Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2020 r., II FSK 1177/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2020 r., II FSK 1177/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 908/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.30.2017.1.AK w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 908/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (zwanej dalej "spółką" lub "skarżącą") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 18 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

3 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (adwokat). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

4 i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

5 z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") dokonanej przez Dyrektora KIS

6 i przyjęcie, że udzielenie przez wspólnika spółce pożyczki obciążonej obowiązkiem zapłaty przez spółkę na rzecz wspólnika odsetek w wysokości 0% rocznie stanowi dla niej nieodpłatne świadczenie opodatkowane na podstawie przywołanego przepisu, gdyż umowa pożyczki nie przewiduje żadnego ekwiwalentu dla wspólnika za udzielenie pożyczki spółce w sytuacji, gdy ww. czynność prawna w postaci pożyczki jest czynnością odpłatną dla skarżącego z uwagi na istnienie po stronie skarżącego ekwiwalentu za udzielenie pożyczki w postaci wykupu przez spółkę 100% wytworzonych przez wspólnika płodów rolnych ponad ustawowy i statutowy limit minimalny 80%, jak również obowiązek optymalizacji przez skarżącą kosztów przygotowania produktów rolnych do sprzedaży, a w ramach stosunków łączących spółkę ze wspólnikami z tytułu posiadania udziałów poprzez ekwiwalentny obowiązek wypłaty wspólnikowi dywidendy, jak również prawo wspólnika do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji, co przekłada się bezpośrednio na otrzymanie od spółki kapitałowej w zamian za udzieloną jej pożyczkę wymiernych korzyści ekonomicznych

7 w przypadku prawidłowej realizacji przez spółkę zadań statutowych w oparciu o środki pieniężne uzyskane od wspólników.

8 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

9 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

11 3.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a jego istota sprowadza się do rozumienia użytego w tym przepisie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za przychód uważa się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze,

12 w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkiem, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju

13 i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu

14 i miejscu udostępnienia.

15 3.2. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma w orzecznictwie sądów administracyjnych, ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd (zob. np. wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3194/17), że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze

16 w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane

17 z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Pogląd ten nie był kwestionowany w niniejszej sprawie przez sąd pierwszej instancji oraz strony postępowania. Spór dotyczy wyłącznie tego, czy w stanie faktycznym przyjętym za podstawę faktyczną wyroku skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jego istota sprowadza się do odpowiedzi

18 na pytanie, czy otrzymane przez spółkę świadczenie miało charakter ekwiwalentny.

19 Tytułem przypomnienia wskazać należy, że owo nieodpłatne świadczenie nie występuje zdaniem skarżącej w sytuacji, gdy jako osoba prawna uzyskała od swoich wspólników (osób fizycznych) nieodpłatną pożyczkę (odsetki określono w umowie pożyczki na 0%). Ekwiwalentem uzyskanej przez skarżącą korzyści w postaci braku obowiązku ponoszenia kosztów zaciągnięcia pożyczki (odsetek) był bowiem obowiązek spoczywający na skarżącej dotyczący zakupu całości wytworzonych przez wspólników płodów rolnych (minimalny i statutowy limit wynosi 80%), a także obowiązek wypłaty wspólnikom dywidendy i prawo uzyskania przez nich majątku spółki w razie jej likwidacji. Organ podatkowy i sąd pierwszej instancji wywodzą zaś, że w tej sytuacji skarżąca uzyskała korzyść finansową kosztem swoich wspólników, której równowartość stanowi dla niej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Pożyczka miała bowiem charakter nieodpłatny. Korzyścią majątkową Spółki był zatem brak obowiązku ponoszenia kosztów związanych z korzystaniem kapitału.

20 3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się także jednolicie,

21 że udzielenie spółce przez jej wspólników nieoprocentowanej (nieodpłatnej) pożyczki podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. O nieodpłatności świadczenia w przypadku umowy pożyczki można zatem mówić w sytuacji braku świadczenia wzajemnego dla pożyczkodawcy w postaci odsetek (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1503/10). Podkreślić należy,

22 że "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym, tj. podatnik

23 w zamian za uzyskane świadczenie nie jest zobowiązany do świadczenia czegokolwiek obecnie, ani w przyszłości. Trafnie zauważono przy tym w orzecznictwie sądowym,

24 że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych (por. wyrok NSA z 1 września 2005 r., FSK 2596/04). Bez znaczenia dla stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pozostaje wola stron określonej czynności prawnej do dokonania przysporzenia w majątku konkretnego podatnika (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14). Jeżeli zatem od otrzymanych środków podatnik nie zapłacił pożyczkodawcom żadnych odsetek jako ekwiwalentu za korzystanie z ich kapitału, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uzyskał nieodpłatne świadczenie będące przychodem podatkowym (zob. wyrok NSA

25 z 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 221/16).

26 Odnosząc się do obowiązujących regulacji prawnych wskazać należy, że umowa pożyczki jest umową cywilnoprawną, uregulowaną przepisami art. 720-724 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tą samą ilość pieniędzy albo tą samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

27 Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną.

