Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 2219/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 2219/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, del. WSA Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 136/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 kwietnia

3 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 136/10 uchylił zaskarżoną przez "P." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

4 Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że

5 26 sierpnia 2008 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty

6 w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 652.970,00 zł.

7 Do wniosku skarżąca załączyła skorygowane zeznanie CIT-8 za 2007 r. Korekta zeznania została wypełniona nieprawidłowo pod względem formalnym (błędnie wypełniona część J formularza ClT-8). W dniu 15 września 2008 r. skarżąca złożyła kolejną, poprawnie wypełnioną pod względem formalnym, korektę zeznania.

8 Z uwagi na to, że prawidłowość korekty zeznania budziła wątpliwości, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., wszczął w dniu

9 27 listopada 2008 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń

10 z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

11 W dniu 9 lutego 2009 r. skarżąca złożyła pismo (datowane i wysłane 3 lutego 2009 r.) w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r., dotyczące uwzględnienia w przygotowywanym protokole zmniejszenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 210.000 zł.

12 Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

13 Decyzją z dnia 18 maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, działając na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 75 § 2 pkt 1 lit.a) ustawy Ordynacja podatkowa określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym

14 od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 5.861.982,00 zł oraz stwierdził nadpłatę

15 w podatku dochodowym od osób prawych za 2007 r. w kwocie 250.400,00 zł.

16 W decyzji tej organ I instancji uwzględnił m.in. zmniejszenie przychodów o kwotę 210.000,00 zł, wskazaną przez skarżącą w piśmie, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 9 lutego 2009 r. Decyzja ta stała się ostateczna.

17 W dniu 22 maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

18 w G. dokonał zwrotu na rachunek bankowy skarżącej kwoty 265.309,00 zł,

19 z tego: 250.400,00 zł - nadpłata, 7.062,00 zł - odsetki za zwłokę wpłacone przez skarżącą od zaległości zadeklarowanej w korekcie CIT-8 z dnia 19 czerwca 2008 r. (w proporcji odpowiadającej kwocie nadpłaty podatku), 7.632,00 zł - oprocentowanie od kwoty 250.400,00 zł naliczone od dnia 9 lutego 2009 r. do dnia zwrotu nadpłaty, 215,00 zł - oprocentowanie od kwoty 7.062,00 zł naliczone od dnia 9 lutego 2009 r. do dnia zwrotu nadpłaty.

20 W dniu 19 czerwca 2009 r. do P. Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty podatku określonej na dzień 22 maja 2009 r.

21 w wysokości 13.948,00 zł wraz z oprocentowaniem. Jak wskazała skarżąca, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego z uchybieniem dwumiesięcznego terminu wydał decyzję, którą określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 5.861.982,00 zł i stwierdził nadpłatę podatku w kwocie 250.400,00 zł, której zwrotu wraz z nieprawidłowo wyliczonym oprocentowaniem dokonał w dniu 22 maja 2009 r. W ocenie skarżącej na dzień 22 maja 2009 r. przysługiwało jej oprocentowanie w wysokości 21.795,00 zł obliczone od dnia 15 września 2008 r. (dzień złożenia korekty CIT-8 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Zatem na dzień 22 maja 2009 r. należna była jej kwota 272.195,00 zł.

22 W odpowiedzi na złożony wniosek, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego działając na podstawie m.in. art. 77 § 1 pkt 6, art. 78 § pkt 3 lit. b) i § 4. art. 78a, art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 27 lipca 2009 r. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 13.948,00 zł wraz z oprocentowaniem.

23 Organ I instancji powołując się na przepis art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że skarżąca w dniu 9 lutego 2009 r. rozszerzyła zakres pierwotnego żądania, zgłoszonego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, poprzez wniesienie o uwzględnienie zmniejszenia przychodów podatkowych o kwotę 210.000,00 zł, a tym samym

24 o zwiększenie kwoty wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

25 Zatem w ocenie tego organu, bieg 2-miesięcznego terminu do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, od upływu którego uzależniony jest obowiązek naliczenia oprocentowania rozpoczął swój bieg na nowo począwszy od dnia 9 lutego 2009 r. W związku z tym oprocentowanie od stwierdzonej decyzją z dnia 18 maja 2009 r. nadpłaty - zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej - organ I instancji naliczył od dnia 9 lutego 2009 r. do dnia 22 maja 2009r., tj. do dnia zwrotu nadpłaty.

