Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 221/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 221/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 973/15 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 973/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok.

3 Stan sprawy sąd administracyjny I instancji przedstawił następująco:

4 I. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwana dalej również "Skarżącą"), prowadząca działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. wykazała przychód 12.489.424,60 zł; koszty uzyskania przychodów 11.337.115,63zł; straty z lat ubiegłych 1.152.308,97 zł.

5 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007, decyzją z dnia 10 października 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 5.275.887 zł.

6 Organ stwierdził, że spółka nie ujęła w korekcie zeznania CIT-8 wszystkich swoich przychodów, pomijając:

7 1. Przychody w kwocie 18.166.899,15 zł z tytułu otrzymanych pieniędzy od podmiotów polskich i hiszpańskich, które - zdaniem organu - stanowiły przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p." - organ zakwestionował dokonaną przez spółkę kwalifikację otrzymanych w badanym roku pieniędzy jako środków z tytułu pożyczek.

8 2. Przychody w kwocie 367.847,18 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uzyskane przez spółkę w związku z korzystaniem w badanym roku z otrzymanych środków pieniężnych w walucie EURO.

9 3. Przychody w kwocie 47.797,77 zł, z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uzyskane przez spółkę w związku z korzystaniem w badanym roku z otrzymanych środków pieniężnych w złotych.

10 W ocenie organu I instancji, spółka zawyżyła ponadto koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 8.031.775,00 zł, w tym:

11 1. Kwota 7.268.645 zł, dotycząca zawyżenia przez spółkę kosztu własnego przy sprzedaży na rzecz E. 25% udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości na W. [...] art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

12 2. Kwota 255.536,60 zł, dotycząca wydatków zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w tym: usługi pozyskania operatora hotelu, usługi audytorskie i doradcze świadczone na rzecz W. [...], usługi najmu lokalu).

13 3. Kwota 507.594,00 zł, dotycząca ujętych w kosztach uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych, zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.

14 Ponadto organ I instancji ustalił, że spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2007r. odliczyła na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. kwotę 1.152.308,97 zł strat z lat ubiegłych (za lata 2002-2005) przejętej w 2007 r. spółki F. [...] z naruszeniem postanowień art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

15 Organ I instancji wskazał, że spółka finansowała swoją działalność wpłatami pieniężnymi od osób fizycznych i prawnych, krajowych i zagranicznych, powiązanych i niepowiązanych ze spółką, które wpływały na rachunki bankowe spółki oraz do kasy spółki w polskich złotych oraz w walucie EURO. W ocenie organu, otrzymane pieniądze stanowiły na rzecz spółki trwałe przysporzenie, które ze względu na brak ekwiwalentności świadczeń, winny były zostać uznane dla celów podatkowych jako otrzymane przychody zgodnie z treścią art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.

16 W odwołaniu od tej decyzji spółka domagała się uchylenia decyzji organu I instancji w całości, podnosząc liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.

17 Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 8 kwietnia 2015r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 2.330.697 zł.

18 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przypomniał stanowisko organu I instancji, który uznał, że spółka błędnie kwalifikowała otrzymane od podmiotów polskich i hiszpańskich pieniądze w kwocie 18.166.899,15 zł jako pożyczki i nieprawidłowo ujmowała je na koncie [...] (z rozszerzeniem analitycznym).

19 Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że na gruncie rozpatrywanej sprawy brak jest jednak podstaw do uznania otrzymanych w 2007r. przez stronę środków pieniężnych od podmiotów hiszpańskich i polskich w łącznej kwocie 18.166.899,15 zł, jako darowizn, a tym samym nie można, że strona uzyskała w 2007r. przychód odpowiadający wysokości otrzymanych środków.

20 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wspomniana kwota środków pieniężnych winna być zakwalifikowana jako nieodpłatne pożyczki, co - uwzględniając analogiczne ustalenia z równolegle prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006r., w którym za nieodpłatne pożyczki uznana została kwota otrzymanych przez spółkę środków pieniężnych w wysokości 35.637.831,79 zł - skutkowało ustaleniem podatnikowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przychodu z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 2.665.898,10 zł.

21 Przychód ten ustalono z uwzględnieniem najkorzystniejszego średniego oprocentowania kredytów na działalność gospodarczą w 2007 r. w banku, w którym spółka posiadała rachunek bankowy (Deutsche Bank PBC S.A.).

22 W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji.

23 I. Sp. z o.o. w S., działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w następstwie dokonania następujących ustaleń:

24 1. Ustalenia spółce dodatkowego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z nieodpłatnym korzystaniem z kapitału w kwocie 3.081.543,05 zł, podczas gdy według spółki przychód ten powinien być niższy, co najmniej o kwotę 727.547,27zł.

25 2. Zakwestionowania wydatków spółki - wymienionych w punkcie II.3.2. i II.3.3. skargi - na łączną kwotę 477.213,77 zł.

