Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r., II FSK 231/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r., II FSK 231/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 214/12 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 214/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 16 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w oparciu o art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

4 Organ podatkowy wyznaczył Skarżącemu termin do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu, tj. dokumentów związanych z objęciem udziałów w "P." sp. z o.o., w szczególności umowy spółki, uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, oświadczenia o objęciu udziałów, postanowienia Sądu Rejonowego o wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a także przedłożenia dokumentów świadczących o rodzaju i wysokości wydatków poniesionych przez Skarżącego w związku z objęciem udziałów w spółce w 2008 r. w zamian za wkład niepieniężny. Organ kontrolny zwrócił się również o szczegółowe określenie przedmiotu wkładu niepieniężnego, jak również wskazanie liczby i wartości nominalnej objętych udziałów.

5 W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący przedstawił uchwałę zgromadzenia wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, oświadczenie o objęciu udziałów, postanowienie sądu w sprawie zmiany danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie umorzenia udziałów, umowę nabycia udziałów w celu umorzenia.

6 Skarżący jako wspólnik spółki z o.o. objął w dniu 27 marca 2008 r. w kapitale zakładowym spółki nowe udziały i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci weksla własnego, wystawionego przez Skarżącego w dniu 27 marca 2008 r., indosowanego in blanco, poręczonego wekslowo w dniu 27 marca 2008 r. przez pozostałych wspólników. Na powyższe objęcie udziałów zgodę wyrazili pozostali wspólnicy spółki na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników.

7 Uchwałą z dnia 27 marca 2008 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki podwyższono kapitał zakładowy spółki o kwoty wniesionych przez wspólników udziałów poprzez ustanowienie nowych, równych i niepodzielnych udziałów, przy czym wszystkie nowoustanowione udziały zostały przeznaczone do objęcia przez dotychczasowych wspólników, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w kapitale zakładowym spółki.

8 Na podstawie ww. uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2008 r. dokonał zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym - uwzględniających podjęte uchwały, poprzez zwiększenie udziałów posiadanych przez wspólników, a także podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

9 Następnie na podstawie umowy z dnia 15 kwietnia 2010 r. spółka nabyła od Skarżącego przysługujące mu udziały. Spółka nabyła swoje udziały w celu ich umorzenia i obniżenia kapitału zakładowego spółki. Strony umowy zgodnie oświadczyły, iż nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia następuje bez wynagrodzenia.

10 W dniu 15 kwietnia 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki przysługujących Skarżącemu, pokrytych w całości wkładem niepieniężnym w postaci weksla własnego, wystawionego przez dniu 27 marca 2008 r. indosowanego in blanco, poręczonego wekslowo w dniu 27 marca 2008 r. przez pozostałych wspólników, bez wynagrodzenia za umorzone udziały. Organ podatkowy stwierdził, że w związku z objęciem udziałów przez Skarżącego wystąpiły okoliczności powodujące powstanie obowiązku podatkowego.

11 Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 7 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

12 W uzasadnieniu powołał się na treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., art. 5 § 1, art. 158, art. 163, art. 175 i art. 262 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h", art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186, z późn. zm.). Wskazał, że z powyższych przepisów wynika, iż udziały w spółce muszą być pokryte w całości. Skoro więc Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2008 r. dokonał stosownego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez podwyższenie kapitału zakładowego i ilości posiadanych przez wspólników udziałów, organy podatkowe nie mają prawa podważać tego wpisu, gdyż wpis ten wywołał określone w przepisach K.s.h. skutki prawne, do których należy chociażby roszczenie spółki o wyrównanie spółce brakującej wartości. Organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności z prawem czynności prawnej, którą było objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci weksla własnego indosowanego in blanco, skoro organem do tego zobowiązanym był Sąd Rejonowy. Oceny zdolności aportowej weksla własnego wystawionego przez Skarżącego dokonał zatem organ do tego powołany, tj. Sąd Rejonowy wydając w dniu 4 kwietnia 2008 r. postanowienie o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

13 Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził zatem, iż czynność objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny była czynnością niezgodną z obowiązującym prawem, z której nie można wyciągać niekorzystnych dla Skarżącego skutków prawnych, czy też czynnością, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jak twierdzi Skarżący. O tym, że wpis podwyższenia kapitału zakładowego spółki i związany z nim wpis podwyższenia ilości posiadanych przez wspólników udziałów nie był pozorną czynnością prawną świadczy fakt, że objęte udziały stanowiły w okresie późniejszym przedmiot obrotu.

