Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2015 r., II FSK 2205/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2015 r., II FSK 2205/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1126/12 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1126/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. F.

3 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2012 r.

4 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

5 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

6 W trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - dalej jako "Dyrektor UKS", wobec małżonków D.

7 i J. F. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r., J. F. dla celów udokumentowania źródeł pochodzenia zgromadzonych środków finansowych powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki pomiędzy nim jako pożyczkobiorcą a "I." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. - dalej jako "Spółka", jako pożyczkodawcą. Podatnik wskazał, że umowa została zawarta w dniu 10 sierpnia 2006 r. i dotyczyła udzielenia przez Spółkę, reprezentowaną przez pełnomocnika N. F., nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 130.000 zł. Strony umowy pożyczki nie złożyły deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych ani też nie wpłaciły należnego podatku.

8 Dyrektor UKS wszczął wobec J. F. postępowanie podatkowe

9 w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 10 sierpnia 2006 r., po którego przeprowadzeniu w dniu 21 marca 2012 r. wydał decyzję, w której określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 26.000 zł z tytułu zawarcia

10 ww. umowy pożyczki. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji przywołał przepisy art. 4 ust. 7, art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2001 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) - dalej jako "u.p.c.c.". Dyrektor UKS nie podzielił twierdzeń podatnika, że przedmiotowa czynność nie podlega podatkowi na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., uznając że pożyczkodawca dokonał czynności, która nie wchodzi w zakres jego działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy

11 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535

12 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT".

13 W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu J. F., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił jej naruszenie: art. 2 ust. 4 u.p.c.c. oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 2 zd. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - dalej jako "VI Dyrektywa".

14 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

15 W uzasadnieniu decyzji z dnia 26 lipca 2012 r. organ odwoławczy podniósł,

16 że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi wprost, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności

17 w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

18 w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis ten ponadto stanowi odpowiednik treści art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, który w zdaniu drugim stanowi: "za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych".

19 W ocenie Dyrektora, jednorazowa nieoprocentowana pożyczka stanowi czynność sporadyczną, nie stanowi zatem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że już w dniu wyrażenia zgody na udzielenie przedmiotowej pożyczki było wiadomo, że pożyczka będzie nieoprocentowana, a w konsekwencji nie przyniesie żadnego dochodu Spółce, a ponadto nosi znamiona pożyczki udzielonej okazjonalnie. Zgodnie

20 z wyjaśnieniami złożonymi przez J. F. w toku postępowania kontrolnego (protokół kontroli z dnia 15 lutego 2012 r.) Spółka w 2006 r. zajmowała się wyłącznie działalnością transportową na terenie kraju, zarówno w roku 2006 oraz w latach następnych nie zajmowała się świadczeniem usług finansowych, nie udzielała pożyczek innym osobom, w tym pracownikom. Jedyną pożyczką, której udzieliła, była pożyczka potwierdzona umową z dnia 10 sierpnia 2006 r. Zawarta umowa nie była tym samym zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego, dlatego w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy.

21 W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego J. F., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucił jej naruszenie:

22 – naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przewidziane w tym przepisie,

23 – naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez błędne przyjęcie, że przedstawiona przez podatnika umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu VAT.

24 W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że pożyczki udzieliła Spółka, która była (i jest) zarejestrowana jako czynny płatnik VAT. Powołując się na interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej

25 w [...] wskazano, że obrotem są odsetki od udzielonej pożyczki - otrzymane, a także niezapłacone, których termin upłynął, czyli odsetki, które stały się wymagalne. W związku z tym wywiedziono, że udzielona pożyczka była czynnością jednorazową, lecz nie oznacza to, że nie stanowiła dochodu dla Spółki. W związku

26 z przedterminową spłatą pożyczki odsetki, które stanowiłyby dochód Spółki,

27 nie zostały naliczone. Zdaniem skarżącego, rozważana umowa pożyczki stanowiła usługę świadczoną poza systemem bankowym, a więc korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.