26 3. Pozbawienia spółki prawa do odliczenia 50% straty za 2006r. w kwocie 196.867,62 zł.

27 W uzasadnieniu skargi spółka, nie kwestionując samej zasadności przypisania jej przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w związku z nieodpłatnym korzystaniem z kapitału w latach 2006 i 2007, zakwestionowała wysokość ustalonego z tego tytułu przychodu przez organ odwoławczy. Zasadnicze zastrzeżenia skarżącej dotyczyły twierdzenia organu odwoławczego, że korzystała z otrzymanych w latach 2006 i 2007 w walucie Euro środków pieniężnych od swego udziałowca (L. [...], w tym również od G. [...], który w 2007r. został przez L. [...] przejęty) przez cały 2007r.

28 Zdaniem spółki, organ odwoławczy w tym zakresie nie uwzględnił złożonych wyjaśnień, w których opisywała mechanizm związany z rozliczeniem zawartych transakcji. W ocenie skarżącej, z momentem połączenia spółek F. [...] oraz I. - na mocy art. 492 K.s.h.- aktywa i pasywa spółki F. [...] stały się aktywami i pasywami spółki I., umożliwiając tym samym rozliczenie wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy I., F. [....] oraz L. [...]. Zaistniały zatem podstawy do rozliczenia (skompensowania) kwoty wzajemnych należności, tj. zobowiązania L. [...] w stosunku do I. z tytułu scedowanych na nią przez F. [...] wierzytelności względem E. inkorporowanych w wekslach, z kwotami wierzytelności przysługujących L. [...] wobec I. o zwrot pożyczek.

29 Według spółki, gdyby organ rzetelnie ocenił zaistniałe zdarzenia gospodarcze i wynikające z nich rozliczenia, a także uwzględnił dokonane połączenie pomiędzy skarżącą a F. [...], to kwota ustalonego przychodu z tytułu nieodpadłego świadczenia spółki z tytułu dysponowania przez nią środkami w walucie Euro od L. [...] w 2006 i 2007 r. byłaby niższa o kwotę 539.938,35 zł, co przełożyłoby się na obniżenie wysokości zobowiązania o kwotę 102. 588 zł.

30 Dalej skarżąca zakwestionowała również fakt przyjęcia przez organy na potrzeby wyliczenia wartości uzyskanego przez nią nieodpłatnego świadczenia, że uzyskała nieodpłatną pożyczkę, tudzież jakiekolwiek inne nieodpłatne świadczenie ze spółki E. we wskazanej przez organy kwocie 2.743.614,44 EURO.

31 Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części poniesionych wydatków. Jej zdaniem, wszystkie wydatki miały co najmniej pośredni związek z jej działalnością i wykazanym przez nią przychodem ze sprzedaży udziału w inwestycji. W ocenie spółki, uzasadnienie organu w zakresie zakwestionowanych wydatków jest niezmiernie lakoniczne.

32 Końcowo, spółka podniosła zarzut dotyczący pozbawienia jej prawa do odliczenia od dochodu straty z lat ubiegłych w kwocie 196.867,62 zł, co odpowiada 50% straty wykazanej przez nią w zeznaniu CIT-8 za 2006r.

33 W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

34 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy nie podważał stanowiska skarżącej, iż dokonane między nią a F. [...] połączenie stworzyło podstawy do rozliczenia (kompensaty) wzajemnych zobowiązań, tj. m. in. zobowiązania przysługującego spółce wobec L. [...] o zwrot pożyczek, z zobowiązaniem L. [...] wobec F. [...] wynikającym z dokonanego indosu weksli wystawionych przez E. w związku z zakupem udziałów w nieruchomościach od F. [...]. Faktem jest natomiast, że z momentem przedmiotowego połączenia z tej możliwości nie skorzystano. To, że z momentem połączenia zaistniał stan, w którym środki pieniężne z tytułu sprzedaży E. udziałów w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości faktycznie do spółki I. (jako następcy prawnego F. [...]) wpłynęły, nie oznacza jeszcze, że z tym dniem dokonano spłaty zaciągniętych zobowiązań.

35 Jak wynika z prawidłowych ustaleń organu, na dzień 31 grudnia 2007 r. konto [...] pożyczki L. [...] wykazywało saldo Wn w wysokości 38.929.181,80 zł, uwzględniając dotychczasowe wpłaty z okresu maj 2006 r. - grudzień 2007 r., w tym żadnych wypłat ani kompensat.

36 Również analiza pozycji bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2007 r. po połączeniu nie wskazywała na spłatę zobowiązań skarżącej z tytułu zaciągniętych pożyczek czy kredytów. Stan zobowiązań krótkoterminowych z tytułu kredytów i pożyczek skarżącej na dzień 31 grudnia 2006r. wynosił 48.003.564,66 zł, na dzień 31 grudnia 2007r.: 50.012.898,67 zł. Przy czym zauważyć należy, że zobowiązanie skarżącej względem L. [...] z tytułu udzielonych pożyczek w okresie maj 2006 r.- grudzień 2007 r., to kwota około 42.075.000 zł.

