.p. nie może być odroczony nawet, gdyby protokół był wyjątkowo obszerny – z jednego podstawowego powodu – ustawodawca takiej możliwości nie przewidział. Zastrzec jednocześnie należy, że istotą postępowania kontrolnego jest to, że musi ono przebiegać szybko, sprawnie, efektywnie. To nie oznacza jednak, że regulacja ta ogranicza kontrolowanemu prawa do kwestionowania materiału dowodowego, czy też ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej w późniejszym postępowaniu podatkowym. Wprost przeciwnie , jak słusznie wyjaśniał DIS, brak możliwości rozpatrzenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń nie ogranicza prawa podatnika do kwestionowania

92 w przyszłości materiału dowodowego, czy też ustaleń poczynionych w ramach przedmiotowej kontroli podatkowej, w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez organy.

93 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że do zmiany rozstrzygnięcia podjętego obecnie przez skład orzekający w tej sprawie nie mogło doprowadzić to, że na poprzednich etapach postępowania Sądy, a za nimi organy przyjęły, że termin do złożenia zastrzeżeń przez kontrolowanego (art. 291 § 1 O.p.) to termin prawa materialnego. Niezależnie bowiem od tego, jaki charakter (materialny czy procesowy) by przyjęto dla terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, to

94 o braku podstaw do odroczenia terminu do wniesienia zastrzeżeń decyduje przede wszystkim umieszczenie art. 291 w ustawie Ordynacja podatkowa i odesłania zawarte w treści art. 292 O.p.

95 Dla porządku można jedynie dodać, że odroczenie terminu odnosi się do terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych

96 w art. 68–71, art. 77 § 1–3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118. Uściślając nie mogą być zatem odraczane, na jego podstawie terminy: przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek (art. 68 i 69); przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz należności podatników i inkasentów (art. 70 i 71); zwrotu nadpłaty (art. 77); wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2); wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty podatku (art. 80 § 1); wystawienia rachunku oraz żądania wystawienia rachunku (art. 87 § 3 i 4); przechowywania kopii rachunków (art. 88 § 1) oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej oraz zobowiązania wynikającego z tej decyzji (art. 118 § 1 i 2).

97 Mając powyższe na uwadze NSA uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna oraz że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Należało zgodzić się z organem

98 co do tego, że rozpatrywanie sprawy (w kwestii objętej wnioskiem strony) w sposób merytoryczny byłoby obarczone wadą prawną. Brak było podstaw do wstrzymania

99 biegu terminu dla dokonania czynności złożenia zastrzeżeń/wyjaśnień. Okoliczności przesądzające o zasadności skargi kasacyjnej jednocześnie dowodzą, że skarga na postanowienie w przedmiocie odroczenia terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli powinna była być oddalona, gdyż mimo, że błędnie organ powołał

100 w podstawie prawnej art. 48 O.p., to w ostatecznym rozrachunku orzeczenie jest zgodne z prawem. W świetle bowiem powyższych uwag inne w tej sprawie zapaść by nie mogło.

101 W tym stanie rzeczy NSA na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie

102 art. 203 pkt 2 p.p.s.a.