26 Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 16 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

27 Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko, organ odwoławczy wskazał na treść art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że w dniu 9 lutego 2009 r., kiedy to skarżąca złożyła pismo dotyczące uwzględnienia w przygotowywanym protokole zmniejszenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 210.000 zł, toczyło się wobec skarżącej postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 26 sierpnia 2008 r. na jej wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uznać należało, że skarżąca, wnosząc

28 o zmniejszenia przychodów podatkowych o kwotę 210.000,00 zł, a tym samym

29 o zwiększenie kwoty wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., rozszerzyła zakres pierwotnego żądania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

30 Na powyższą ocenę nie miało przy tym wpływu, w ocenie organu odwoławczego, podnoszona przez skarżącą okoliczność, że pismo to zostało złożone w trakcie kontroli podatkowej. Jak zauważył bowiem organ, w przedmiotowej sprawie wszczęta przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G.

31 w dniu 27 listopada 2008 r. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń

32 z budżetem w tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. stanowiła jeden z etapów prowadzonego postępowania, gdyż prawidłowość złożonej przez skarżącą korekty zeznania CIT -8 za 2007 r. budziła wątpliwości. Zatem uwzględniając, że w dniu 9 lutego 2009 r. skarżąca rozszerzyła zakres pierwotnego żądania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za

33 2007 r., to w ocenie organu odwoławczego, nadpłata stwierdzona decyzją z dnia

34 18 maja 2009 r. podlegała oprocentowaniu, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, od dnia 9 lutego 2009 r. do dnia 22 maja 2009 r., tj. do dnia zwrotu nadpłaty.

35 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., zarzucając jej naruszenie:

36 1) art. 167 § 1 w zw. z art. 287 §3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię

37 i błędne zastosowanie, polegające na tym, że pismo skarżącej z dnia 3 lutego

38 2009 r., wysłane listem poleconym w trakcie trwania kontroli podatkowej, zawierające wyjaśnienia dotyczące przedmiotu tej kontroli, zostało nieprawidłowo uznane jako rozszerzające zakres żądania zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

39 2) art. 167 § 1 w zw. z art. 281 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na tym, że pismo skarżącej z dnia 3 lutego 2009 r. złożone w trakcie kontroli podatkowej, będącej odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, zostało uznane jako złożone w postępowaniu podatkowym,

40 3) art. 167 § 1 w zw. z art. 281 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na tym, że organ podatkowy wszczął w stosunku do skarżącej kontrolę podatkową w czasie gdy toczyło się już wszczęte na wniosek skarżącej postępowanie podatkowe, zaś pismo złożone w toku tej kontroli zostało potraktowane jako pismo złożone w troku postępowania,

41 4) art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie, polegające na tym, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo przyjęły, że dwumiesięczny termin, o którym mowa w tym przepisie winien być liczony od dnia złożenia pisma w postępowaniu kontrolnym.

42 Dodatkowo skarżąca podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że w przedmiotowej sprawie doszło do rozszerzenia żądania, to i tak przywołany przepis dotyczący oprocentowania nadpłat podatku nie wymienia wśród przyczyn odmowy przyznania oprocentowania sytuacji rozszerzenia zakresu żądania.

43 Skarżąca podkreśliła także, że w stosunku do niej toczyło się równolegle kilka postępowań, najpierw postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na jej wniosek i kontrola podatkowa, a następnie postępowanie z jej wniosku i postępowanie wszczęte z urzędu w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Ta sytuacja spowodowała, zdaniem skarżącej błędne potraktowanie przez organy podatkowe jej pisma z dnia 3 lutego 2009 r.

44 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

45 Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa ponieważ została wydana z naruszeniem przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.

46 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że istota sporu

47 w rozpoznawanej sprawie, tak jak i przedmiot postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, błędnie określony przez skarżącą oraz orzekające

48 w sprawie organy, sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe dokonując zwrotu nadpłaty określonej decyzją Naczelnika P. Urzędu Skarbowego

49 w G. z dnia 18 maja 2009 r., zwróciły także oprocentowanie od tej nadpłaty w należytej wysokości.