14 W dniu 15 kwietnia 2010 r. nastąpiło bowiem nabycie przez spółkę własnych udziałów od wspólników w celu ich umorzenia. Zatem od momentu objęcia tych udziałów w spółce do momentu ich zbycia, wspólnicy dysponowali udziałami, mieli prawo do rozporządzania nimi i mogli czerpać korzyści wynikające z ich posiadania, a spółka dysponowała powiększonym kapitałem, do wysokości którego odpowiadała za swoje zobowiązania. Twierdzenie, że czynność objęcia udziałów z zamian za wkład niepieniężny nie wywołała skutków prawnych jest nieuzasadnione, gdyż postanowienie sądu o wpisie nie było nigdy zaskarżone, czy też podważane w inny sposób. O tym, iż wspólnicy objęli udziały świadczą ponadto kolejne czynności, zmierzające do przywrócenia stanu wyjściowego, tj. zbycia na rzecz spółki udziałów w celu ich umorzenia, a także umorzenie udziałów. Nie można stwierdzić, iż objęcie tych udziałów było czynnością pozorną, która nie wywołała skutków prawnych.

15 W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie wystąpiły okoliczności, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Nastąpiło bowiem objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego powstał po stronie Skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu, zaliczony do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Za koszty w sprawie ustawodawca uznaje wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku wnoszonych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego. Z postępowania wynika, że wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci weksla własnego nie było związane z poniesieniem żadnego kosztu. Faktu poniesienia jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem weksla Skarżący nie udowodnił. Tak więc wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci weksla własnego nie generowało kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., bo nie poniesiono żadnych wydatków na nabycie tego składnika majątku.

16 Od decyzji organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę zarzucając w niej naruszenie:

17 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wydania decyzji o umorzeniu postępowania, mimo iż postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe wobec braku materialnoprawnych podstaw do wymiaru podatku dochodowego ze względu na postanowienia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.;

18 2) przepisów o postępowaniu, a mianowicie art. 121, art. 122 i art. 124 oraz art. 187, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, pomimo niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów na skutek ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia;

19 3) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 2, art. 19, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

20 Sąd pierwszej instancji na wstępie swoich rozważań wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do twierdzenia Skarżącego, iż wbrew stanowisku organów podatkowych zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia w dniu 27 marca 2008 r. udziałów w "P." z o.o. nie mogło powstać, albowiem czynność ta nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, gdyż nie wyjaśniły w oparciu o wskazane w skardze przepisy procesowe, iż taka okoliczność miała miejsce. Drugim elementem sporu w sprawie jest podniesione przez Skarżącego naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przepisów regulujących opodatkowanie dochodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Zarówno zarzuty dotyczące procedury podatkowej jak i te, które dotyczą prawa materialnego są, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie na tyle powiązane, iż zasadna jest łączna ich ocena.

21 W sprawie bezspornym jest, iż Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2008 r. dokonał zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez wpis podwyższenia kapitału zakładowego spółki obejmującego również udziały objęte przez Skarżącego w dniu 27 marca 2008 r., a pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci weksla własnego wystawionego przez Skarżącego, indosowanego in blanco, poręczonego wekslowo przez pozostałych wspólników.

22 Sąd wskazał dalej, mając na uwadze art. 23 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, że sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa, a obowiązek badania zgodności treści dokumentu z przepisami prawa należy rozumieć nie tylko jako obowiązek oceny, czy wszystkie dokumenty wymagane do wpisu przekształconej spółki z o.o. zostały sporządzone i załączone do wniosku, ale także jako obowiązek oceny złożonego wniosku i załączonych do niego dokumentów pod względem merytorycznym. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, chybione jest stanowisko zawarte w skardze, iż sąd rejestrowy potwierdził jedynie kryteria formalne podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Odpis z Rejestru jest dokumentem - środkiem dowodowym określonego stanu, nie zawsze zgodnym ze stanem rzeczywistym.

23 W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżący objął udziały w spółce, co z kolei implikuje powstanie przychodu stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 i art 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.

