Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2016 r., II FSK 2195/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2016 r., II FSK 2195/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1032/13 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1032/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (zw. też Sądem I instancji, WSA) oddalił skargę D. D. (zw. dalej: stroną, skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

3 w Szczecinie (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym) z 22 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

4 Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że w dniu 4 maja

5 2005 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie

6 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2004 r., w którym m.in. wykazał podatek należny w wysokości 0,00 zł.

7 Wobec strony wszczęto postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową

8 w zakresie prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji, organem kontroli skarbowej) ustalił, że skarżący prowadził

9 w 2004 r. działalność gospodarczą w formie działalności jednoosobowej, jako podmiot gospodarczy - D. D. oraz jako wspólnik Spółki cywilnej D[...] D. D. i A. M. Jednoosobowa działalność gospodarcza była prowadzona przez niego w przedmiocie sprzedaży detalicznej odzieży i obuwia sportowego w sześciu punktach handlowych w S.

10 Odnośnie tej formy działalności gospodarczej, organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący:

11 a) zaniżył koszty zakupu towarów handlowych, poprzez nieujawnienie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na łączną kwotę 15.107,45 zł (12.440,83 zł + 2.666,62 zł);

12 b) zawyżył koszty zakupu towarów handlowych, poprzez nieujawnienie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów korekt w zakresie zakupu towarów handlowych na podstawie korekt faktur VAT na łączną kwotę 23.443,45 zł (15.088,85 zł + 8.154,60 zł

13 + 200,00 zł);

14 c) zaniżył koszty zakupu towarów handlowych, poprzez podwójne zaksięgowanie

15 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów korekt faktur VAT na łączną kwotę 551,15 zł.

16 Organ I instancji nie uznał również za wiarygodne przedłożonych przez stronę niepodpisanych remanentów, sporządzonych na dzień 1 stycznia 2004 r. na kwotę 3.677.234,12 zł oraz na dzień 31 grudnia 2004 r. na kwotę 6.621.125,22 zł, z uwagi na niedostarczenie dokumentacji pozwalającej potwierdzić rzetelność ww. spisów, tj. kopii paragonów fiskalnych zawierających poszczególne transakcje sprzedaży, a także ze względu na nieokazanie oryginałów arkuszy spisów z natury, a dostarczenie jedynie zestawień towarów pozbawionych indeksów towarów.

17 W ocenie Dyrektora UKS tezę o nierzetelności remanentów potwierdziły również zeznania świadków - pracowników strony, z których m.in. wynikało, że remanenty były sporządzane w oparciu o indeksy towaru. Stwierdzenie to uwiarygodniało także oświadczenie skarżącego z 2 lutego 2005 r. złożone do Banku [...] S.A. o stanie zapasów w C[...] na dzień 31 grudnia 2004 r. wskazujące wartość 778.381,40 zł oraz ustalenia organu w zakresie wyliczonego poziomu "zatowarowania" na 1 m,

18 który byłby niemożliwy do osiągnięcia, w zestawieniu z wartościami wynikającymi

19 z przedłożonych zestawień remanentów a wyliczoną powierzchnią sklepów, w których przechowywano towar. Ponadto, o braku rzetelności ww. spisów z natury świadczyło nieujęcie, w przedłożonym przez stronę "zestawieniu towarów na dzień 31 grudnia

20 2004 r.", artykułów o wartości co najmniej 195.073,80 zł, które nabyte zostały na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 2004 r. na kwotę netto 205.600,00 zł.

21 W związku z powyższym, organ I instancji odmówił waloru autentyczności wskazanym w tym zakresie przez stronę wartościom remanentu początkowego i końcowego. Dodatkowo w wyniku analizy akt stwierdził, że rzeczywisty stan zatrudnienia pracowników świadczących pracę w punktach handlowych na rzecz strony był znacznie wyższy od wykazanego przez nią w dokumentacji podatkowej.

22 Co do działalności skarżącego w formie spółki cywilnej "D[...]" organ

23 I instancji ustalił, że była prowadzona przez stronę i A. M.

24 w przedmiocie działalności handlowej detalicznej (sprzedaż odzieży i obuwia sportowego), w dwóch punktach handlowych usytuowanych w S. i w L.