50 Wskazując, że kwestie związane z naliczaniem oprocentowania reguluje przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej zaś postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu Sąd I instancji podniósł, iż w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ma obowiązek do zadeklarowania

51 i wpłacenia podatku należnego za rok podatkowy. Jak podniósł dalej WSA,

52 w sytuacji, gdy organ podatkowy po złożeniu przez podatnika zeznania podatkowego poweźmie wątpliwość, co do prawidłowości zadeklarowanego w nim zobowiązania podatkowego powinien wszcząć postępowanie podatkowe za dany okres podatkowy natomiast w sytuacji gdy podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym zadeklarował zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej

53 to na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przysługuje mu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takiej sytuacji podatnik, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek równocześnie z wnioskiem

54 o stwierdzenie nadpłaty złożyć skorygowane zeznanie. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej).

55 Według Sądu I instancji, treść przytoczonych przepisów wskazuje, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym (jeśli wymaga tego ustawa, tak jak w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych) nie rodzi skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego. Odmiennie rzecz się ma w sytuacji, gdy wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty nie towarzyszy obowiązek złożenia skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania, identycznie jak w przypadku złożenia zeznania pierwotnego, budzi wątpliwość organu podatkowego, organ ten winien wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym wszczęcie tego postępowania może być poprzedzone wszczęciem kontroli podatkowej, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

56 Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty złożony w dniu 26 sierpnia 2008 r., wbrew stanowisku obu stron sporu nie wszczął postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, wobec wątpliwości co do prawidłowości skorygowanego zeznania złożonego w dniu 15 września 2008 r., zostało wszczęte

57 z urzędu - po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej - postanowieniem

58 z dnia 15 kwietnia 2009 r. W tej sytuacji nie mógł mieć zastosowania przepis art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje uprawnienie strony do rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszenia nowych żądań. Uprawnienie to przysługuje albowiem wyłącznie w postępowaniu toczącym się na wniosek strony.

59 Reasumując, zdaniem WSA, pismo skarżącej datowane dnia 3 lutego 2009 r., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 9 lutego 2009 r. nie mogło być zatem potraktowane, jak tego chce Dyrektor Izby Skarbowej, jako rozszerzenie zgłoszonego żądania, skutkujące przesunięciem terminu do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a co za tym idzie przesunięciem terminu, od którego naliczane jest oprocentowanie stwierdzonej nadpłaty. Pismo to, złożone w toku postępowania kontrolnego miało bowiem wyłącznie charakter wyjaśniający. Wobec tego, nadpłata stwierdzona decyzją z dnia 18 maja 2009 r. podlegała oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej od dnia złożenia przez skarżącą skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od 15 września 2008 r., albowiem decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia tego wniosku.

60 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej

61 w G. wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

62 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia

63 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) zarzucono:

64 1) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:

65 - art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędną jego ocenę przez uznanie, że: wniosek

66 o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2007 r. złożony w dniu 26 sierpnia 2008 r., wbrew stanowisku obu stron sporu, nie wszczął postępowania podatkowego, postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczęte przez podatnika i postępowanie wymiarowe weryfikujące całość rozliczenia podatkowego wszczęte przez organ podatkowy są tożsame, a nie stanowią dwóch odrębnych postępowań, oparcie rozstrzygnięcia na jednoczesnym stwierdzeniu, z jednej strony, iż złożenie w dniu 26 sierpnia 2008 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem nie rodzi skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, z drugiej zaś, że wniosek został skutecznie złożony, a decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia tego wniosku,

67 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż z uwagi na naruszenie przez WSA w Gdańsku prawa materialnego tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, brak było podstawy prawnej do uchylenia decyzji organu podatkowego II instancji i uwzględnienia skargi,

68 - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

69 2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną wykładnię:

70 - art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia przez skarżącą skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od 15 września 2008 r., a nie od dnia 9 lutego 2009 r., w którym rozszerzyła zakres żądania zgłoszonego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty,

71 - art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym nie rodzi skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego.

72 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazano, iż Sąd I instancji, uznając,

73 że w przedmiotowej sprawie nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia przez skarżącą skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od 15 września 2008 r., a nie od dnia 9 lutego 2009 r., w którym rozszerzyła zakres żądania zgłoszonego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, naruszył wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej.

74 Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie przepisów art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej podatnik może skorygować deklarację (zeznanie), ale wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku następuje jedynie w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem deklaracją w oparciu o te przepisy. Uwzględniając powyższe, w niniejszej sprawie złożony przez skarżącą w dniu 22 sierpnia 2008 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za

75 2007 r. wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2007 r. wszczął — wbrew stanowisku Sądu - postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2007 r.

