Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., III SA/Wa 3554/06

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., III SA/Wa 3554/06

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby skarbowej na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę ... zł (słownie: ... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia ... Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

3 W uzasadnieniu decyzji podano, że wnioskiem z dnia ... "P." z siedzibą w W. (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w czerwcu 2005 roku "N." udzieliła swojemu udziałowcowi, czyli Skarżącej, oprocentowanej pożyczki pieniężnej z przeznaczeniem na działalność bieżącą i inwestycje w ustalonych przez Skarżącą proporcjach. Działalność finansowa nie wchodzi w zakres działalności obu Spółek. Obie spółki są podatnikami VAT. Pożyczka podlega spłacie w ... miesięcznych ratach. Odsetki od pożyczki, tj. ...% w skali roku, naliczane są w okresach miesięcznych i spłacane razem z ratą kapitałową. Do dnia złożenia niniejszego wniosku "N." nie udzieliła Skarżącej ani innym podmiotom żadnej innej pożyczki. Podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki został naliczony i odprowadzony przez Skarżącą w ... Skarżąca przedstawiła stanowisko, że zawarta umowa pożyczki stanowi usługę świadczoną poza systemem bankowym, także wtedy, gdy pożyczkobiorcą jest wspólnik spółki i jako czynność kwalifikowana do usług finansowych (PKWiU 65.22.10-00.90) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługa ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT") w związku z poz. 3 załącznika nr 4.

4 W jej ocenie część przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dotycząca zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nie odnosi się do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jako taką, a jedynie do takich przypadków, w których dostawa towarów lub świadczenie usług wykonywane są w sposób częstotliwy przez osoby niebędące przedsiębiorcami.

5 Skarżąca jest zdania, że zawarta czynność cywilnoprawna wyłączona jest z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na treść art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.p.c.c.").

6 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia ... uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Podkreślił, że co do zasady podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte zostały czynności obrotu nieprofesjonalnego, dokonywane głównie ad hoc. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zaś obrót zawodowy (profesjonalny). Nie podlegają zatem podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, wymienione w art. 1 u.p.c.c., jeżeli z tytułu jej dokonania powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wobec czego wyłączeniem od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą być objęci podatnicy VAT, którzy z tytułu dokonania konkretnej czynności cywilnoprawnej są podatnikami VAT lub są z niego zwolnieni. Sam fakt, że strony danej umowy są podatnikami podatku VAT nie powoduje, że dokonana czynność jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

7 Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że umowa pożyczki wyłączona jest spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., jeżeli :czynność spełnia wymogi przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, udzielona pożyczka musi stanowić działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i pożyczkodawca musi jej udzielić w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, w wykonaniu usługi udzielenia pożyczek podlegających zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

8 Zwrócono przy tym uwagę, że analiza przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego nie wskazuje aby udzielanie pożyczek było jej działalnością zawodową. Skarżąca we wniosku wprost wskazała, że działalność finansowa nie wchodzi w zakres działalności obu Spółek tj. pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. W ocenie organu pierwszej w przypadku Skarżącej nie zachodzi przesłanka określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem dokonana czynność nie wskazuje na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Jednorazowe dokonanie czynności w sposób wskazujący na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy nie dotyczy jedynie podatników niebędących przedsiębiorcami. Wykonanie czynności nawet jednorazowo ze wskazaniem na zamiar częstotliwego wykonywania tej działalności dotyczy wszystkich podatników, o których mowa w ust. 2 art. 15 ustawy o V AT, nie zaś jedynie osób niebędących przedsiębiorcami.

9 Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro podmiot będący podatnikiem podatku VAT udziela pożyczki sporadycznie, czy nawet jednorazowo bez wskazania na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, ze środków własnych nie zaś ze środków w tym celu zgromadzonych, wówczas czynności tej nie można sklasyfikować jako usługi. Pożyczka taka nie została udzielona w ramach prowadzonej działalności w zakresie usług pośrednictwa finansowego. Sporadyczne udzielanie pożyczek z własnych środków nie może zostać uznane za świadczenie usług pośrednictwa finansowego, wobec czego działalność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale podatkiem od czynności cywilnoprawnych w myśl art. 1 ust. 1 lit. b) u.p.c.c.

10 Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego zmianę i uznanie w tym zakresie swojego stanowiska za prawidłowe. W uzasadnieniu podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

11 Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż umowa pożyczki została zawarta jednorazowo. Pożyczkodawca nie zawierał żadnych innych umów pożyczek. Podkreślił, że o wyłączeniu danej czynności spod działania przepisów u.p.c.c. nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług. Wyłączenie ma miejsce wówczas, gdy przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

12 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., jednorazowa umowa pożyczki nie może być klasyfikowana jako usługa pośrednictwa finansowego. Pożyczka udzielona z własnych środków, a nie ze środków w tym celu gromadzonych nie wypełnia warunków by sklasyfikować tę czynność jako usługę w rozumieniu PKWiU.

13 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

14 - art. 2 pkt 4 u.p.c.c., poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przewidziane w tym przepisie;

15 - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez błędne przyjęcie, iż przedstawiona przez podatnika umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

16 W uzasadnieniu wskazała, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 u.p.c.c., jeżeli dokonanie tej czynności rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej nie jest istotne czy w wyniku zawarcia przedmiotowej umowy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe lub czy dana czynność będzie zwolniona przedmiotowo lub podmiotowo z podatku od towarów i usług.