25 Nadto, skarżący w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2004 r. wykazał udział w przychodach i kosztach spółki w wysokości 30 %. Organ kontroli skarbowej na podstawie umowy spółki cywilnej ustalił jednak, że udział ten wynosi 90 %. Z kolei, analiza uzyskanego od sp. z o.o. "P[...]" materiału dowodowego w postaci potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur VAT (w tym korekt faktur) dokumentujących przeprowadzone transakcje zakupu towarów handlowych oraz zestawień takich faktur wykazała, że ww. spółka cywilna:

26 a) zaniżyła koszty zakupu towarów handlowych, poprzez nieujawnienie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na łączną kwotę 142.564,63 zł,

27 b) zawyżyła koszty zakupu towarów handlowych, poprzez nieujawnienie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów korekt, w zakresie zakupu towarów handlowych na podstawie korekt faktur VAT na łączną kwotę 7.805,56 zł.

28 Organ kontroli skarbowej nie uznał również za wiarygodne przedłożonych przez stronę niepodpisanych remanentów, sporządzonych na dzień 1 stycznia 2004 r. na kwotę 1.085.100,00 zł oraz na dzień 31 grudnia 2004 r. na kwotę 0,00 zł, z uwagi na niedostarczenie dokumentacji pozwalającej potwierdzić ich rzetelność, tj. kopii paragonów fiskalnych zawierających poszczególne transakcje sprzedaży, a także ze względu na nieokazanie oryginałów arkuszy spisu z natury, a dostarczenie -

29 w przypadku remanentu na dzień 1 stycznia 2004 r. - jedynie zestawienia towarów pozbawionego indeksów towarów. I w tym przypadku tezę o nierzetelności remanentów potwierdziły również m.in. zeznania świadków - pracowników spółki, jak też oświadczenie z 2 stycznia 2005 r. złożone przez stronę w imieniu spółki do Banku [...] S.A. o stanie zapasów w C2[...] na dzień 31 grudnia 2004 r. o wartości 1.758.645,67 zł.

30 W związku z brakiem stosownego udokumentowania kwot ww. remanentów oraz pozbawieniem możliwości kontroli ilościowo-wartościowej stanu zapasów na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz na dzień 31 grudnia 2004 r., a także z uwagi na powyższą argumentację organ I instancji odmówił wiarygodności wskazanym w tym zakresie przez podatnika wartościom remanentu początkowego i końcowego. Dodatkowo,

31 w wyniku analizy akt stwierdził, że rzeczywisty stan zatrudnienia pracowników świadczących pracę w punktach handlowych w ww. zakresie na rzecz spółki był znacznie wyższy od wykazanego przez stronę w dokumentacji podatkowej.

32 W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 1 i § 2 oraz 290 § 5 Ordynacji podatkowej stwierdził nierzetelność i wadliwość ewidencji księgowych w postaci podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów prowadzonych za 2004 r. w ramach obu ww. działalności.

33 Organ I instancji ustalił faktyczną wartość dokonanych w 2004 r. zakupów

34 towarów handlowych, która w jednoosobowej działalności strony wynosiła

35 5.457.768,56 zł, a w działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej "D[...]" 3.097.472,84 zł. Ponieważ nie wszystkie dowody zebrane przez organ I instancji pozwoliły na jednoznaczne i wiarygodne określenie podstawy opodatkowania,

36 Dyrektor UKS określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając inną metodę oszacowania podstawy podatkowania, niż metody wskazane w § 3 powyższego przepisu, wyliczył, że

37 łączny dochód uzyskany przez skarżącego z prowadzonych działalności gospodarczych w 2004 r. wynosił 1.110.174,07 zł (734.834,45 zł + 373.339,62 zł).

38 Na podstawie informacji uzyskanych z ZUS organ kontroli skarbowej ustalił, że całkowita wartość opłaconych bezpośrednio przez podatnika w 2004 r. składek na ubezpieczenie społeczne, podlegająca odliczeniu od dochodu wynosi 5.720,22 zł, natomiast składek na ubezpieczenie zdrowotne, o którą może być pomniejszony podatek wynosi 3.579,41 zł.