76 Wskazując, iż oprocentowanie nadpłaty jest konsekwencją niezachowania terminów zwrotu nadpłaty lub wydania decyzji ją stwierdzającej, Dyrektor Izby Skarbowej w G. podniósł, iż dopuszczalność rozszerzenia żądania lub zgłoszenia nowego żądania w ramach prowadzonego postępowania podatkowego jest uzależnione od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: przesłanki terminu - do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (przesłanka formalna) oraz przesłanki, że żądanie będące przedmiotem prowadzonego postępowania w sprawie i rozszerzone żądanie lub zgłoszone nowe żądanie dotyczy tego samego stanu faktycznego. W przypadku spełnienia tych przesłanek organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego rozpoznaje i rozstrzyga decyzją rozszerzone żądanie lub nowe żądanie, łącznie z żądaniem zawartym w podaniu

77 o wszczęcie postępowania w sprawie.

78 W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, taka sytuacja miała miejsce,

79 gdyż na moment wpływu w dniu 9 lutego 2009 r. do P. Urzędu Skarbowego w G. pisma Spółki z dnia 3 lutego 2009 r. dotyczącego uwzględnienia w przygotowywanym protokole zmniejszenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 210.000 zł - toczyło się wobec Spółki postępowanie wszczęte w dniu 26 sierpnia 2008 r. na jej wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym

80 od osób prawnych za 2007 r. Zatem należało uznać, że skarżąca, wnosząc

81 o zmniejszenie przychodów podatkowych o kwotę 210.000,00 zł, a tym samym

82 o zwiększenie kwoty wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., rozszerzyła zakres pierwotnego żądania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych

83 za 2007 r. Na powyższe nie miała również wpływu - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - okoliczność, że pismo zostało złożone w trakcie kontroli podatkowej ponieważ w przedmiotowej sprawie wszczęta przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. w dniu 27 listopada 2008 r. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. stanowiła jeden z etapów prowadzonego postępowania, gdyż prawidłowość złożonej przez Spółkę korekty zeznania CIT-8 za 2007 r. budziła wątpliwości, które okazały się uzasadnione.

84 Następnie organ, wskazując na poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne wywiódł wniosek, że w sytuacji, gdy w toku prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (wszczętego na żądanie strony i wyznaczonego granicami tego żądania) organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do rzetelności złożonej korekty deklaracji jest uprawniony do jej weryfikacji, ale po uprzednim wszczęciu postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego ponieważ są to dwa odrębne postępowania (postępowanie o stwierdzenie nadpłaty i postępowanie wymiarowe weryfikujące całość rozliczenia podatkowego).

85 Biorąc pod uwagę zaprezentowaną wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 26 sierpnia 2008 r. Spółka wszczęła skutecznie postępowanie podatkowe o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Jednakże z uwagi na to, że dołączona do wniosku korekta zeznania CIT-8 budziła wątpliwości, organ podatkowy I instancji przeprowadził kontrolę podatkową a następnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe

86 w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W konsekwencji w dniu 18 maja 2009 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję, którą "zamknął" dwa postępowania podatkowego: wszczęte z urzędu, poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz wszczęte na wniosek Spółki, poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

87 Te wszystkie względy prowadzą do wniosku, że skoro w sprawie zostało wszczęte na żądanie strony postępowanie podatkowe, to zastosowanie znajdują instytucje tego postępowania uregulowane w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym m.in. art. 167. W przedmiotowej sprawie na moment złożenia przez Spółkę w dniu 9 lutego 2009 r. pisma dotyczącego "uwzględnienia w przygotowywanym protokole zmniejszenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 210.000 zł", toczyło się wobec Spółki postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 26 sierpnia 2008 r. na jej wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Powyższe oznacza, że Spółka wnosząc o zmniejszenie przychodów podatkowych o kwotę 210.000 zł, co za tym idzie zwiększenie wnioskowanej nadpłaty, rozszerzyła zakres pierwotnego żądania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Zatem uwzględniając, że w dniu 9 lutego 2009 r. skarżąca rozszerzyła zakres pierwotnego żądania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., to - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - organy podatkowe prawidłowo uznały, że nadpłata stwierdzona decyzją z dnia 18 maja 2009 r. podlega oprocentowaniu - zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej - od dnia 9 lutego 2009 r. do dnia 22 maja 2009 r., tj. do dnia zwrotu nadpłaty.