24 Według Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, nie było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w celu ustalenia skuteczności uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i to z dwóch powodów. Po pierwsze to, iż w przedmiotowej sprawie z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności przy uwzględnieniu domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru w zakresie opisanym wyżej, nie wynikały wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikających z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 marca 2008 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Z uwagi na powołane wyżej domniemanie, na wątpliwości w tym zakresie nie mogło mieć również wpływu subiektywne przekonanie Skarżącego o wadliwości podjętej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i dlatego organ podatkowy zasadnie odmówił przesłuchania Skarżącego na tę okoliczność. Drugi powód wynika natomiast z tego, iż w ocenie Sądu, postępowanie, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie, w zakresie dotyczącym ustalenia istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa wynikających z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o. jest niedopuszczalne. Skoro zatem stwierdzenie nieważności uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o. może nastąpić jedynie w trybie określonym w art. 252 § 1-4 K.s.h., przez osoby lub organy spółki wymienione w art. 250 tej ustawy, to zdaniem Sądu, podmiot nie wskazany w tym przepisie - organ podatkowy nie może żądać ustalenia stosunku prawnego lub prawa w tym zakresie w trybie wskazanym w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Skutków takich nie mogło wywołać również działanie wspólników, którzy w dniu 15 kwietnia 2010 r. podjęli uchwałę w sprawie umorzenia przysługujących Skarżącemu udziałów, pokrytych w całości wkładem niepieniężnym w postaci weksla własnego indosowanego in blanco, poręczonego wekslowo przez pozostałych wspólników. Nadto zdaniem Sądu, w sytuacji mającej miejsce w sprawie, gdy nie stwierdzono we właściwym trybie nieważności wzmiankowanej uchwały, nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze, jakoby przychód Skarżącego wynikał z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i przez to nie stosuje się do niego przepisów u.p.d.o.f., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie przychód Skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wynikał z czynności mogących być co do zasady przedmiotem stosunku prawnego.

25 Niezasadne są również, w ocenie Sądu, podniesione w skardze jak i na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2, art. 19, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. W toku postępowania Skarżący oświadczył, że nie poniósł żadnych wydatków z tytułu objęcia udziałów w spółce. Według Sądu, okoliczność, iż Skarżący nie poniósł, czy też nie mógł ponieść w tym zakresie jakichkolwiek wydatków, nie uzasadnia twierdzenia skargi, że w takim przypadku nie mógł powstać dochód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy mieć bowiem na uwadze, że w takim przypadku dochód, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., będzie równy wartości nominalnej objętych przez Skarżącego udziałów.

26 W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

27 I) zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj.:

28 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 2, art. 19, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.;

29 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów na skutek ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia: (i) na podstawie materiału dowodowego zebranego wyłącznie z uwzględnieniem okoliczności niekorzystnych dla sytuacji materialnoprawnej i procesowej Skarżącego, w sytuacji gdy nie zostały wyjaśnione zasadnicze rozbieżności stanowisk, (ii) w wyniku pominięcia wyjaśnień Skarżącego oraz uchylenia się od oceny materiału dowodowego złożonego przez Skarżącego, (iii) w wyniku uchylenia się od obowiązku usunięcia wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego z udziałem sądu powszechnego;

30 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uznanie istotnych okoliczności sprawy za niemające znaczenia w sprawie;

31 II) zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 2, art. 19, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przy czym powołane wyżej uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy.

32 Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

33 W uzasadnieniu Skarżący przytoczył zasadnicze tezy sformułowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

34 Uzasadniając pierwszy zarzut Skarżący wskazał, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów prawa materialnego przesądziła o błędnym rozstrzygnięciu, będącym przedmiotem skargi, a sąd nie dostrzegając błędnej wykładni, pozostawił w obrocie prawnym rozstrzygniecie sprzeczne z prawem, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

35 Uzasadniając drugi zarzut, Skarżący poniósł, że do wydania decyzji doszło, mimo istnienia zasadniczych wątpliwości, co do skuteczności czynności. Tymczasem strona przeciwna z góry przyjmuje, że obowiązek podatkowy powstał, bowiem właściwy sąd rejestrowy wydał postanowienie o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego, które nigdy nie było zaskarżone oraz fakt, że objęte udziały stanowiły później "przedmiot obrotu", a Sąd podzielił ten tok argumentacji.