39 W związku z poczynionymi ustaleniami, Dyrektor UKS decyzją z 11 czerwca 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 206.267,00 zł.

40 Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor IS decyzją z 22 lipca 2013 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

41 W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności przytoczył obowiązujące przepisy prawa. Ocenił, że Dyrektor UKS prawidłowo przeprowadził postępowanie. Zaaprobował przyjętą przez niego metodę oszacowania oraz dokonane na jej podstawie wyliczenia. Uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione. W skardze do WSA na ww. decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

42 1/ art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

43 2/ art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie

44 oraz art. 59 § 1 pkt 9 cyt. ustawy poprzez jego niezastosowanie;

45 3/ art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie szacowanej podstawy opodatkowania zawierającej błędy metodologiczne.

46 W motywach powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, podniósł, że nie został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, że bieg terminu został zawieszony, w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym. Ponadto, w świetle uchwały NSA z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12, w sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

47 Zdaniem strony, zastosowana w sprawie metoda szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o zastosowanie średniej arytmetycznej z ustalonych wskaźników stanowi błąd metodologiczny, gdyż właściwszą do zastosowania w niniejszej sprawie byłoby przyjęcie innych wskaźników statystycznych, np. dominanta, czy też mediana. Skarżący zarzucił też, że organy nie posiadają wiedzy specjalistycznej z zakresu ekonomii,

48 a w szczególności ekonomiki przedsiębiorstw, i w celu oszacowania podstawy opodatkowania winny powołać biegłego w tym zakresie. Jego zdaniem, organ II instancji nie odniósł się w żaden sposób do złożonej opinii w zakresie ekonomii, sporządzonej przez biegłego, w której wskazane są różne kategorie mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania.

49 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1032/13 oddalił skargę strony.

50 W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, że postanowieniem

51 z 17 listopada 2010 wszczęto śledztwo w sprawie złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] przez skarżącego zeznania PIT 36-L o wysokości dochodu uzyskanego w 2004 r., w którym podane zostały nieprawdziwe wartości,

52 a wezwanie z dnia 29 listopada 2010 r. do osobistego stawiennictwa w dniu 3 grudnia 2010 r., zostało doręczone osobiście D. D. Zdaniem Sądu

53 I instancji, nie ulega więc wątpliwości, że w sprawie tej miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym strona została powiadomiona przed upływem okresu przedawnienia, co pozwoliło w rezultacie na wydanie ostatecznych decyzji. W związku

54 z tym, zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej uznano za niezasadny.

55 W kwestii określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. – WSA ocenił, że nie ulega wątpliwości, że strona

56 w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zarówno w formie jednoosobowej jak i w postaci spółki cywilnej, nie zastosowała się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475) tj. m.in. wartości spisów z natury nie zostały wpisane do odpowiednich rubryk podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w toku postępowania nie przedłożono oryginałów remanentów z podpisami osób uczestniczących w spisie, a złożone zestawienia towarów na dzień 1 stycznia 2004 r. i 31 grudnia 2004 r. nie posiadały szczegółowego określenia towaru w postaci indeksu towaru. Brak zatem wymaganego przez przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sposobu dokumentowania remanentów (spisów z natury) - w świetle § 11 ww. aktu,

57 w myśl którego (ust. 1) podatnik jest obowiązany prowadzić księgą rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 2).

58 sąd zgodził się z organami, że prowadzenie ww. ksiąg w sposób nierzetelny wynikało

59 z faktu: 1/ nieewidencjonowania wynagrodzeń wg faktycznego stanu zatrudnienia;

60 2/ zaniżenia kosztu zakupu towarów handlowych poprzez nieewidencjonowanie wszystkich faktur VAT; 3/ zawyżenia kosztu zakupu towarów handlowych poprzez nieewidencjonowanie korekt zakupu towarów handlowych na podstawie faktur

61 VAT - korekta.

62 Z uwagi na powyższe uchybienia WSA stwierdził, że prawidłowo organy uznały,

63 że przedmiotowe księgi podatkowe w tej części są nierzetelne ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego poziomu ponoszonych kosztów.

