Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2019 r., II FSK 1080/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2019 r., II FSK 1080/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3104/15 w sprawie ze skargi "B. [...] sp. z o.o." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPPB2/4514-156/15-4/LS w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "B. [...] sp. z o.o." z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 21 grudnia 2016 r., III SA/Wa 3104/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 3 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości od podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług.

3 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy czynność nabycia gruntów, na których znajdują się betonowe płyty pasa startowego nieczynnego lotniska, od podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie skarżącej, czynność nabycia gruntów, na których znajdują się betonowe płyty pasu startowego nieczynnego lotniska nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem sprzedawca dokonał zbycia gruntu niezabudowanego, w konsekwencji czego transakcja winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedawca tych nieruchomości błędnie zaś uznał, iż dostawa tych gruntów jest zwolniona z VAT, podając jako podstawę zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej w skrócie "u.p.t.u.").

4 Minister Finansów uznając, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazał, że skoro nabycie opisanych nieruchomości zostało zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to czynność nabycia ww. gruntów będzie objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz., 649 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.c.c.").

5 Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej uznał, że Minister Finansów ograniczył się (niemal) wyłącznie do analizy przepisów p.c.c., czym naruszył art. 14c § 1 i § 2oraz art. 14b § 1 o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

6 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."):

7 1) przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy w postaci art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 o.p. poprzez uznanie przez sąd, że w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego - wraz z jego uzupełnieniem - Minister Finansów winien dokonać również interpretacji przepisów podatkowych, co do których jednoznacznie wnioskodawca wskazał, że tego nie oczekuje,

8 2) przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy w postaci art. 14b § 1 o.p. poprzez uznanie przez sąd, że na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów winien również dokonać interpretacji przepisów prawa budowlanego i lotniczego do czego - co wynika z treści art. 14b § 1 o.p. - nie jest ustawowo umocowany,

9 3) przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wyjście poza granice sprawy wyznaczonej treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które to granice zostały jednoznacznie określone poprzez żądanie dokonania interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zaś przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czy też innych ustaw.

10 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 Skarga kasacyjna organu oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

12 4.1. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że wyrok sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania (art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 o.p. ) w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji nie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

13 4.2. Na wstępie należało przypomnieć, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej; w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego, odmiennie niż np. w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

14 4.3. Z tych względów, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015r., II FSK 2215/13; publik. CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

15 Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

16 4.4. Ponadto, rozstrzygnięcie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

17 4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie to zarzucono w skardze kasacyjnej, kierując się omówionymi zasadami organ interpretacyjny udzielił interpretacji w odniesieniu do stan faktycznego, który został dostatecznie sprecyzowany i nie wymagał dalszych zabiegów dotyczących jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.

18 Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego bezspornie wynikało, że spółka nabyła nieruchomość składającą się z działek: niezabudowanych oraz takich na których znajdują się płyty betonowe pasa startowego nieczynnego lotniska (zbudowanego w 1917 r., wykorzystywanego jako port lotniczy w latach 1919-1974), wskazujące na duży stopień zużycia (posiadające wiele ubytków, porośnięte trawą). Działki te w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są oznaczone jako "teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej". Sprzedawca naliczył podatek VAT jedynie od sprzedaży 3 działek o numerach, pozostałe potraktował jako zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W odniesieniu do działek, których sprzedaż została objęta przez sprzedawcę zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług spółka na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. obliczyła i uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych związany z nabyciem tych działek.

19 Na tle podanego w ten sposób stanu faktycznego wątpliwości spółki sprowadzały się do twierdzenia, że skoro również nabyte działki gruntu, co do których sprzedawca uznał ich zbycie jako objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a mogły zostać uznane za tereny niezabudowane objęte opodatkowaniem tym podatkiem, to niesłusznie uiściła z tego tytułu podatek od czynności cywilnoprawnych. Według oceny spółki sprzedaż wszystkich działek powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w związku z czym nienależnie zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych. Sprzedawca dokonał bowiem zbycia gruntu niezabudowanego, w konsekwencji czego transakcja winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i z tego względu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.).