28 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu spółki, że świadczenie

29 w postaci udzielenia nieoprocentowanej pożyczki było świadczeniem odpłatnym, gdyż ekwiwalentem pożyczki było prawo wspólników do dywidendy oraz otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Należy bowiem zauważyć, że kwestia dywidendy pozostaje bez związku z zawartą umową pożyczki. Prawo wspólników do otrzymania dywidendy nie wynika z umowy pożyczki, nie jest też uzależnione od jej udzielenia. Dywidenda jest świadczeniem nierozerwalnie związanym z instytucją wspólnika spółki i jest wypłacana na zasadach określonych w przepisach prawa lub w umowie spółki, a jej wypłata nie zależy od faktu udzielenia, czy też nieudzielania spółce pożyczki. Kwestia ta jest jednolicie rozstrzygana w orzecznictwie (zob. wyroki: WSA w Krakowie z 25 marca 2008 r., I SA/Kr 931/06; WSA w Poznaniu z 26 maja 2015 r., I SA/Po 501/15; WSA

30 w Warszawie z 25 lipca 2018 r., III SA/Wa 3018/17). Nie istnieje również stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swoim udziałowcom. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest zaś czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika (zob. wyrok NSA z 13 czerwca 2019 r., II FSK 2237/17). Nie sposób zatem uznać, że możliwość korzystania przez wspólników spółki kapitałowej z ich ustawowych uprawnień stanowi w rozpoznawanej sprawie ekwiwalent nieodpłatnych pożyczek.

31 Podkreślenia wymaga nadto odrębność w obrocie prawnym i gospodarczym osoby prawnej będącej spółką kapitałową, od jej wspólników (zob. wyrok NSA z 17 listopada 2015 r., II FSK 2710/13). Zasada ta dotyczy także spółki kapitałowej funkcjonującej w obrocie gospodarczym również na podstawie przepisów ustawy z 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2000 r., Nr 88, poz. 983 ze zm., zwanej dalej ustawą o grupach producentów rolnych). Z przepisów tejże ustawy wynika, że grupach producentów rolnych jest grupą zorganizowaną m.in. w celu koncentracji podaży oraz organizowania sprzedaży produktów rolnych (art. 2). Organizacja i działanie grupy polega natomiast

32 na prowadzeniu działalności jako przedsiębiorca mający osobowość prawną, pod warunkiem m.in. osiągnięcia określonych przychodów ze sprzedaży produktów oraz określenia sposobu przygotowania produktów do sprzedaży (art. 3 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o grupach producentów rolnych). Prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę kapitałową na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy o grupach producentów rolnych nie stanowi zaś podstawy do wniosku, że działa ona na innych zasadach od tych, które wynikają z Kodeksu spółek handlowych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W piśmiennictwie wskazuje się, że ustawa o grupach producentów rolnych nie precyzuje formy organizacyjno-prawnej, w jakiej grupa producentów rolnych ma powstać. Zastrzega tylko wymóg posiadania osobowości prawnej. Grupy producentów rolnych nie tworzą zatem odrębnego typu (kategorii) osoby prawnej, lecz funkcjonują w formie organizacyjnej wybranej spośród tych, które przepis szczególny wyposaża w przymiot osobowości prawnej (zob. Niewęgłowski Adrian [w] Kidyba Andrzej (red.) Kodeksowe umowy handlowe. Rozdział 3 - umowa kontraktacji, LEX 2014).

33 Skarżąca nie wskazała nadto okoliczności świadczących o tym, że ekwiwalentem nieoprocentowanych pożyczek jest zakup przez spółkę od jej wspólników większej ilości płodów rolnych od minimalnej ilości przewidzianej w art. 3 ust. 1 ustawy o grupach producentów rolnych (ponad 80%). Nie przedstawiła bowiem stosownej argumentacji świadczącej o tym, że obowiązek zakupu przez spółkę całości produktów rolnych wytworzonych w ramach działalności gospodarczej jej wspólników powoduje korzyści tylko po stronie wspólników (pożyczkodawców) bądź też w wyniku realizacji tego obowiązku wspólnicy uzyskają korzyść większą od tej, którą osiąga spółka z tytułu realizacji obowiązku nałożonego jednocześnie na jej wspólników. Inaczej mówiąc, brak jest podstaw do wniosku, że realizacja omawianego zobowiązania (umownego) nałożonego jednocześnie na spółkę oraz jej wspólników, stanowi tego rodzaju korzyść dla wspólników, która mogłaby zostać uznana za ekwiwalent udzielonej przez nich spółce pożyczki (nieoprocentowanej). Warto dodać, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że pożyczka nie jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jej wspólników. Okoliczność ta nie ma decydującego wpływu na wynik sprawy, jednak potwierdza stanowisko, że specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę nie ma istotnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych uzyskanego przez spółkę świadczenia w postaci nieoprocentowanej pożyczki.

34 3.5. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dokonanej przez organ interpretacyjny, który zasadnie przyjął, że udzielenie przez wspólnika spółce pożyczki obciążonej obowiązkiem zapłaty przez spółkę na rzecz wspólnika odsetek

35 w wysokości 0% rocznie stanowi dla niej nieodpłatne świadczenie opodatkowane

36 na podstawie przywołanego przepisu. Umowa pożyczki nie przewiduje bowiem żadnego ekwiwalentu dla wspólnika za udzielenie pożyczki spółce. Tym samym ww. czynność prawna w postaci pożyczki jest czynnością nieodpłatną dla skarżącej, która nie ponosi na rzecz pożyczkodawców tego rodzaju kosztów, które obiektywnie rzecz biorąc mogłyby zostać uznane za ekwiwalent korzyści uzyskanych w wyniku realizacji umowy zawartej pomiędzy spółką i jej wspólnikami, dotyczącej świadczenia w postaci nieoprocentowanej pożyczki. Skarżąca nie przedstawiła stosownych okoliczności świadczących o tym, że ekwiwalentem otrzymanej pożyczki jest zakup przez spółkę 100% wytworzonych przez wspólnika płodów rolnych ponad ustawowy i statutowy limit minimalny (80%), jak również obowiązek optymalizacji przez skarżącą kosztów przygotowania produktów rolnych do sprzedaży. Realizacja ustawowych uprawnień wspólników z tytułu posiadania udziałów w spółce nie może natomiast zostać uznana za ekwiwalent omawianego świadczenia w postaci nieoprocentowanej pożyczki.

37 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku

38 z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).