64 Z kolei, w kwestii nieprzedstawienia dowodów, w postaci części składowych księgi, jakimi były remanenty na dzień 1 stycznia 2004 r i 31 grudnia 2004 r. WSA wskazał, że strona naruszyła w tym zakresie postanowienia przepisów § 28 ust. 1, § 27 ust. 1, § 29 ust. 1 oraz § 29 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia

65 2003 r., co z kolei skutkuje uznaniem prowadzonych ksiąg za wadliwe. Brak dowodów w postaci wiarygodnych remanentów powoduje istotną wadliwość ksiąg. Wadliwość ta w świetle art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej daje podstawę do nieuznania za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest niemożność określenia podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

66 Zdaniem Sądu, z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie brak było danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś istniejące dane były nierzetelne, w sprawie spełniona została przesłanka do zastosowania instytucji oszacowania uregulowanej w art. 23 Ordynacji podatkowej. Podzielił przy tym argumentację organów co do konieczności szacowania w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania, z uwagi na stwierdzoną nierzetelność księgi podatkowej w trybie

67 art. 193 Ordynacji podatkowej po stronie przychodów z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Stwierdził także, że wybrana przez organ metoda oszacowania przychodów była spójna, posiadała oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie metody własnej. Organ podatkowy wyjaśnił w sposób szczegółowy, że w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3, dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie. Organy zasadnie uznały, że jest to szczególny przypadek, o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym nie można zastosować metod szacowania określonych w § 3 tego przepisu, w związku z tym przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych za 2004 r. został oszacowany w inny sposób, zmierzający do określenia jego w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, w oparciu o wartości wskazane przez 20 podmiotów porównywalnych i obliczone na ich podstawie wskaźniki procentowe, na podstawie których ustalono średnie wskaźniki procentowe, tj.:

68 - średni wskaźnik procentowy określający stosunek wartości remanentu początkowego do wartości zakupu towarów handlowych dokonanych w ciągu roku (RP/Zakup x 100%). Wskaźnik ten wynosił w podmiotach zewnętrznych 37,83%,

69 - średni wskaźnik procentowy określający stosunek wartości remanentu końcowego do wartości zakupu towarów handlowych dokonanych w ciągu roku (RK/Zakup x 100%). Według dokonanego obliczenia, wskaźnik ten wynosił w podmiotach zewnętrznych 44,32%,

70 - średni wskaźnik procentowy określający stosunek pozostałych kosztów działalności do zakupu towarów handlowych w ciągu roku (PKD/Zakup x 100%). Obliczono, że wskaźnik ten w podmiotach zewnętrznych wynosił średnio 22,86%,

71 - średni wskaźnik procentowy określający stosunek przychodu osiągniętego ze sprzedaży towarów handlowych do łącznych kosztów działalności (PS/K xl00%). Według dokonanego wyliczenia wskaźnik ten w podmiotach zewnętrznych wynosił średnio 111,57%. W ocenie Sądu I instancji, przyjęty przez organy sposób oszacowania

72 nie zawierał błędów metodologicznych. Oszacowanie zostało dokonane właściwie

73 pod względem logicznym i matematycznym oraz w zakresie doboru materiału porównawczego, tym samym odpowiada ono wymogom art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

74 Jednocześnie Sąd nie podzielił poglądu, że właściwsze do zastosowania w przyjętej metodzie szacowania, byłoby użycie innych miar statystycznych, tj. dominanty czy mediany, gdyż obliczenie średniej arytmetycznej z ustalonych wskaźników było bardziej adekwatne.

75 Ostatecznie WSA nie zgodził się z zarzutami naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 , art. 125, art. 180 oraz

76 art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznał bowiem, że organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który był wystarczający

77 do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. obliczonego według jednolitej stawiki 19%. W skardze kasacyjnej wniesionej od ww. wyroku skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił:

78 I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

79 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 151 p.p.s.a.

