Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2017 r., II FSK 2181/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2017 r., II FSK 2181/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 38/15 w sprawie ze skargi K.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 38/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 listopada 2014 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca wraz z mężem do dnia 26 września 2007 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 899.028,10 zł, dokonując między innymi zakupu nieruchomości za 870.493,60 zł. Źródłem finansowania tych wydatków mogły być, w ocenie organu pierwszej instancji, środki w łącznej kwocie 289.643,91 zł, w tym: oszczędności męża skarżącej zgromadzone przed 2007 r. w wysokości 242.543,91 zł, gotówka otrzymana w dniu 9 czerwca 2007 r. przez małżonków w formie prezentów ślubnych w kwocie 37.000 zł, mienie z lat poprzednich zgromadzone przez skarżącą w wysokości 6.000 zł oraz środki uzyskane ze sprzedaży samochodu w wysokości 4.100 zł. Za źródło finansowania wydatków nie uznano natomiast środków, na które powoływała się strona, pochodzących z pożyczki z dnia 24 września 2007 r. w kwocie 300.000 zł udzielonej przez ojca skarżącej oraz pożyczki z dnia 18 lipca 2006 r. w kwocie 590.000 zł udzielonej przez P. B.. W konsekwencji decyzją z dnia 14 maja Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 228.519 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 304.692 zł.

3 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 21 listopada 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 121.308 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 161.744 zł. Zdaniem organu strona nie podała wiarygodnych informacji co do okoliczności udzielenia pożyczki. Z zeznań męża skarżącej wynikało, że umowę pożyczki zawarł skarżący w czasie pobytu w Chinach w 2006 r., przy czym udzielone mu środki miał później odebrać w gotówce w kraju od W. J.. Podatnik nie potrafił jednak podać dokładnej daty odebrania środków ani też przedstawić żadnego dokumentu, potwierdzającego rzeczywiste przekazanie środków. Nie ustalono też żadnej formy zabezpieczenia spłaty pożyczki. Po ustaleniu, że wskazany wyżej W. J. nie mógł przebywać w Polsce w 2006 r. podatnik wyjaśnił, że osobą, od której otrzymał gotówkę był "jakiś inny Chińczyk". Organ podatkowy ustalił ponadto, że sam pożyczkodawca, biorąc pod uwagę rozliczenia podatkowe w Polsce, nie mógł w 2006 r. dysponować kwotą pozwalającą mu na udzielenie tak dużej pożyczki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, samo opodatkowanie wspomnianej pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co miało miejsce w 2010 r., przy ustaleniu, że pożyczkodawca środkami takimi nie dysponował, nie było wystarczające do uznania ich za legalne, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), źródło finansowania wydatków. Zdaniem organu bez znaczenia dla sprawy pozostawał również potwierdzony między innymi przez straż graniczną, pobyt skarżącego w Chinach w czasie odpowiadającym dacie podpisania umowy pożyczki. Pobyt ten nie był jednoznaczny z przekazaniem mu w Polsce kwoty 590.000 zł.

4 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:

5 - art. 124 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuwzględnienie w stanie faktycznym sprawy kwoty 295.000 zł otrzymanej z tytułu umowy pożyczki zawartej przez skarżącą i jej męża z P. B., a to na skutek prowadzenia postępowania przez organy obu instancji z naruszeniem reguł postępowania dowodowego, co przejawiało się w przerzuceniu na skarżącą ciężaru dowodzenia i rozstrzyganiu na jej niekorzyść wszelkich wątpliwości we wskazanym zakresie;

6 – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP na skutek wydania decyzji przez organy obu instancji na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który nie spełniał wymogów zgodności z powołanymi przepisami Konstytucji.

7 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wskazując, że zarzuty koncentrują się na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie uzyskania pożyczki od P. B.. Argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej oparta jest na stwierdzeniu, że skarżąca w istocie nie wykazała, iż rzeczywiście otrzymała jakiekolwiek środki z tego tytułu. Zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdza tę konstatację. Skarżąca ani nie przedstawiła dokumentu, który by potwierdził fakt otrzymania pieniędzy, ani też nie potrafiła wskazać żadnego świadka, który mógłby potwierdzić ten fakt.

8 Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż informacje jakie przedstawiła skarżąca co do okoliczności udzielenia pożyczki, nie zasługiwały na wiarę.

9 Z zeznań męża skarżącej z dnia 27 kwietnia 2010 r. wynikało, że umowę pożyczki z P. B. zawarł on w okresie między 19 lipca a 19 października 2006 r., w czasie pobytu w Chinach. Pieniądze miał odebrać w kraju,

10 w złotówkach (banknotach stuzłotowych) od obywatela Chin prowadzącego w Polsce działalność gospodarczą. Nie pamiętał jednak nazwiska osoby przekazującej mu gotówkę, adresu siedziby jego firmy, ani obecnego miejsca jego pobytu. Widział go tylko w dniu otrzymania gotówki. Nie pamiętał też dokładnej daty otrzymania środków. W przekazanym w czerwcu 2010 r. piśmie poinformował, że osobą przekazującą gotówkę był W. J. zatrudniony w firmie z siedzibą w stolicy.