37 Ponadto, jak wynika z analizy ww. zapisów, pierwszych wyksięgowań z konta [...] pożyczki L. [...] dokonano dopiero w grudniu 2008r., na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych PK z dnia 31 grudnia 2008 r. (z zapisem według zaleceń) dwa polecenia księgowań na łączną kwotę 43.451.374,68zł.

38 W tej sytuacji, wobec braku potwierdzania faktu spłaty do 31 grudnia 2007r. przez skarżącą zobowiązań wobec L. [...] z tytułu udzielonych jej pożyczek, w tym również poprzez wskazaną kompensatę, jako prawidłowe należało ocenić ustalenia organu II instancji w zakresie naliczenia spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania przez nią środkami otrzymanymi w walucie EURO od L. [...] w latach 2006-2007.

39 Sąd podniósł również, że zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży zawartą w dniu 6 lipca 2006r. pomiędzy spółką I. a E. Sp. z o, o. strony zobowiązały się w terminie 21 dni od dnia dokonania wpisu spółki I. jako użytkownika wieczystego w księdze wieczystej założonej dla ww. nieruchomości, po ich wydzieleniu z dotychczasowych ksiąg wieczystych - zawrzeć umowę sprzedaży, w której I. sprzeda E. Sp. z o. o. udział wynoszący 25/100 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, objętych nową księgą wieczystą po ich wydzieleniu z dotychczasowych ksiąg wieczystych, za cenę 8.552.275,00 zł, stanowiącą równowartość kwoty 2 125 000 EURO, licząc według średniego kursu NBP z dnia 5 lipca 2006r. powiększoną o kwotę należną podatku VAT. Ponadto strony uzgodniły, że:

40 1. Kwota 2.515.375,00 zł, stanowiąca równowartość kwoty 625.000 EURO, licząc według średniego kursu NBP z dnia 5 lipca 2006r. została zapłacona na poczet ceny sprzedaży, tytułem zadatku, natomiast kwota 553.382,50 zł, stanowiąca równowartość 137.500 EURO, licząc według średniego kursu NBP z dnia 5 lipca 2006r., została zapłacona tytułem zapłaty należnego podatku VAT.

41 2. Pozostała do zapłaty kwota 6. 036.900,00 zł stanowiąca równowartość 1 500 000 EURO, licząc według średniego kursu NBP z dnia 5 lipca 2006r., zostanie zapłacona w ten sposób, że:

42 - kwota stanowiąca równowartość kwoty 750 000 EURO zostanie zapłacona poręczonym przez bank wekslem z terminem wykupu na ostatni dzień dwunastego miesiąca od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej,

43 - kwota stanowiąca równowartość kwoty 750 000 EURO zostanie zapłacona poręczonym przez bank wekslem z terminem wykupu na ostatni dzień dwudziestego czwartego miesiąca od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej,

44 - kwota 330,000 EURO tytułem zapłaty należnego podatku VAI zostanie zapłacona poręczonym przez bank wekslem z terminem wykupu nie dłuższym niż 7 dni od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży.

45 Na podstawie zapisów konta rozrachunkowego E. organy ustaliły, że E. Sp. z o. o. w 2006r. dokonała na rzecz skarżącej wpłat:

46 1.W dniu 6 lipca 2006r. w kwocie 13.297. 079,25 zł (3. 282.500 EURO).

47 2.W dniu 7 lipca 2006r. w kwocie 885.786,00 zł (220 000 EURO).

48 3.W dniu 21 września 2006r. w kwocie 194.790,64 zł.

49 Z zapisów ksiąg skarżącej wynika, że to spółka poleceniem księgowania PK/09/1 z dnia 1 września 2006r. przeksięgowała z konta [...] na konto [...] pożyczki E. kwotę 11.114 107,75 zł (2 743 614,44 EURO) oraz [...] z dnia 31 października 2006r. kwotę 194.790,64 zł, jako otrzymane pożyczki.

50 Ponadto w roku 2007 kwoty te zostały uznane jako zapłaty za nieruchomość "W. [...]": kwota 10.793 204,64 zł stała się wymagalna w dniu 28 czerwca 2007 r. tytułem zakupu udziału 25 % inwestycji pod nazwą W. [...] i została przez jednostkę przeksięgowana w dniu 31 grudnia 2007 r. z konta [...] na konto E., kwota 137 000,00 EURO, co stanowiło 515.693,75 zł została zwrócona do E. w dniu 9 lipca 2007 r.

51 Jak podkreśliły organy, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec E. Sp. z o.o. za rok podatkowy 2006 kontrolowana spółka przedłożyła kontrolującym umowę pożyczki zawartą w dniu 1 września 2006r. w S. pomiędzy E. (pożyczkodawcą) a I. (pożyczkobiorcą) na kwotę: 2.743.614,44 EURO. Z uwagi na falsyfikat podpisu pożyczkobiorcy i pożyczkobiorcy zakwestionowano fakt zawarcia powyższej umowy. Spółka w dalszych wyjaśnieniach podtrzymała stanowisko, że umowy pożyczek były zawarte w formie ustnej, a przedłożone papierowe umowy stanowiły jedynie ich wzorce.