80 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180

81 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora IS, pomimo wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi

82 i zaakceptowanie przez WSA, jako zgodnych z prawem, działań organów, które były rażąco sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności:

83 a) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181,

84 art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkiem czego było rozstrzygnięcie sprawy na podstawie ustaleń faktycznych, które nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym;

85 b) art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w zw. z art.59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6

86 pkt, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191,

87 art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 22 ust.1,

88 art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust.1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a), art. 27b ust. 1 pkt 1

89 i ust. 2, art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez pominięcie faktu, że pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego i braku ustalenia okoliczności faktycznych w oparciu o prawidłowo przeprowadzone dowody, zastosowano przepisy prawa materialnego określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., co w sposób rażący narusza prawo;

90 2) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70

91 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2,

92 art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji w granicach skargi, tj.

93 z pominięciem treści żądań strony skarżącej i brak uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji występujących uchybień proceduralnych organów podatkowych, które w ocenie Sądu nie wskazywały na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

94 II. w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

95 a/ art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, co doprowadziło do ustalenia, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania i orzekanie w sprawie, w sytuacji przedawnienia zobowiązania;

96 b/ art. 22 ust.1, art. 24 ust.2, art. 24a ust.1, art. 24b ust.1, art. 26 ust.1 pkt 2 lit a),

97 art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 23 §1-5 ordynacji podatkowej, poprzez

98 ich błędne zastosowanie do okoliczności sprawy i określenie stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej.

99 W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

100 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

101 Nadto, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 106 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dowodów z postępowania przygotowawczego w postaci postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 17 listopada 2010r., postanowienia

102 o przedstawieniu zarzutów z dnia 24 listopada 2010 r. oraz postanowienia

103 o zawieszeniu.

104 W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że z wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego nie wynika, czy uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. dotyczy zobowiązania podatkowego skarżącego czy innej osoby. Poza tym, Sąd dokonał niewłaściwej interpretacji

105 wyroku TK z 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 stwierdzając, że przepis art. 70 § 6

106 pkt 1 ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został

107 o tym fakcie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym postępowaniu. Interpretacja taka jest niewłaściwa i sprzeczna z art. 121 ordynacji podatkowej. Niepoinformowanie podatnika o następującym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczętym lub toczącym się postępowaniem karnym skarbowym, narusza też zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji.

108 Zaznaczył, że samo podjęcie przez organy postępowania przygotowawczego działań zmierzających do poinformowania skarżącego o podjętych wobec niego czynnościach mających wpływ na bieg terminu przedawnienia przed jego upływem tj. w dniu 31 grudnia 2010 r. poprzez doręczenie mu wezwania do osobistego stawiennictwa

109 w siedzibie UKS w [...] w charakterze podejrzanego, nie stanowi wypełnienia dyspozycji wynikającej z konieczności poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, którym to obowiązkiem ustawodawca aktualnie obarczył organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Podatnik nie powinien tego faktu się domyślać. Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego, że podjęto działania zmierzające do poinformowania skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takim dowodem nie może być bowiem notatka organu o próbach kontaktu telefonicznego ze skarżącym ze strony finansowego organu postępowania przygotowawczego, których prawdziwości nie da się zweryfikować.

110 Ponadto, jego zdaniem, Dyrektor IS, nie odnosząc się w sprawie do wartości dowodu

111 w postaci opinii z zakresu ekonomii, zaaprobował metodę oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zastosowaną przez organ

112 I instancji, która stoi w skrajnej sprzeczności z treścią i wnioskami przedmiotowej opinii, a tym samym dopuścił się dowolnej oceny dowodów.