20 4.6. Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że skoro nabycie oznaczonych działek zostało opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to czynność ta objęta została wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.. Natomiast nabycie działek, które zostało zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynność ich nabycia objęta jest obowiązkiem w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Skoro do tego sprowadzało się zagadnienie sporne, to na tle wskazanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie budzi wątpliwości, jakie skutki wywołuje w tym podatku powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości w podatku od towarów i usług.

21 Podzielając tę ocenę Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nawet - tak jak w rozpoznawanej sprawie - w przypadku gdy w ramach jednej czynności cywilnoprawnej część jej przedmiotu jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a część zwolniona, to w świetle regulacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c. można dokonać podziału tej czynności na objętą wyłączeniem podatkowym w związku z treścią art. 2 pkt 4 lit. a i taką, która z uwagi na treść art. 2 pkt 4 lit. b z wyłączenia tego korzystać nie może. Nie można przyjąć, że w takiej sytuacji sprzedaż powinna być albo w całości wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albo w całości objęta tym podatkiem. Prowadziłoby to do tego, że w części czynność ta nie podlegałaby żadnemu z tych podatków, albo podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu (przy założeniu, że nie korzysta z innych zwolnień). Równocześnie o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje to, czy strony umowy posiadają status podatnika VAT, lecz fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania konkretnej czynności cywilnoprawnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, przy zastosowaniu wyjątków wskazanych w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. (por. wyroki NSA: z 14 października 2015 r., II FSK 2205/13; z 28 września 2017 r., II FSK 2630/16; publik CBOSA).

22 Skoro z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że warunkiem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest opodatkowanie jej podatkiem od towarów i usług lub zwolnienie z tego podatku jednej ze stron czynności cywilnoprawnej, to w takim przypadku jaki został przedstawiony w złożonym wniosku o interpretację wystarczające było stwierdzenie, że sprzedawca z tego tytułu jest podatnikiem VAT, a część działek objęta dostawą korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

23 4.7. Z tych względów, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu sąd pierwszej instancji uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację wykroczył nie tylko poza stan faktyczny przedstawiony w złożonym wniosku o jej wydanie, lecz również wykroczył poza zakres rozpoznawanej sprawy.

24 W szczególności nie zasługiwała na aprobatę ocena sądu pierwszej instancji nakładająca na organ interpretacyjny zobowiązania nie tylko wyjaśnienia zastosowania przywołanych przez skarżącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10) i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale też uwzględnienia przepisów prawa budowlanego i prawa lotniczego. Ten kierunek postępowania zmierzał do prowadzenia nieprzewidzianego w postępowaniu interpretacyjnym postępowania wyjaśniającego, czy stanowiące częściowy przedmiot sprzedaży działki gruntu należało uznać za grunty zabudowane. W istocie również ocena ta zmierzała do podważenia rozliczenia podatkowego sprzedawcy działek gruntu w zakresie podatku od towarów i usług. Tego rodzaju postępowanie należało - zgodnie z tym co wyjaśniono na wstępie - uznać za znacznie wykraczające poza postępowanie interpretacyjne i z tego względu za niedopuszczalne.

25 O tym jaki jest przypuszczalny zakres tego postępowania wskazuje zakres postępowania wszczętego na wniosek strony (złożony już po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytuły tych samych transakcji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 czerwca 2018r., I SA/Gd 264/18 – nieprawomocny; publik. CBOSA).

26 Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczające było stwierdzenie w opisie stanu faktycznego, że sprzedawca potraktował dostawę wskazanych działek jako zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W odniesieniu do tak określonego stanu faktycznego za prawidłową należało uznać ocenę organu interpretacyjnego, że sprzedaż działek objętych przez sprzedawcę zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. podlegała równocześnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych

27 4.8. Z tych względów mając na uwadze zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz uznając, że w rozumieniu art. 188 p.p.s.a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie tego przepisu uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę.

28 O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).