52 W tych okolicznościach, zdaniem Sądu I instancji, nie budzi zastrzeżeń prawidłowość kwalifikacji otrzymanych w 2007r. środków od wskazanych podmiotów jako nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanej pożyczki, których wartość została prawidłowo określona przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem najkorzystniejszego średniego oprocentowania kredytów na działalność gospodarczą w 2007 r. w banku, w którym skarżąca posiadała rachunek bankowy (Deutsche Bank PBC S.A.). Jeżeli zatem od otrzymanych w 2007r. środków od wskazanych podmiotów skarżąca faktycznie nie zapłaciła pożyczkodawcom żadnych odsetek jako ekwiwalentu za korzystanie z ich kapitału, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie będące przychodem podatkowym. Skoro organ odwoławczy w swoich wyliczeniach przyjął, że cena rynkowa pożyczki odpowiada najkorzystniejszemu średniemu oprocentowaniu kredytów na działalność gospodarczą w 2007 r. w banku, w którym skarżąca posiadała rachunek bankowy, to zdaniem Sądu taki sposób określenia wysokości odsetek nie przekracza granic swobody przysługującej organom przy określaniu wartości nieodpłatnego świadczenia. Stanowi on też urzeczywistnienie zasady in dubio pro tributario, która nakazujące organom podatkowym wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Tym samym, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada dyspozycji art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., w myśl którego wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

53 Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom skargi, w motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do pozostałych ustaleń organu I instancji, kwestionowanych przez stronę w odwołaniu, tj. zarówno do wydatków zawyżających wartość inwestycji W. [...] księgowanej na koncie [...], jak i wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu 2007 r. Otóż, po przeanalizowaniu akt sprawy, organ II instancji uznał, że ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ I instancji są prawidłowe. Tymczasem skarżąca w postępowaniu odwoławczym nie przedłożyła żadnych dowodów ani wyjaśnień uzasadniających dokonanie innej oceny materiału dowodowego. Nie można tracić z pola widzenia, że wyjaśnienia skarżącej w zakresie zasadności ujmowania poszczególnych wydatków czy to w ciężar kosztów uzyskania przychodów, czy w ciężar kosztów inwestycji są w zasadzie powieleniem wcześniejszych wyjaśnień złożonych przez stronę do zastrzeżeń do protokołu kontroli.

54 Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, Sąd I instancji wskazał, że organ I instancji zakwestionował ww. wydatki, jako podwyższające wartość inwestycji W. [...] przede wszystkim z uwagi na brak dowodów świadczących o wykonaniu usług (udokumentowanych fakturami), dotyczących świadczenia zewnętrznych usług doradczych, usług audytorskich, badania rynku, czy też sporządzenia tzw. wstępnego studium związanego z projektem zabudowy mieszkaniowej. W przypadku czarterów samolotów stwierdzono brak powiązania tych wydatków z przedmiotową inwestycją czy też działalnością spółki - nie wskazano kto i w jakim celu korzystał z ww. usług transportowych.

55 WSA w Gdańsku podkreślił również, że pomimo wielokrotnie kierowanych do strony skarżącej wezwań do okazania dowodów potwierdzających wykonanie usług i wyjaśnienia faktu obciążania konta inwestycji przedmiotowymi wydatkami, nie okazała żadnych materialnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, poza treścią umowy świadczenia usług zawartą w dniu 1 sierpnia 2006r. z M. [...]oraz arkuszami zleceń tzw. usług profesjonalnych zawartych z I. H. [...] oraz H [...].

56 Co do wskazanych wydatków poniesionych na czartery samolotów na podstawie zeznań świadka B. P. ustalono, że ze wskazanych podróży korzystało kierownictwo GRUPY L., udziałowca spółki działającego na rzecz spółki. Przesłuchany świadek nie był w stanie wyjaśnić konkretnie, kto był na pokładzie samolotu, z jakimi klientami odbywała się podróż. Pamiętał, że ze dwa razy znalazł się na pokładzie takiego samolotu. Kierownictwo Grupy L. wykorzystywało ten środek transportu dla szczególnie ważnych klientów w związku z działalnością spółki. Byli to np. klienci zainteresowani zakupem połowy (części) inwestycji.

57 Wobec braku dowodów wykonania ww. usług oraz okoliczności uzasadniających powiązanie wydatków poniesionych na czartery samolotów z prowadzonymi inwestycjami (działalnością spółki) - nie wskazano kto i w jakim celu korzystał z ww. usług transportowych, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji spornych wydatków.