28 Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

29 Dodatkowo podniesiono, że zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów u.p.c.c. decyduje nie okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów

30 i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia

31 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (dotyczący wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Dyrektor nie podzielił stanowiska skarżącego, że oczekiwanym dochodem z tytułu umowy pożyczki były dla Spółki hipotetyczne odsetki, które Spółka mogłyby naliczyć w przypadku nieterminowej spłaty pożyczki. Wynikałoby

32 z tego bowiem, że pożyczkodawca zakładał, iż pożyczka nie zostanie spłacona

33 w terminie, a tym samym pożyczkobiorca nie wywiąże się z ciążących na nim zgodnie z umową obowiązków.

34 Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1126/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

35 W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy

36 i przytoczył treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 2 pkt 4 u.p.c.c., art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Zdaniem WSA w Gliwicach, z treści tych przepisów wynika zarówno zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego

37 w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Oznacza to, że jeżeli dana czynność obrotu prawnego podlega przepisom ustawy o VAT,

38 to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, która ze stron czynności cywilnoprawnej wymienionej w u.p.c.c. z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub od tego podatku zwolniona. A zatem, samo bycie podatnikiem podatku od towarów i usług przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W każdym indywidualnym przypadku należy badać, czy z racji dokonania tej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie, a więc czy strona tej konkretnej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub

39 z podatku tego jest zwolniona.

40 Odwołując się do judykatury Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro warunkiem uznania pożyczki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.) jest stwierdzenie, czy czynność taka jest opodatkowana podatkiem VAT (lub od niego zwolniona), to konieczne jest ustalenie, czy czynność taka została dokonana przez podatnika tego podatku oraz czy mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

41 WSA w Gliwicach zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych,

42 że przedmiotowa umowa pożyczki pieniężnej miała wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosiła cech systematyczności, nie była też zorganizowaną i świadczoną

43 w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego. Zdaniem Sądu, oceny tej nie podważa powoływany przez skarżącego fakt, że pożyczki tej udzielił podmiot gospodarczy oraz finansował tę czynność ze środków wykorzystywanych

44 w działalności gospodarczej.

45 Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że wg art. 2 pkt 4 u.p.c.c. o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność,

46 że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności

47 - w niniejszej sprawie umowy pożyczki - jest opodatkowana podatkiem od towarów

48 i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

49 WSA w Gliwicach wskazał, że w uchwale 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, dotyczącej interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, NSA wskazał, iż przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

50 Zdaniem Sądu, dokonując oceny przedmiotowej czynności cywilnoprawnej,

51 w aspekcie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, uwzględnić także należało zamiar wykonywania działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, co także podniesiono w skardze. Zdaniem skarżącego nie ma bowiem znaczenia, że czynność została wykonana jednorazowo, o ile wykonana została w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Sąd zwrócił uwagę, że działalność faktyczna Spółki będącej pożyczkodawcą, ani też przedmiot jej działalności wpisany do KRS, oceniane w odniesieniu do dokonanej w sprawie czynności cywilnoprawnej nie nosiły jednak cechy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W toku postępowania nie wykazano, aby Spółka zawierała jeszcze inne podobne umowy, zatem czynność miała charakter nie tyle sporadyczny, co jednorazowy. Również

52 w tym kontekście Sąd zaaprobował ustalenie, że zawarta umowa nie stanowiła jakiekolwiek dochodu dla Spółki, który uzasadniałby opodatkowanie podatkiem VAT.

53 WSA w Gliwicach nie podzielił argumentacji strony skarżącej, że ewentualnym dochodem Spółki byłyby przewidziane umową pożyczki odsetki ustawowe, nie mogą być bowiem uznane za dochód Spółki odsetki ustawowe za opóźnienie, które

54 w danym stosunku zobowiązaniowym mogą w ogóle nie wystąpić (tak się zresztą stało w niniejszej sprawie).

55 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł J. F., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata M. I., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

56 1. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

57 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270

58 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", tj. art. 3 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przejawiające się w tym,

59 że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia wymaganych prawem działań. Sąd przyjął za prawidłowe uzasadnienie organu oparte głównie o błędną wykładnię przepisów prawa na niekorzyść skarżącego. W zaistniałej sytuacji Sąd, sprawując kontrolę legalności działania organów administracji publicznej, powinien był zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c P.p.s.a.