36 Pomiędzy "stanem wyjściowym", tj. przed podwyższeniem kapitału zakładowego, a jego "przywróceniem" nie nastąpiły żadne zdarzenia gospodarcze. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, wspólnicy de facto nie dysponowali udziałami, nie czerpali korzyści z udziałów, ani też spółka, wbrew ustaleniom organów podatkowych, nie dysponowała żadnym podwyższonym kapitałem.

37 Zatem wbrew twierdzeniom Sądu, nie można poprzestawać na domniemaniu prawdziwości wpisów do rejestru. Domniemanie to nie służy bowiem zwolnieniu organów podatkowych z obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, czyli ustalenia, czy w majątku wspólnika nastąpiło jakiekolwiek realne przesunięcie mogące być traktowane jako przychód. Wspólnicy, którzy już po dokonaniu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego zorientowali się, co do wadliwości czynności prawnej, uznali, że umorzenie udziałów w podwyższonym kapitale będzie najprostszym sposobem przywrócenia stanu wyjściowego.

38 Skarżący podniósł dalej, że skoro jednak zdaniem organów podatkowych, uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego wywołała skutki podatkowe, to w świetle podnoszonych zastrzeżeń, co do jej ważności, należało w toku postępowania wyjaśnić wątpliwości w tym względzie. W szczególności na uwzględnienie zasługiwał wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony, co pozwoliłoby na dokonanie wszechstronnej oceny, czy zachodzą wątpliwości, co do istnienia, nieistnienia stosunku prawnego i na tej podstawie podjęcie decyzji o zasadności zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

39 Skarżący wskazał, iż mając na uwadze art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 1 i 2 pkt 5 u.p.d.o.f., nie było zamiarem ustawodawcy opodatkowywanie przychodu, lecz przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania, a ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia weksla własnego okazało się niemożliwe. W ocenie Skarżącego, wynika to z braku potrzeb regulowania kwestii kosztów w sytuacji, gdy nie wstępuje przychód do opodatkowania. Poprzez wydanie spółce weksla własnego jego wystawca nie wnosi do spółki żadnego prawa, a jedynie zaciąga wobec spółki zobowiązanie pieniężne. Zatem wkład weksla własnego, podobnie jak wkład pieniężny, nie mieści się w hipotezie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i tym samym nie stanowi źródła przychodu.

40 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

41 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

42 W pierwszej kolejności ocenie należy poddać zasadność tych zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przepisów procesowych i w których wskazuje się w tej skardze na niedostrzeżone przez Sąd uchybienia organów podatkowych, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

43 Przed tym jednak, celowe będzie przytoczenie tych przepisów materialnego prawa podatkowego, zamieszczonych w u.p.d.o.f., które legły u podstaw wydanych sprawie decyzji podatkowych określających Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobność prawną w zamian za wkład niepieniężny - te bowiem przepisy wyznaczają zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy.

44 Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródło przychodów stanowią kapitały pieniężne i prawa majątkowe (...). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei art. 17 ust. 1a pkt 2 stanowi, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

45 W rozpoznawanej sprawie, co jest niesporne i co wynika z dokumentów przedstawionych przez Skarżącego, na mocy Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "P.." sp. z o.o. o z dnia 27 marca 2008 r. w sprawie podwyższeniu kapitału zakładowego (...), Skarżący będąc wspólnikiem tej spółki objął w niej nowe udziały i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci weksla własnego, indosowanego in blanco, poręczonego wekslowo przez pozostałych wspólników. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2008 r., na wniosek spółki, Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców uwzględniającego ww. uchwałę.

46 Ziściły się zatem zdarzenia, z którymi ustawodawca, w świetle powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f., wiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

47 Chociaż samego zaistnienia tych zdarzeń Skarżący nie kwestionuje, bo wynikają one, jak już wspomniano, z przedłożonych przez niego dokumentów, to w ramach wspomnianych wyżej zarzutów naruszenia prawa procesowego, podważa skuteczność podjętych przez niego czynności, a więc pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego spółki wkładem niepieniężnym w postaci przyjętej w uchwale, wskazując na wypełnienie jedynie tylko wymogów formalnych takiego podwyższenia, wadliwość czynności, brak realnej treści ekonomicznej, precyzując wreszcie, iż chodzi mu o nieważność wynikającej z podjętej uchwały czynności wniesienia przez Skarżącego wkładu niepieniężnego. W konsekwencji, Skarżący kwestionuje również wystąpienie skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przypisanych mu w wydanych sprawie decyzjach podatkowych.