58 W tych okolicznościach, zdaniem Sądu I instancji również chybiony jest zarzut niedoniesienia się przez organ II instancji do kwestionowanego w odwołaniu wyłączenia z wartości inwestycji W. [...] wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawione przez G. [...] o nr [...] i nr [...] na kwotę 13.825 EUR (55.663,60 zł) w związku z przelotami czarterowymi w dniu 5 lipca 2006r. na trasie [...] i w dniu 6 lipca 2006r. na trasie [...]. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż po przeanalizowaniu akt sprawy uznał pozostałe ustalenia organu I instancji za prawidłowe, w tym również ustalenia w zakresie ww. faktur.

59 Sąd stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy bezspornym jest, że skarżąca, w trakcie postępowania przed organami nie przedstawiła żadnych innych dowodów (poza umową oraz fakturami), które potwierdzałyby obiektywnie, iż okoliczności dotyczące wykonania opisanych w treści ww. faktur usług, faktycznie zaistniały.

60 Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych, Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm) – zwanej dalej "O.p.". W sprawie niniejszej strona w toku postępowania odwoławczego nie zgłosiła żadnych wniosków dowodowych, a na każdym etapie postępowania zagwarantowano stronie czynny udział poprzez możliwość wypowiedzenia się, składania wniosków, oświadczeń i wyjaśnień.

61 Końcowo, odnosząc się do zarzutu skarżącej w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia od dochodu przy określaniu zobowiązania podatkowego za 2007 rok, straty z lat ubiegłych w kwocie 196.867,62 zł, co odpowiada 50% straty wykazanej przez nią w zeznaniu CIT-8 za 2006r., Sąd I instancji odnotował, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 8 kwietnia 2015r. zakwestionował prawidłowość dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. w ten sposób, że zamiast wykazanej przez skarżącą straty w wysokości 393.375,25 zł określił kwotę zobowiązania podatkowego za 2006r. w kwocie 137.036 zł.

62 Z uwagi na tę okoliczność, skarżącej nie przysługiwało prawo do rozliczenia w następnych latach podatkowych, deklarowanej straty podatkowej za 2006 rok na mocy art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

63 W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia spółka zarzuciła:

64 I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

65 1. Art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) – zwanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd I instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez:

66 a) brak zawarcia przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanowiska Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku, polegający w szczególności na nie wskazaniu przez Sąd, jaki ustalił stan faktyczny oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej;

67 b) niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze, w tym w szczególności w zakresie:

68 - mechanizmu związanego z zawieranymi przez Skarżącą i powiązane z nią podmioty transakcjami sprzedaży nieruchomości i udziałów oraz rozliczeń powstałych z tego tytułu, a także w zakresie ekonomicznych i prawnych skutków połączenia Skarżącej ze spółką F. [...], co w efekcie skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych w zakresie wartości uzyskanego przez Skarżącą przysporzenia z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z korzystaniem w 2007r. z otrzymanych w latach 2006-2007 pieniędzy,

69 - podnoszonych przez Skarżącą w skardze do WSA okoliczności świadczących o faktycznym wykonaniu usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami i ich związku z przychodem Skarżącej.

70 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującym błędem w ustaleniach faktycznych w zakresie:

71 - dotyczącym czasokresu korzystania przez Spółkę w 2007r. z przekazanych jej w latach 2006 - 2007 środków pieniężnych w kontekście dokonanego połączenia Spółki ze spółką F. [...] i dokonanej przez Spółkę zapłaty za F. [...] jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., co bezpośrednio przekłada się na nieprawidłowe ustalenia w zakresie wartości uzyskanego przez Skarżącą przysporzenia z tytułu nieodpłatnego świadczenia,

72 - faktycznego wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami i ich związku z przychodem.

73 3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w świetle podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej naruszania art. 121, 191 i 210 § 4 O.p., w związku z braku wszechstronnego wyjaśnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku podstawy faktycznej i prawnej swojego rozstrzygnięcia.

74 4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, w kontekście naruszenia przez Dyrektora izby Skarbowej w Gdańsku art. 122, 187 § 1, 188 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadków i strony.

75 II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

76 1. Art. 12 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ustalenie Skarżącej kwoty przychodu z tytułu otrzymania w 2007r. nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z otrzymanych środków pieniężnych w kwocie przewyższającej wartość uzyskanych przez Skarżącą korzyści z tego tytułu.

77 2. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez uznanie, że wydatki, które Skarżąca poniosła, związane z realizowaną przez Skarżącą inwestycją w G. na W. [...] nie zostały dostatecznie przez Skarżącą uzasadnione i tym samym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (bądź bezpośrednio, bądź przez zwiększenie kosztu własnego inwestycji, której udział wynoszący 25% został przez Skarżącą zbyty).

78 3. Art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy określaniu kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2007r. jej prawa do odliczenia od dochodu 50% straty za 2006r.