60 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię

61 w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a i b u.p.c.c. oraz w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy

62 o VAT i w zw. z art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy, wobec dokonania przez Sąd orzekający błędnej wykładni zasady opodatkowania czynności prawnych dotyczących udzielenia nieoprocentowanej pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie zaś podatkiem od towarów i usług.

63 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył podanych szeroko w skardze argumentów, w świetle których:

64 – podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte zostały czynności obrotu nieprofesjonalnego (tak m.in. WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3554/06), obrót profesjonalny objęty jest zakresem ustawy o VAT. Dla uznania, że dana czynność mieści się w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia, czy czynność została wykonana jednorazowo czy wielokrotnie, o ile wykonana została w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej

65 w sposób częstotliwy. "Udzielenie pożyczek przez podmiot w związku

66 z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy do jego płaszczyzny zawodowej i rodzi obowiązek podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jego zakresie przedmiotowym" (interpretacja [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 grudnia 2006 r.);

67 – zgodnie z art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych;

68 – w świetle art. 4 VI Dyrektywy działalność gospodarcza może być wykonywana przez wykorzystanie wszelkiego majątku. Wskazano, że takie rozumienie działalności gospodarczej znalazło pełne odzwierciedlenie w judykaturze,

69 np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt. III SA/Wa 3554/06 (dotyczącym jednorazowej pożyczki, która została zawarta pomiędzy podmiotem nieprowadzącym działalności finansowej a osobą prywatną) stwierdził, że analiza art. 4 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że podatnikiem VAT jest podmiot wykorzystujący majątek rzeczowy (pieniądze) w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

70 Autor skargi kasacyjnej wskazał, że dla rozstrzygnięcia, czy świadczenie polegające na udzieleniu oprocentowanej pożyczki podlega opodatkowaniu VAT, niezbędne jest ustalenie, czy udzielając pożyczki pożyczkodawca działał

71 w charakterze podatnika VAT, nie zaś czy działał "okazjonalnie" - jak to uczyniły organy podatkowe, a zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Zdaniem strony fakt,

72 że czynność udzielenia pożyczki będzie jednorazowa, przynajmniej na tę chwilę,

73 nie przesądza o tym, czy strona działa jako podatnik VAT, czy też nie. Decydujące znaczenie ma tutaj fakt, że podatnik zamierza udzielić tej pożyczki w ramach prowadzonej działalności, z kapitału pożyczkodawcy. W ocenie strony, transakcja udzielenia pożyczki będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

74 Wskazano, że potwierdzeniem powyższego stanowiska jest liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE",

75 np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM v. Fazenda Publica, orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3554/06, oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów, np. z dnia 16 października 2009 r. sygn. ITPP2/443-628/09/EŁ

76 i z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-145/12-2/Igo.

77 Podsumowując stwierdzono, że co do zasady usługi udzielania pożyczek podlegają podatkowi od towarów i usług, przy czym zarazem korzystają

78 ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

79 Z regulacji tych wynika, że ze zwolnienia korzystają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytobiorcę lub pożyczkobiorcę.

80 Zwrócono uwagę, że umowa pożyczki nie musi przewidywać odpłatności, jeśli tak postanowią jej strony. W dawniejszej literaturze i orzecznictwie zarysował się pogląd, że w takiej sytuacji udzielenie nieoprocentowanej pożyczki naraża powiązane jednostki na ryzyko podatkowe. Organy podatkowe uważały ówcześnie, że w takich przypadkach u stron transakcji powstaje przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z tym stanowiskiem otrzymanie takiej pożyczki stanowiłoby korzyść dla obu stron transakcji. Co do zasady interpretacje organów podatkowych wskazywały, że nieoprocentowana pożyczka wiąże się z powstaniem nieodpłatnego przychodu u pożyczkobiorcy.

81 W ocenie autora skargi kasacyjnej, zajęte przez organy podatkowe stanowisko oznaczałoby, że w przypadku nieodpłatnej pożyczki organy podatkowe nie będą mogły oszacować dochodu stron umowy pożyczki, zaś strony umowy pożyczki nie będą zobowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej tej umowy.