48 Wskazując na nieważność czynności wniesienia przez Skarżącego wkładu niepieniężnego do spółki (wcześniej wspominając o zastrzeżeniach co do ważności samej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego), w skardze kasacyjnej Skarżący nie sprecyzował w sposób jednoznaczny, z jakiego konkretnie przepisu nieważność ta miałaby wynikać, (np. poprzez wskazanie art. 58 k.c., czy też innego przepisu przewidującego taką sankcję) i co za tym idzie, na czym konkretnie miałaby ona polegać (sprzeczność z ustawą, a jeśli tak, to z jakim konkretnie przepisem; dokonanie jej w celu obejścia ustawy, czy też sprzeczność z zasadami współżycia społecznego).

49 Jedynie na wstępie do rozważań skargi kasacyjnej dotyczących nieważności czynności prawnej (nieważności uchwały), Skarżący nawiązał do art. 252 § 4 K.s.h., a więc przepisu znajdującego się w obrębie artykułu, który w § 1 stanowi, iż osobom lub organom spółki, wymienionym w art. 250, przysługuje prawo do wytoczenia przeciwko spółce powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały sprzecznej z ustawą. Przepisu art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego nie stosuje się.

50 Z całokształtu argumentacji skargi kasacyjnej wynika, iż Skarżący przede wszystkim kwestionuje "zdolność aportową" wniesionego przez niego jako wkład niepieniężny do spółki - weksla własnego z poręczeniem wekslowym, indosowanego in blanco. Próbując rozpatrywać tę kwestię w aspekcie nieważności przewidującej tego rodzaju wkład niepieniężny uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, również w tym przypadku Skarżący nie podał, z jakim przepisem, której ustawy, uchwała ta miałaby być sprzeczna.

51 W każdym razie, dopuszczalność wniesienia do spółki kapitałowej aportu w tej postaci pozostaje w sferze rozważań prawnych opartych na wykładni i stosowaniu przepisów prawa materialnego, a nie co postuluje się w skardze kasacyjnej, formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania - w sferze ustaleń faktycznych.

52 W kwestii tej wypowiedział się, m.in. Sąd Najwyższy, stwierdzając w uchwale z dnia 20 maja 1992 r. sygn. akt III CZP 52/92, na którą to uchwałę powoływały się organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach, iż weksel własny z poręczeniem wekslowym, indosowany in blanco, może być przedmiotem wkładu niepieniężnego, którym wspólnik pokrywa swój udział w spółce z o.o.

53 Nie są istotne dla sprawy motywacja i powody, którymi kierowali się wspólnicy "P." sp. z o.o., podejmując wspomnianą uchwałę z dnia 27 marca 2008 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, ani też to, czy zdawali sobie w pełni sprawę z wynikających dla nich skutków podatkowych tej uchwały, niemniej nie sposób nie zauważyć, iż przyjęta przez nich forma wkładu niepieniężnego dokładnie odpowiada tej postaci weksla, co do której wypowiedział się w powyższym zakresie Sąd Najwyższy. Jak wynika z akt sprawy, o treści tej właśnie uchwały Sądu Najwyższego poinformował również wspólników notariusz sporządzający w formie aktu notarialnego protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

54 Trafne są argumenty Sądu pierwszej instancji wywodzone z uregulowań zawartych w ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym, zwłaszcza zaś z art. 23 ust. 1, który stanowi, iż sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa; oraz z art. 17 ust. 1, który to przepis ustanawia domniemanie prawdziwości danych wpisanych do rejestru i w tym kontekście także art. 38 pkt 8 lit. a) tej ustawy, w myśl którego, wpisowi w dziale 1 rejestru przedsiębiorców podlegają dane dotyczące wysokości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a jeżeli wspólnicy wnoszą wkłady niepieniężne - zaznaczenie tej okoliczności, z podaniem wartości objętych w zamian udziałów.

55 Obowiązek badania zgodności treści dokumentu z przepisami prawa należy rozumieć nie tylko jako obowiązek oceny, czy wszystkie dokumenty do wpisu przekształcanej spółki z o.o. zostały sporządzone i załączone do wniosku, ale także obowiązek oceny złożonego wniosku i załączonych do niego dokumentów pod względem merytorycznym. Kontrola sądu rejestrowego obejmuje zatem także zachowanie ustawowych wymagań przewidzianych dla poszczególnych czynności zmierzających do uzyskania wpisu przekształcenia spółki kapitałowej w Krajowym Rejestrze Sądowym (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt II CSK 186/08 - LEX nr 470013).