79 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

80 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

81 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

82 W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednak prawidłowość ich sformułowania budzi wątpliwości. Poszczególne fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej zostały oznaczone cyframi rzymskimi i arabskimi, jednak oznaczenie to nie odpowiada numeracji zarzutów podniesionych na jej wstępie. W sytuacji gdy obszerne części uzasadnienia nie wskazują żadnego przepisu prawa lub chociaż nawiązania do konkretnego zarzutu, prawidłowe odczytanie argumentacji skarżącej spółki jest wysoce utrudnione.

83 W tym kontekście, koniecznym jest podkreślenie, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacji wraz z ich uzasadnieniem, przy czym oba te elementy muszą ze sobą korespondować. Trzeba, zatem w skardze kasacyjnej wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który zdaniem wnoszącego kasację został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Autor wniesionej skargi kasacyjnej powinien, wskazać na konkretne, naruszone przez ten sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy czy to prawa materialnego, czy też procesowego. W odniesieniu przy tym do prawa materialnego winien był wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia, bądź niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu. Z kolei przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należało wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji, przedstawić, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

84 Wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że jeżeli nie zachodzi nieważność postępowania sądowego w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonego orzeczenia jest związany wnioskiem skarżącego sformułowanym w skardze kasacyjnej, określającym przedmiot zaskarżenia oraz podstawy zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania treści skargi kasacyjnej do postaci umożliwiającej skuteczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia.

85 Ponadto, stanowiący podstawę kilku zarzutów art. 3 § 1 P.p.s.a. ma charakter ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Zatem wojewódzki sąd administracyjny może je naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. To zaś, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (wyroki NSA: z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2795/12 oraz z dnia 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1038/12). W związku z powyższym zarzut jego naruszenia jest całkowicie bezzasadny.

86 Za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wśród elementów, jakie muszą się w nim znaleźć, wymieniono: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

87 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku spełnia te wymogi. Sąd I instancji wielokrotnie wskazuje, że orzeka na podstawie prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Świadczą o tym zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sformułowania typu "organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", "materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia". Nie można zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie wskazał jaki ustalił stan faktyczny. Treść zaskarżonego uzasadnienia jednoznacznie wskazuje, jakie ustalenia faktyczne legły u podstaw rozstrzygnięcia, a to, że są one powieleniem ustaleń organów jest oczywiste w sytuacji, gdy Sąd uznał za prawidłowe przeprowadzone przez nie postępowanie dowodowe.

88 Stwierdzić również należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracji w Gdańsku odniósł się do kwestii mechanizmu związanego z zawieranymi przez spółkę i powiązane z nią podmioty, transakcjami sprzedaży nieruchomości i udziałów oraz rozliczeń powstałych z tego tytułu, a także ekonomicznych i prawnych skutków połączenia skarżącej z F. [...]. Sąd I instancji uznał bowiem za prawidłowe obliczenie skarżącej przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z kapitału, z uwagi na brak potwierdzenia faktu spłaty przez skarżącą do 31 grudnia 2007 r. zobowiązań wobec L. [...]. Dał tym samym pierwszeństwo znaczeniu zapisom księgowym. Kwestię ekonomicznych i prawnych skutków połączenia skarżącej z F. [...] uznał za pozostającą bez znaczenia. Na marginesie zauważyć należy, że skarga kasacyjna w żadnej ze swych części dotyczących omawianego zagadnienia (ani w zarzutach I.1.b, I.2, ani we fragmencie uzasadnienia II.3), nie wskazuje na naruszenie przepisów prawa materialnego (np. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) mających zastosowanie w omawianym przypadku. Nie mogła zatem skutecznie podważyć dokonanej przez WSA w Gdańsku kontroli sposobu naliczenia przychodu z tytułu dysponowania przez spółkę środkami w walucie euro pochodzącymi od L. [...]. Jeżeli bowiem, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, nie było podstaw do uznania ww. świadczenia za przychód w obliczonej przez organy wysokości, to musiało dojść do nieprawidłowego zastosowania konkretnej normy prawnej znajdującej się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

89 Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego odniesienia się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności świadczących o faktycznym wykonaniu usług "udokumentowanych kwestionowanymi fakturami i ich związku z przychodem skarżącej". Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił tego zarzutu. Nie wskazał do jakich konkretnie okoliczności nie odniósł się Sąd I instancji i jaki był tego wpływ na wynik sprawy.

90 Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w pierwszej kwestii jest tożsamy z podniesionymi w tym kontekście zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, w drugiej z zarzutami dotyczącymi oceny postępowania dowodowego i Sąd odniesie się do nich w dalszej części uzasadnienia.

91 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 121, 191 i 210 § 4 O.p. z uwagi na brak wszechstronnego wyjaśnienia przez organ podatkowy podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji, stwierdzić należy, że jest on niezasadny.

92 Wskazać należy, że artykuł 121 Ordynacji podatkowej zawiera dwa paragrafy, jednak autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy jego zdaniem organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania czy też nie udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Uzasadnienie skargi kasacyjnej również nie rozwiewa tej wątpliwości. Taki sposób konstrukcji zarzutu uniemożliwia jego rozpoznanie.