88 Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przedmiotowej sprawie do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczyniła się sama skarżąca ponieważ złożona przez nią korekta zeznania CIT-8 za 2007 r. była nieprawidłowa, co wymagało zweryfikowania w trakcie postępowania podatkowego, co niewątpliwie miało wpływ na termin wydania decyzji w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

89 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

90 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

91 Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, iż ocena prawidłowości subsumcji przepisów prawa materialnego wymaga uprzedniego stwierdzenia poprawności ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności zbadać należy zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2009 r., I FSK 1854/07, opubl. w Lex pod nr 515948, z dnia 25 kwietnia 2008 r. II FSK 397/07, opubl. w Lex pod nr 468936).

92 Wobec tego należało się odnieść w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędną jego ocenę.

93 Stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, iż przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia. Dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej, sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz - Warszawa 2005 r., s. 421-423). Wynika zatem z niego zakaz wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym, (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, publ. w ONSAiWSA z 2006 r. nr 1, poz. 14 oraz wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, publ. w ONSiWSA z 2004 r., Nr 1, poz. 6). Wydając zaskarżony wyrok Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie akt sprawy i nie naruszył wymienionego przepisu. Wbrew stanowisku kasatora przyjęcie na podstawie akt, nawet w ocenie skarżącego organu błędnych ustaleń faktycznych, nie może stanowić o naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a. (p. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 549/06, System Informacji Prawnej Lex nr 354647 i wyrok NSA z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 57/06, Lex nr 354649).

94 Bezzasadnym okazał się także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 134 § 1 p.p.s.a., wynika obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji do pełnego zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy, niezależnie od treści i zarzutów skargi.

95 W kontekście podniesionego zarzutu warto przypomnieć, że badanie stosowania prawa, a zatem także ustaleń faktycznych poprzedzających zastosowanie norm prawnych przez organ administracji, ma charakter pośredni bowiem sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność ich dokonania w postępowaniu administracyjnym. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji, jest dokonanie, w granicach określonych art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie.

96 Stan faktyczny w sprawie został jednak ustalony jasno i wystarczająco, co czyni, że zarzut naruszenia art. 122, i art. 191 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony.

97 Użyte w art. 134 § 1 p.p.s.a. określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, w której wydano zaskarżony akt prawny. Również dokonywanie przez sąd administracyjny nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, których nie dokonały wcześniej organy administracyjne i w dalszej kolejności ocena tych materiałów prowadzi wprost do naruszenia zasady związania sądu granicami sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy sąd rozpoznając skargę uwzględnia nowy materiał dowodowy, pochodzący spoza akt administracyjnych danej sprawy.

98 Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej nie można podzielić poglądu jej autora, że odmienna ocena charakteru pism znajdujących się w aktach, stanowiła wykroczenie poza granice sprawy. W dalszej kolejności należy wskazać, iż nie można sądowi administracyjnemu odmówić uprawnienia do ocenienia i wyciągania wniosków z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych postępowania, w którym wydano poddaną kontroli decyzję administracyjną. Przy czym nie ma przeszkód, ażeby wnioski te, w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji, były inne niż przedstawione przez organ administracyjny

99 w decyzji.

100 Nie zasługuje na uwzględnienie zarówno zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przepisy te określają zakres uprawnień orzeczniczych sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wyznaczają procesowy aspekt podstawy prawnej orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skoro Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej to musiał ją uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

101 Skoro zarzuty naruszenia procedury okazały się nieuzasadnione możliwe jest zbadanie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

102 Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w związku z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia przez Skarżącą skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od 15 września 2008 r., a nie od dnia 9 lutego 2009r., w którym Strona rozszerzyła zakres żądania zgłoszonego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, należy uznać go za nieuzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo zastosował normę wynikającą z treści art. 78 § 3 pkt 3 lit. b).

103 Stosownie do treści art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem przypadków które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie

104 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Niewydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) skutkuje jej oprocentowaniem.

105 Bezsporne jest, iż 26 sierpnia 2008 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie

106 i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 652.970,00 zł. Do wniosku skarżąca załączyła skorygowane zeznanie CIT-8

107 za 2007 r. Korekta zeznania została wypełniona nieprawidłowo pod względem formalnym (błędnie wypełniona część J formularza ClT-8) w konsekwencji w dniu 15 września 2008 r. złożyła kolejną, poprawnie wypełnioną pod względem formalnym, korektę zeznania. Prawidłowość korekty zeznania budziła wątpliwości. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G., wszczął w dniu

108 27 listopada 2008 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń

109 z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W dniu 9 lutego 2009 r. skarżąca złożyła pismo (datowane i wysłane 3 lutego 2009 r.)