56 Nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie przed ujawnieniem w Krajowym Rejestrze Sądowym danych wynikających ze złożonego przez spółkę wniosku i załączonych do niego dokumentów (m.in. Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego) merytorycznej kontroli sądu rejestrowego podlegała także "zdolność aportowa" tej konkretnie formy weksli, które zostały wniesione jako wkład niepieniężny w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez jej wspólników, w tym także przez Skarżącego.

57 Zasadne są również wnioski Sądu, zwłaszcza w kontekście podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, wyciągnięte na podstawie przeprowadzonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizy prawnej art. 252 § 1 - § 4 K.s.h. (z powołaniem się również na literaturę przedmiotu) w zakresie niedopuszczalności kwestionowania i podważania ważności uchwał wspólników sp. z o.o., bez skorzystania z trybu określonego w tych przepisach.

58 W sytuacji zatem, gdy Skarżący na mocy niekwestionowanej ani przez niego, ani innych wspólników, w trybie wspomnianego wyżej art. 252 K.s.h., uchwale zgromadzenia wspólników, objął udziały w spółce mającej osobowość prawną (spółce z o.o.) pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci opisanego w tej uchwale weksla, co zostało również potwierdzone wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, dokonanym na podstawie prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego, bezzasadne są kierowane w skardze kasacyjnej wobec organów podatkowych zastrzeżenia i oparte na nich zarzuty, co do braku podjęcia przez nie stosownych ustaleń faktycznych, które w ocenie Skarżącego, powinny zmierzać do podważenia skuteczność dokonanych czynności prawnych i w konsekwencji wynikających z nich dla Skarżącego skutków podatkowych w postaci konieczności opodatkowania uzyskanego przez niego przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zważywszy, o czym była już mowa wcześniej, że Skarżący nie podał w skardze kasacyjnej podstawy prawnej, z której miałaby wynikać nieważność kwestionowanej przez niego czynności wniesienia przez niego wkładu niepieniężnego do spółki, bezzasadne jest domaganie się wykazania przez organy podatkowe, w ramach ustalania prawdy obiektywnej, istnienia owej, jak wskazano w skardze kasacyjnej, mającej obiektywny charakter nieważności czynności prawnej, czy też przeprowadzenia dowodu z zeznań strony na okoliczność wykazania istnienia tejże nieważności. Nie jest poza tym wiadome, w oparciu, o jakie kryteria, a przede wszystkim na jakiej podstawie prawnej, organy podatkowe miałyby tę nieważność w ramach postępowania podatkowego samodzielnie stwierdzić.

59 Skoro powstanie obowiązku podatkowego (uzyskanie przychodu) powiązane zostało z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, to ustalenie zaistnienia tych właśnie zdarzeń jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast niezasadne jest również domaganie się od organów podatkowych, aby te w ramach postępowania dowodowego i wyjaśniania stanu faktycznego sprawy badały i analizowały takie kwestie jak, ekonomiczne skutki danej czynności, bądź też ich brak, wystąpienie zmian w majątku Skarżącego, jak też realnych przesunięć majątkowych mogących być traktowane jako przychód, czy też przeprowadzenia dowodu na okoliczność ewentualnych, rzeczywistych skutków czynności.

60 Słuszne i przekonywujące są argumenty przytoczone przez Sąd pierwszej instancji, wywodzone z art. 252 K.s.h. w celu wykazania, iż w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto jak zauważył ten Sąd, wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania Skarżącego.

61 Nie było również żadnych powodów i okoliczności, aby przyjąć, iż przy podejmowaniu uchwały mogła mieć miejsce jakakolwiek rozbieżność pomiędzy rzeczywistymi intencjami stron czynności prawnej (tu - wspólników), a wyrażonymi przez nich na zewnątrz oświadczeniami woli (art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest to, że strony uczestniczące w podjęciu uchwały, zmieniły swój pogląd co do celowości przyjętego rozwiązania, do czego nawiązano w skardze kasacyjnej, wskazując na podjęte przez wspólników działania zmierzające do przywrócenia do stanu poprzedniego (restitutio in integrum).