17 Dodała, że usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, także wtedy gdy pożyczkobiorcą jest wspólnik spółki, kwalifikowane są do usług finansowych (PKWiU 65.22.10-00.90). Podlegają one zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, z tym że usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie niezależnie od tego, czy podmiot posiada w zakresie swojej działalności usługi udzielania pożyczek, ani czy czynności te dokona jednorazowo.

18 W ocenie Skarżącej przedmiotowa czynność udzielania pożyczki jest objęta podatkiem VAT, lecz korzysta z ww. zwolnienia. Będzie zatem stanowiła dla pożyczkodawcy sprzedaż usługi zwolnioną z podatku VAT i nieobjętą podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

19 Na poparcie swojego stanowiska powołała się na treść art. 4 VI Dyrektywy, w świetle którego zdaniem Skarżącej podatnikiem podatku VAT jest podmiot wykorzystujący majątek rzeczowy (w omawianym przypadku pieniądze) w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu (w omawianym przypadku odsetek w ... ratach).

20 Skarżąca jest również zdania, że istnieje jednoczesna możliwość zakwalifikowania dokonanej czynności udzielenia pożyczki jako działalności gospodarczej zdefiniowanej z art. 15 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT. Część przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która mówi o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nie odnosi się do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą sensu stricte, a jedynie do takich przypadków, w których dostawa towarów lub świadczenie usług wykonywane są w sposób częstotliwy przez osoby niebędące przedsiębiorcami.

21 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

22 W piśmie procesowym z dnia ... pełnomocnik Skarżącej uzupełnił zarzuty skargi o zarzut naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.c.c. poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, iż pożyczkodawca nie występował w przedmiotowej sprawie jako podatnik podatku od towarów i usług.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

24 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji,

25 postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę należało uwzględnić.

26 Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy pożyczki. Na podstawie art. 2 pkt 4 tej ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

27 a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

28 b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

29 – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

30 – umowy spółki i jej zmiany,

31 – umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

32 Powyższe wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dotyczy zatem podatników VAT, przy spełnieniu określonych w cytowanym przepisie wymogów.

33 Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis ust. 2 art. 15 określa jako działalność gospodarczą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

34 W zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającym ją postanowieniu organy podatkowe dokonały oceny przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wyłącznie w aspekcie zdania pierwszego w ust. 2 art. 15 ustawy o VAT. W ocenie Sądu stanowisko organów w tej części jest uprawnione zważywszy, że sama Skarżąca we wniosku stwierdziła, że działalność finansowa nie wchodzi w zakres działalności stron umowy pożyczki. Powyższe stwierdzenie wskazuje na sytuację w której z tytułu zawarcia umowy pożyczki żadna ze stron tej czynności nie jest podatnikiem podatku VAT tj. podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku lub od niego zwolnionym , zważywszy, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w odniesieniu do podmiotów udzielających pożyczek w ramach świadczonych usług z zakresu pośrednictwa finansowego. Oczywistą konsekwencją tej regulacji jest to ,że umowy o świadczenie usług, które zostały zawarte przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności będą prowadziły do objęcia opodatkowaniem VAT wszelkich czynności z nich wynikających. Z treści analizowanych przepisów wynika przy tym ,że staje się podatnikiem również ten, kto w ramach prowadzonej działalności ,zdefiniowanej na potrzeby VAT wykonał czynność opodatkowaną jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie jest przy tym istotna sama częstotliwość wykonywania tych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Okoliczności te powinny istnieć w chwili wykonania usługi.

35 W związku z powyższym podkreślić należy że oceny organ podatkowy dokonuje w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, bowiem w postępowaniu interpretacyjnym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Późniejsze zatem ,bo dopiero na etapie skargi powołanie się przez Skarżącą na zamiar udzielania pożyczek w sposób częstotliwy, wskazuje na inny niż przedstawiony we wniosku stan faktyczny, dlatego też przytoczone w nim argumenty i dowody należy potraktować jako nie mieszczące się w granicach rozpoznawanej sprawy.

36 Zaskarżona decyzja została natomiast uchylona z uwagi na brak w jej uzasadnieniu odniesienia do powoływanych we wniosku i ponowionych w skardze okoliczności objętych dyspozycją art.15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 zd. drugie działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem Skarżącej przy dokonywaniu analizy prawnej omawianego przypadku należy zwrócić uwagę na treść przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Wywodzi, iż z przepisów tych wynika , że ustawodawca europejski uznał za działalność gospodarczą wykorzystywanie wszelkiego majątku w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Pieniądze nie zostały wyłączone z majątku z którego można osiągać stały dochód. Niewątpliwie pieniądze należy zaliczyć do "tangible property". W polskim tłumaczeniu dyrektywy użyto zwrotu "majątek rzeczowy", co podkreśla rozumienie rzeczy na gruncie prawa polskiego jako przedmiotów materialnych (art. 45 k.c.), i które to pojęcie rzeczy obejmuje pieniądz polski. Zatem, jak wywodzi Skarżąca, w wyniku analizy art. 4 VI Dyrektywy należy dojść do wniosku, że podatnikiem podatku VAT jest podmiot wykorzystujący majątek rzeczowy (pieniądze) w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu ( odsetek w ... ratach).

37 Powyższe w ocenie Sądu stanowi o naruszeniu art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Kwestia ta wymaga dokonania wykładni, która powinna być podana w interpretacji.

38 Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.