113 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

114 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

115 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

116 Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Przy czym zaznaczyć należy, że istota sprawy sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia , czy w sprawie rozpoznanej przez Sąd I instancji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w świetle przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Koniecznym jest jednocześnie podkreślenie, że jest to zarzut kluczowy, albowiem to od jego oceny zależy uznanie trafności pozostałych postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

117 W pierwszej kolejności należy wskazać, że decyzja organu dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu upływał zatem w dniu 31 grudnia 2010 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (do dnia 31 sierpnia

118 2005 r.), zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

119 Strona skarżąca podważając stanowisko Sądu I instancji akceptujące pogląd organu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym strona została powiadomiona przed upływem okresu przedawnienia, wskazywała na wady wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego (kwestionując, że przedmiotowe wezwanie wypełniało dyspozycję poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia), na niewłaściwą interpretację wyroku TK z 17 lipca 2012 r. jako sprzeczną i niewłaściwą z treścią art. 121 Ordynacji podatkowej, jak też na niepoinformowanie podatnika o następującym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym, co

120 z kolei narusza art. 2 Konstytucji RP.

121 Analizując zatem trafność podniesionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygając sprawę Sąd I instancji zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł,

122 że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz

123 o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

124 z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny

125 z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

126 Wyrok ten został ogłoszony 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie ( art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

127 W tym miejscu koniecznym jest podkreślenie, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność

128 z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ).

129 Przywołany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma istotne znaczenie przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

130 Podkreślić należy, że w powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem

131 biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu

132 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem, według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Jednocześnie Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zasada ta wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

133 Przepisy nie formułują zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia.

134 Istotnym jest, że podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Dla realizacji tego celu niezbędne jest zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie (wyżej już wskazanym), o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika

135 z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

136 Innymi słowy, standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2017/13).

137 W doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Takie stanowisko koresponduje

138 z kierunkiem zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, których dokonano w związku

139 z treścią powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania

140 w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

141 o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

142 Analizując sposób powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które wpływa na upływ terminu przedawnienia, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, aczkolwiek analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani

143 w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie

144 ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany

145 o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia

146 o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania).

147 W świetle powyższych uwag na akceptację zasługuje stanowisko, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy

148 w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Jednocześnie należy zastrzec, że nie można uznać, że jedynym odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70

149 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej momentem jest przedstawienie skarżącemu zarzutów

150 w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Jakkolwiek ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, to Trybunał Konstytucyjny

151 w przedmiotowym orzeczeniu zaakceptował także inne działania podejmowane

152 w ramach marginesu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy

153 w zakresie istotnych danych tego postępowania.

154 Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, że postanowieniem z 17 listopada 2010 r. nr [...] finansowy organ dochodzenia wszczął śledztwo w sprawie złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] przez skarżącego zeznania PIT 36-L o wysokości dochodu uzyskanego w 2004 r., w którym podane zostały nieprawdziwe wartości. Z kolei, 29 listopada 2010 r. w/w organ wezwał skarżącego w charakterze podejrzanego do osobistego stawiennictwa w dniu 3 grudnia 2010r. celem przedstawienia zarzutu z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Wezwanie zostało doręczone osobiście stronie, która w dniu 29 listopada 2010 r., poświadczyła jego odbiór własnoręcznym podpisem.

155 W tym stanie rzeczy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem

156 17 listopada 2010 r. W przedmiotowej sprawie skarżący dowiedział się o wszczętym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym z wezwania z 29 listopada 2010r. Słusznie wskazał Sąd I instancji, że treść w/w wezwania nie pozostawia wątpliwości co do tego, że postępowanie karnoskarbowe dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Akta sprawy nie potwierdzają twierdzeń strony, że notatki

157 z rozmów telefonicznych są jedynym i decydującym argumentem, który potwierdza, że miała ona wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym.

158 Prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi bowiem do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia. (podobny pogląd został zaprezentowany również w innych orzeczeniach NSA m.in.

159 w wyrokach: z dnia 5 grudnia 2014r., I FSK 1824/13, czy też z dnia 28 maja 2015r. I FSK 124/14, publ. w CBOSA).

160 Zaznaczyć również należy, na co również zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny - że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

161 W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

162 Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których

163 w ogóle nie jest specjalnie informowany. Przyjmuje się - i nie wzbudza to zastrzeżeń konstytucyjnych - że powinien je znać przy wypełnianiu swoich powinności podatkowych, w tym z zakresu zobowiązań podatkowych.