62 Należy przy tym wskazać, na co również zwróciły uwagę organy podatkowe, iż działania te, podjęte w 2010 r., polegające na nabyciu przez spółkę (bez wynagrodzenia) od wspólników, w tym Skarżącego, własnych udziałów w celu ich umorzenia i obniżenia kapitału zakładowego, w pełni respektowały prawidłowość i skuteczność czynności prawnych dokonanych w 2008 r., kwestionowanych następnie przez Skarżącego w postępowaniu podatkowym. Pomimo zatem przedstawionego w skardze kasacyjnej tłumaczenia, iż wspólnicy dlatego w 2010 r. zdecydowali się na przyjęcie takiego trybu postępowania, gdyż było to najprostszym sposobem przywrócenia stanu wyjściowego, nie można nie dostrzegać tej istniejącej rozbieżności pomiędzy podejmowanymi w obrębie przepisów K.s.h. działaniami a następnie podnoszonymi w toku postępowania podatkowego twierdzeniami o nieważności dokonanych uprzednio czynności. Ponadto, jak zauważono w skardze kasacyjnej, w wyniku podjęcia tych działań (w 2010 r.) uchwała z dnia 27 marca 2008 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego straciła swoje formalne znaczenie.

63 Wszystkie te okoliczności musiały być również brane pod uwagę przy dokonywaniu oceny, co do istnienia podstaw do zastosowania w sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a stanowisko, jakie zajął w tej kwestii Sąd pierwszej jest prawidłowe.

64 Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi dalej przepisami Ordynacji podatkowej.

65 Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany w tym zarzucie problem postulowanego przez Skarżącego, w realiach rozpoznawanej sprawy, podważania w ramach postępowania podatkowego ważności podjętych na podstawie przepisów K.s.h. uchwał zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej, został już omówiony przy dokonywaniu oceny poprzednich zarzutów. Odmienne, od prezentowanych w tej mierze przez Skarżącego poglądów, stanowisko Sądu, nie stanowi samo w sobie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc przepisu, który określa, jakie niezbędne elementy składowe powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Dla ścisłości należy również zaznaczyć, iż Strona przeciwna, tj. w ujęciu skargi kasacyjnej organ podatkowy, nie ograniczył się w swojej argumentacji do postanowienia sądu rejestrowego o wpisie danych do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz wskazując, że nie można stwierdzić, iż czynność objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w formie weksla własnego z poręczeniem wekslowym, indosowanego in blanco, nie jest niezgodna z prawem, odwoływał się w tej mierze także do wspomnianej już uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1992 r. sygn. akt III CZP 52/92, w której to uchwale takie właśnie stanowisko przedstawiono.

66 W zakresie dotyczącym zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie można zgodzić z przedstawionym jako uzasadnienie tych zarzutów wywodem, iż z braku w u.p.d.o.f. uregulowań dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportu w formie weksla, można wysnuć wniosek, iż nie wystąpi przychód, a ponadto, że wniesienie aportu w tej formie należałoby traktować, jeżeli chodzi o skutki podatkowe, tak jak nieobjęte dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wniesienie wkładu pieniężnego.

67 Zasadne są i nie zostały podważone w skardze kasacyjnej argumenty przedstawione przez Sąd pierwszej instancji przytoczone na poparcie stanowiska, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu powyższego przepisu, nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (wyrok NSA z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1801/11), że określone w tym przepisie wyłączenie stosowania ustawy do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, dotyczy czynności, które nie mogą być nawet hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt 1331/11).

68 Nawet więc gdyby hipotetycznie przyjąć, że nie miał racji Sąd Najwyższy podejmując uchwałę o takiej treści (chodzi o ww. uchwałę z dnia 20 maja 1992 r. sygn. akt III CZP 52/92), że Sąd Rejestrowy bezzasadnie dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego danych wynikających z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 marca 2008 r., uchwała ta nie wykazuje wskazanych wyżej cech i treści, a co za tym idzie, nie ma podstaw do zastosowania wobec niej dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

69 Mając powyższe na uwadze, niezasadne są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wymienionych tam przepisów prawa materialnego.

70 Niezasadny jest zatem również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jako że w ujęciu skargi kasacyjnej, naruszenie tych przepisów stanowić miało jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, którego to naruszenia jednak nie stwierdzono.

71 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, skargę tę oddalił stosownie do art. 184 P.p.s.a.

72 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).