93 Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

94 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo zastosowały ww. przepisy zatem Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oddalając skargę. Prawidłowo przyjął, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a to że wynik tych ustaleń odbiegał od oczekiwań strony skarżącej nie uzasadnia stwierdzenia, że doszło do naruszenia prawa. Ocena materiału dowodowego została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Duża zwięzłość uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie może być rozumiana jako naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego uzasadnienie jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O. p.

95 Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje, która to dokładnie kwestia nie została przez organ wszechstronnie wyjaśniona. Fragment, w którym autor tego środka odwoławczego stwierdza, że "nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów, jak również nie odnosząc się do argumentacji Skarżącej wskazującej na potrzebę przeprowadzenia tych dowodów, dopuścił się naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz 210 § 4 O.p." sugeruje, że pełnomocnik skarżącej dopatruje się uchybienia art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w nieuwzględnieniu żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu.

96 Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten jest związany z treścią art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.).

97 Dokonując próby rekonstrukcji intencji autora skargi kasacyjnej, można przyjąć, że jego zdaniem Sąd I instancji nie dostrzegł, że organy naruszyły art. 187 § 1 O.p. ponieważ pominęły dowody potwierdzające faktyczne wykonanie usług związanych z inwestycją na W. [...] tj. "arkusz zlecenia i dokumentację" z dnia 1 lipca 2007 r. oraz "arkusz usług profesjonalnych" z 11 maja 2007 r. Równocześnie z naruszeniem art. 188 O.p. odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań A. S. oraz A. P. J.

98 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są zasadne. Sąd I instancji trafnie uznał, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

99 Wnioski dowodowe w postaci przeprowadzenia dowodu ze źródeł osobowych (przesłuchań w charakterze świadków i strony) zostały zgłoszone przez skarżącą na etapie zastrzeżeń wniesionych do protokołu kontroli w piśmie z dnia 10 kwietnia 2013 r. Organ kontroli skarbowej wezwał stronę do uzupełnienia złożonego wniosku dowodowego, z uwagi na niewskazanie we wniosku żadnej tezy dowodowej popartej argumentacją, która pozwoliłaby organowi dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodów zawartych w ww. wniosku oraz adresów do doręczeń wskazanych świadków. Po uzupełnieniu wniosku przez stronę, organ kontroli skarbowej, postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań w charakterze świadków m.in: A. S. i A. P. J. z uwagi na to, że wskazane okoliczności przeprowadzenia dowodów zostały udowodnione innymi dowodami. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, w wypadku czarterów lotniczych, brak jest powiązania tych wydatków z przedmiotową inwestycją czy też działalnością spółki. Ze wskazanych podróży korzystało kierownictwo GRUPY L., udziałowca spółki działającego na rzecz spółki. Przesłuchany świadek B. P. , nie był w stanie wyjaśnić konkretnie, kto był na pokładzie samolotu, z jakimi klientami odbywała się podróż. Pamiętał, że ze dwa razy znalazł się na pokładzie takiego samolotu. Kierownictwo Grupy L. wykorzystywało ten środek transportu dla szczególnie ważnych klientów w związku z działalnością spółki. Byli to np. klienci zainteresowani zakupem połowy (części) inwestycji.

100 Z kolei brak bezpośredniego odniesienia się przez WSA w Gdańsku oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku do przedłożonej przez skarżącą dokumentacji oraz wyjaśnień stanowi uchybienie art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., jednak pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Sąd wskazał bowiem wyraźnie, że usługi niematerialne należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody a sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami, potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. Odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem i wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem, wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz jej realizacji, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedłożone dokumenty: "arkusz zlecenia i dokumentację" z dnia 1 lipca 2007 r. oraz "arkusz usług profesjonalnych", a także wyjaśnienia strony nie są wystarczającym udokumentowaniem ww. kwestii.

101 Przechodząc do rozpoznania zarzutów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela argumentację WSA w Gdańsku dotyczącą nieodpłatnej pożyczki (innego nieodpłatnego świadczenie) ze spółki E. we wskazanej przez organy kwocie 2.743.614,44 EURO.

102 Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży zawartą w dniu 6 lipca 2006r. pomiędzy spółką I. a E. Sp. z o, o. strony zobowiązały się w terminie 21 dni od dnia dokonania wpisu spółki I. jako użytkownika wieczystego w księdze wieczystej założonej dla ww. nieruchomości, po ich wydzieleniu z dotychczasowych ksiąg wieczystych - zawrzeć umowę sprzedaży, w której I. sprzeda E. Sp. z o. o. udział wynoszący 25/100 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, objętych nową księgą wieczystą po ich wydzieleniu z dotychczasowych ksiąg wieczystych, za cenę 8.552.275,00 zł, stanowiącą równowartość kwoty 2 125 000 EURO, licząc według średniego kursu NBP z dnia 5 lipca 2006r. powiększoną o kwotę należną podatku VAT. Ponadto strony uzgodniły, że:

103 1. Kwota 2. 515.375,00 zł, stanowiąca równowartość kwoty 625.000 EURO, licząc według średniego kursu NBP z dnia 5 lipca 2006r. została zapłacona na poczet ceny sprzedaży, tytułem zadatku, natomiast kwota 553.382,50 zł, stanowiąca równowartość 137.500 EURO, licząc według średniego kursu NBP z dnia 5 lipca 2006r., została zapłacona tytułem zapłaty należnego podatku VAT.