164 Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały zarówno to, że w ramach postępowania karnego skarbowego wezwały skarżącego

165 w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym, jak również, że nastąpiło doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwania wraz z pełną informacją o jego przedmiocie. W aktach niniejszej sprawy bez wątpienia znajdują się dowody (w/w) świadczące o tym, że skarżący został w stosownym terminie, tj. do

166 31 grudnia 2010 r. poinformowany, że wszczęto wobec niego postępowanie karne skarbowe w/w przedmiocie.

167 Powyższe zatem dawało podstawy do uznania, że podjęte działania były wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem powyższe spotkało się z akceptacją Sadu I instancji.

168 W uzupełnieniu powyższego trzeba dodać, że bez znaczenia dla oceny analizowanej kwestii pozostaje błędne wpisanie w postanowieniach - o wszczęciu śledztwa jak

169 i o przedstawieniu zarzutów daty złożenia zeznania. Z zebranego materiału dowodowego, bez wątpienia wynika, że śledztwo dotyczące skarżącego zostało wszczęte na podstawie materiałów z kontroli skarbowej, prowadzonej w przedmiocie prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., co związane było ze złożeniem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] zeznania podatkowego 36L za ten rok. W aktach sprawy znajduje się kopia przedmiotowego zeznania z datą jego złożenia – tj. 4 maja 2005r. Nadto, z informacji zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnika, że na podstawie art. 105 kpk

170 w związku z art. 113 § 1 kks zostało 24 czerwca 2013r. wydane postanowienie

171 nr [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki zarówno w postanowieniu z 17 listopada 2010r. o wszczęciu śledztwa, jak i w postanowieniu z 24 listopada 2010r. o przedstawieniu zarzutów.

172 Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej należy też wskazać, że skoro adresatem wezwanie do stawiennictwa w charakterze podejrzanego był skarżący, to nie można twierdzić, jak próbuje to dowieść strona, że skierowane ono zostało do innej osoby. Wątpliwości strony wyrażone na tym tle należy ocenić jako zupełnie niezrozumiałe.

173 Przechodząc do dalszych kwestii, jako nieuzasadnione, należy również uznać argumenty strony dotyczące kwestii opinii biegłego. Przede wszystkim Sąd, wbrew temu co wykazuje skarżący odniósł się do tej okoliczności. Wskazał bowiem, że jego zdaniem szacowanie podstawy opodatkowania przez organ nie wymagało powołania biegłego z zakresu ekonomii z uwagi na brak wymogu wiadomości specjalnych, zaś sposób wyboru przyjętej metody szacowania przychodów oraz zakres jej zastosowania został szczegółowo i przekonywująco uzasadniony w treści decyzji organów obu instancji, czyniąc zadość dyspozycji art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej (k-19 orzeczenia ).

174 Z kolei brak uzasadnienia zarzutów wymienionych w pkt II lit. b/ skargi kasacyjnej czyni niemożliwym odniesienie się do nich. Skarżący nie wskazał na czym naruszenie to mogłoby polegać oraz nie przedstawił żadnej argumentacji w tej kwestii. Nie wystarczy bowiem tylko wymienić naruszone przepisy, którym uchybił sąd I instancji, należy też uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

175 Odnosząc się do wniosku strony złożonego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. -

176 o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z postępowania przygotowawczego

177 w postaci postanowienia o wszczęciu śledztwa z 17 listopada 2010r., postanowienia

178 o przedstawieniu zarzutów z 24 listopada 2010r. oraz postanowienia o zawieszeniu śledztwa z 26 kwietnia 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej sprawy nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia wątpliwości w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem dowodowym, gdyż okoliczności, których udowodnienia domagał się skarżący nie budziły wątpliwości i wynikały z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sądowych sprawy ( strona przedłożyła między innymi dwa pierwsze z w/w dowodów przed sądem I instancji, a WSA uwzględnił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego).

179 Mając na uwadze całość przytoczonej powyżej argumentacji, należy stwierdzić, ze wyrok WSA wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną nie narusza prawa.

180 Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.