110 w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

111 za 2007r., dotyczące uwzględnienia w przygotowywanym protokole zmniejszenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 210.000 zł.

112 Prawidłowo Sąd I instancji przyjął, iż odsetki należy naliczyć od dnia 15 września 2008 r. to jest od dnia złożenia prawidłowej korekty zeznania. Natomiast pismo Spółki z dnia 3 lutego 2009 r., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 9 lutego 2009 r. złożone w toku postępowania kontrolnego ma wyłącznie charakter wyjaśniający i nie może być potraktowane, jako rozszerzenie zgłoszonego żądania, skutkujące przesunięciem terminu od którego naliczane jest oprocentowanie stwierdzonej nadpłaty.

113 Stosownie do art. 167 § 1 ordynacji podatkowej do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. Przepis ten reguluje dopuszczalność rozszerzenia żądania lub zgłoszenia nowego w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku uwzględnienia żądania wydłużony zostaje jedynie termin załatwienia sprawy o którym mowa w art.139 § 1 Ordynacji podatkowej natomiast regulacja ta pozostaje bez wpływu na bieg terminu naliczania odsetek od nadpłaty o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej.

114 Przechodząc do ostatniego z podniesionych zarzutów to jest naruszenia art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym nie rodzi skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego przypomnieć należy, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Ustawodawca w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, zaś w art. 75 Ordynacji podatkowej określił tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06). Postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Według art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkowa, którą określić można postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku (por. L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 350-351; M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 271-273). W rezultacie wniosek ten wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest, odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości.

115 W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości, albo też, jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (por. art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Kontrowersje pojawiają się w sytuacji, gdy pojawia się konieczność określenia na podstawie art. 21 § 3 O.p. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

116 Podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z 19 grudnia 2007 r. (II FSK 1242/06), że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego, należy przyjąć, że dopiero w przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna (wyższa) niż wykazana w deklaracji, obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie z urzędu postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p. Wydanie postanowienia z urzędu o wszczęciu podatkowego postępowania wymiarowego uruchamia postępowanie, które powinno zakończyć się wydaniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego

117 w prawidłowej wysokości (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 358). Tego rodzaju postępowanie prowadzi do kompleksowego zweryfikowania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, określa jego prawidłową wysokość i jednocześnie rozstrzyga w przedmiocie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Dla jasności sprawy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być zawarte rozstrzygnięcie

118 w przedmiocie nadpłaty, którego treść determinowana byłaby treścią decyzji wymiarowej np. konsekwencją stwierdzenia zaległości podatkowej będzie rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nadpłaty. Jak słusznie podkreśla się

119 w literaturze sama odmowa stwierdzenia nadpłaty nie pozwalałaby egzekwować stwierdzonej zaległości (por. B. Gruszczyński, op. cit., s. 359). Przyjęcie zaprezentowanego wyżej sposobu postępowania nie zmienia generalnej zasady, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a co się z tym wiąże między decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy.

120 Wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (określającej wysokość zobowiązania podatkowego) musi poprzedzać wszczęcie

121 i przeprowadzenie postępowania podatkowego. Art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie rozgranicza w postępowaniu podatkowym zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Realizacją zasady oficjalności jest prawo organu podatkowego do wszczęcia postępowania z urzędu. Następuje ono w drodze wydania postanowienia, a datą wszczęcia jest dzień doręczenia podatnikowi tego postanowienia. Rozwiązanie wprowadzone do Ordynacji podatkowej zapewnia podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu i realizację innych zasad ogólnych postępowania gwarantujących ochronę jego interesów. Data wszczęcia postępowania rozpoczyna bieg terminów do załatwienia sprawy i obliguje organ do zakończenia sprawy w danej instancji. Wszczęcie postępowania lub jego brak determinuje postawę podatnika

122 w tym postępowaniu bądź informuje, że takie postępowanie przeciwko niemu się nie toczy. Nie ma znaczenia prawnego wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w kontekście rozpoczęcia naliczania oprocentowania od istniejącej nadpłaty. Z treści już cytowanego art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. A zatem czas za jaki nalicza się oprocentowanie jest uzależniony od dwóch zdarzeń – pierwsze dzień złożenia wniosku drugie nie wydanie decyzji

123 o stwierdzeniu nadpłaty w terminie 2 miesięcy.

124 W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku strony wygrywającej sprawę.