82 Końcowo zarzucono, że powoływanie się na wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2574/10 oraz uchwałę 7 sędziów tego Sądu z dnia

83 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 nie znajduje zastosowania do umowy pożyczki, gdyż rozpatrywane sprawy dotyczyły sprzedaży nieruchomości,

84 w pierwszym przypadku przez podatnika VAT, a w drugim przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Nieruchomości, które korzystały

85 i korzystają w określonych sytuacjach ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - zgodnie z art. 2 pkt 4

86 lit. b u.p.c.c. Natomiast w ocenie skarżącego wolą ustawodawcy nie zostały włączone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jednorazowe, nieoprocentowane pożyczki udzielone przez podatników opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

87 Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego S. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych prawem.

88 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

89 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

90 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

91 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

92 W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy pożyczki.

93 Zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku.

94 O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych

95 nie decyduje to, czy strony umowy posiadają status podatnika VAT, lecz fakt,

96 że jedna ze stron z tytułu dokonania konkretnej czynności cywilnoprawnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, przy zastosowaniu wyjątków wskazanych w tym przepisie. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mająca miejsce transakcja będzie podlegała ustawie

97 o VAT. Ocena ta ma bowiem zasadnicze znaczenie dla objęcia jej ewentualnym podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie zaś danej czynności podatkiem od towarów i usług (opodatkowanie lub zwolnienie z podatku) może skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w myśl art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

98 Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych

99 i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

100 Ani zatem formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Taka wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest zgodna z art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku

101 od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

102 Z zebranego w sprawie, bezspornego materiału dowodowego wynika,

103 że "I." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

104 z siedzibą w S. zajmowała się działalnością transportową i nigdy nie udzielała pożyczek, poza jednorazową umową z dnia 10 sierpnia 2006 r. Co więcej, pożyczka ta była nieoprocentowana i nie przyniosła Spółce dochodu. Pewne znaczenie w kontekście oceny, czy udzielenie przedmiotowej pożyczki mogło być uznane za działalność gospodarczą, mają okoliczności zawarcia umowy. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników pożyczkodawcy w osobach J.

105 i D. F. wyraziło zgodę na udzielenie nieoprocentowanej pożyczki udzielając N. F. pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki wobec zarządu. Była to więc czynność jednorazowa, okazjonalna, niezwiązana z deklarowaną ani faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą, a wywołana jedynie potrzebami osobistymi wspólnika. Środki na wypłatę pożyczki nie pochodziły z wyodrębnionych na takie cele funduszy, również w kolejnych latach Spółka nie prowadziła tego typu operacji.

106 Nie ma więc żadnych podstaw faktycznych aby uznać, że jednorazowe udzielenie pożyczki dla skarżącego było podjęte w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy.

107 W takich okolicznościach sprawy nie może nasuwać żadnych wątpliwości,

108 że przedmiotowa pożyczka nie została udzielona w ramach działalności gospodarczej Spółki, a tym samym czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani zwolnieniu od tego podatku.

109 Zarzuty autora skargi kasacyjnej odwołujące się do błędnej wykładni definicji podatnika zawartej w ustawie o VAT i w VI Dyrektywie są oczywiście niezasadne.

110 Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zdaniu drugim, definiując działalność gospodarczą, wskazuje na wykorzystywanie majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tymczasem Spółka udzieliła pożyczki jednorazowo i nieodpłatnie.

111 Należy zwrócić uwagę, że odwołanie się do cyt. przepisu ustawy o VAT i do art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy uznającego za działalność gospodarczą wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego stałego dochodu jest także niezasadne wobec tego,

112 że profesjonalne udzielanie pożyczek jest świadczeniem usług.

113 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie Floridienne SA i Berginvest SA przeciwko państwu belgijskiemu (C-142/99), zgodził się - w ślad za rozstrzygnięciem w sprawie Régie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94) - że odsetki od udzielonych pożyczek nie są efektem posiadania składników majątku, lecz wynikiem udostępnienia kapitału podmiotowi trzeciemu. Udzielanie pożyczek, zdaniem Trybunału, podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną

114 w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji.

115 Bez wątpienia nieodpłatne udzielenie pożyczki nie może być w świetle tego orzeczenia uznane za działalność gospodarczą.

116 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

117 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

118 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]