104 2. Pozostała do zapłaty kwota 6. 036.900,00 zł stanowiąca równowartość 1 500 000 EURO, licząc według średniego kursu NBP z dnia 5 lipca 2006r., zostanie zapłacona w ten sposób, że:

105 - kwota stanowiąca równowartość kwoty 750 000 EURO zostanie zapłacona poręczonym przez bank wekslem z terminem wykupu na ostatni dzień dwunastego miesiąca od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej,

106 - kwota stanowiąca równowartość kwoty 750 000 EURO zostanie zapłacona poręczonym przez bank wekslem z terminem wykupu na ostatni dzień dwudziestego czwartego miesiąca od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej,

107 - kwota 330,000 EURO tytułem zapłaty należnego podatku VAI zostanie zapłacona poręczonym przez bank wekslem z terminem wykupu nie dłuższym niż 7 dni od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży.

108 Na podstawie zapisów konta rozrachunkowego E. organy ustaliły, że E. Sp. z o. o. w 2006r. dokonała na rzecz skarżącej wpłat:

109 1. W dniu 6 lipca 2006r. w kwocie 13.297. 079,25 zł (3. 282.500 EURO).

110 2. W dniu 7 lipca 2006r. w kwocie 885.786,00 zł (220 000 EURO).

111 3. W dniu 21 września 2006r. w kwocie 194.790,64 zł.

112 Z zapisów ksiąg skarżącej wynika, że to spółka poleceniem księgowania [...] z dnia 1 września 2006r. przeksięgowała z konta "E." na konto "[...] pożyczki E." kwotę 11.114 107,75 zł (2 743 614,44 EURO) oraz [...] z dnia 31 października 2006r. kwotę 194.790,64 zł, jako otrzymane pożyczki.

113 Ponadto w roku 2007 kwoty te zostały uznane jako zapłaty za nieruchomość "W. [...]": kwota 10.793 204,64 zł stała się wymagalna w dniu 28 czerwca 2007 r. tytułem zakupu udziału 25 % inwestycji pod nazwą W. [...] i została przez jednostkę przeksięgowana w dniu 31 grudnia 2007 r. z konta [...] na konto E., kwota 137 000,00 EURO, co stanowiło 515.693,75 zł została zwrócona do E. w dniu 9 lipca 2007 r.

114 W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec E. Sp. z o.o. za rok podatkowy 2006 kontrolowana spółka przedłożyła kontrolującym umowę pożyczki zawartą w dniu 1 września 2006r. w S. pomiędzy E. (pożyczkodawcą) a I. (pożyczkobiorcą) na kwotę: 2.743.614,44 EURO. Z uwagi na falsyfikat podpisu pożyczkobiorcy i pożyczkobiorcy zakwestionowano fakt zawarcia powyższej umowy. Spółka w dalszych wyjaśnieniach podtrzymała stanowisko, że umowy pożyczek były zawarte w formie ustnej, a przedłożone papierowe umowy stanowiły jedynie ich wzorce. Trudno zatem zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że twierdzenie to stoi w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

115 W tych okolicznościach Sąd I instancji słusznie uznał za prawidłową kwalifikację otrzymanych w 2007r. środków od wskazanych podmiotów jako nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanej pożyczki i uznał, że jeżeli od otrzymanych w 2007r. środków od wskazanych podmiotów skarżąca faktycznie nie zapłaciła pożyczkodawcom żadnych odsetek jako ekwiwalentu za korzystanie z ich kapitału, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie będące przychodem podatkowym.

116 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że jego treść odnosi się wyłącznie do postępowania dowodowego. Autor skargi kasacyjnej nie powołuje argumentów przemawiających za uznaniem wykupionych przez skarżącą lotów czarterowych czy innych niesprecyzowanych wydatków, za wypełniające definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten nie jest również wskazany w żadnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej. Nie jest zatem możliwe merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.

117 Rozpatrując ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie prawa strony do odliczenia od dochodu 50% straty za 2006 r., wskazać należy, że kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 220/16. W wyroku tym NSA zaakceptował ostatecznie ustalenia organów podatkowych i orzekł, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2012 r., a zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku prawidłowo określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 137.036 zł – zamiast deklarowanej przez spółkę straty. Oznacza to w konsekwencji brak możliwości dokonania ww. odliczenia.

118 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.