11 W czasie przesłuchania w dniu 10 stycznia 2011 r. zeznał, że przekazanie pieniędzy miało miejsce najwcześniej we wrześniu, a najpóźniej w listopadzie 2006 r. Spotkanie zaaranżował telefonicznie P. B.. Mąż skarżącej nie wiedział nic o sposobie rozliczenia się P. B. z osobą przekazującą gotówkę. Wskazał, że pożyczkodawcę zna od około 10 lat oraz że obecnie prowadzi działalność gospodarczą w Chinach. Weryfikacja przedstawionych przez męża skarżącej okoliczności przebiegła niepomyślnie dla skarżącej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, iż rzeczywiście otrzymała w 2006 r. środki tytułem pożyczki udzielonej przez P. B.. W konsekwencji Sąd uznał, że skarżąca nie potrafiła wskazać faktycznego źródła, z którego pozyskała środki na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w 2007 r. Sąd zauważył, że organ trafnie odnotował, iż z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania nieujawnionych przychodów wynika, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania źródeł pokrycia wydatków nieznajdujących pokrycia w uprzednio ujawnionych i opodatkowanych przychodach. Tylko bowiem podatnik dysponuje pełną wiedzą na temat własnych przychodów. Na takim też stanowisku stoi od lat orzecznictwo sądów administracyjnych.

12 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i decyzji organów podatkowych oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego bezpodstawne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w realiach sprawy zachodził przypadek uzasadniający zastosowanie przez organy powyższego przepisu na niekorzyść skarżącej, pomimo okoliczności, że przepis ten wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego pozbawiony został domniemania konstytucyjności w świetle przepisów art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

13 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania przez organy z naruszeniem zasady rozkładu ciężaru dowodu i zasady in dubio pro tributario, a do zarzutu dotyczącego tych naruszeń nie odniósł się wyczerpująco Sąd pierwszej instancji, wewnętrznej sprzeczności decyzji organów obu instancji, polegającej na oparciu negatywnego dla skarżącej rozstrzygnięcia na stanowisku o konieczności bezspornego wykazania przez podatnika jedynie źródła pochodzenia środków finansowych, przy jednoczesnym faktycznym braku negowania źródła wskazywanego przez skarżącą i ograniczeniu się do podważania tylko okoliczności samego przekazania środków finansowych.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

15 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec cechującej skargę kasacyjną staranności w jej sporządzeniu, uprawniona jest konstatacja, iż wśród wskazanych podstaw kasacyjnych, brak jest expressis verbis dotyczącej błędnego ustalenia stanu faktycznego wskutek przyjęcia, że skarżąca wydatków kontrolowanego roku nie sfinansowała kwotą 295.000 zł (połową kwoty 590.000 zł) z tytułu umowy pożyczki zawartej przez skarżącą i jej męża z P. B., co trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

16 Skarżąca koncentruje się, jak to wynika z pierwszego z zarzutów, na wykazaniu, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo iż postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem zasady rozkładu ciężaru dowodu i zasady in dubio pro tributario, przez co nie spełnia standardów wskazanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 19/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W szczególności przez to zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, iż rzeczywiście otrzymał w 2006 r. środki z tytułu pożyczki udzielonej przez P. B.. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny uznał (a później i WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 755/14, jakkolwiek wyrok odnosił się do innej "płaszczyzny" sporu bowiem pominięcia odsetek bankowych, które organ mógł zweryfikować we własnym zakresie bez pomocy strony), że w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające jest nie udowodnienie lecz uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednak, wbrew stanowisku skarżącej, mimo tego, że Sąd nie operował pojęciem "uprawdopodobnienia", stwierdzając, iż "podatnik w istocie nie wykazał", że rzeczywiście otrzymał jakiekolwiek środki z tytułu spornej pożyczki, powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Jest bowiem oczywiste, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy uwiarygodnienie okoliczności otrzymania pieniędzy od pożyczkodawcy bez współuczestnictwa męża skarżącej nie było możliwe. Szczególnie, że umowę pożyczki mąż skarżącej zawarł w czasie pobytu w Chinach w 2006 r., zaś okoliczności przekazania gotówki w Polsce okazały się niezwykle zawikłane i tajemnicze. Nieprawdziwe zaś okazały się podawane przez męża skarżącej okoliczności mające uwiarygodnić otrzymanie środków w kraju. Z kolei sam pożyczkodawca, biorąc pod uwagę jego rozliczenia podatkowe w Polsce, nie mógł w 2006 r. dysponować kwotą pozwalającą mu na udzielenie tak dużej pożyczki. Nie wyeliminowały też tych zastrzeżeń zeznania pożyczkodawcy.

17 Z niebudzących wątpliwości ustaleń organu odwoławczego wynika bowiem, że pożyczka ta w ogóle nie miała miejsca. Z zeznań męża skarżącej z dnia 27 kwietnia 2010 r. wynika, że w okresie od 19 lipca do 19 października 2006 r. w czasie pobytu w Chinach zawarł umowę pożyczki z P. B. na kwotę 590.000,00 zł. Gotówkę w kwocie 590.000,00 zł odebrał w kraju, w W. w złotówkach (banknotach stuzłotowych) od obywatela Chin prowadzącego w Polsce działalność gospodarczą. Nie pamiętał nazwiska obcokrajowca przekazującego mu gotówkę ani adresu siedziby jego firmy oraz nie znał obecnego miejsca przebywania obcokrajowca. Widział go tylko w dniu otrzymania gotówki. Nie pamiętał dokładnej daty otrzymania środków pieniężnych. W piśmie z czerwca 2010 r. mąż skarżącej poinformował, że osobą przekazującą mu gotówkę w kraju był W. J. zatrudniony w firmie C. S. Co Ltd (Poland), ul. R. 45/9 W.. Do protokołu przesłuchania z dnia 10 stycznia 2010 r. mąż skarzącej zeznał, że miało to miejsce najwcześniej we wrześniu, najpóźniej w listopadzie 2008 r. Na spotkanie w sprawie przekazania gotówki umówił się telefonicznie za pośrednictwem P. B..

18 W celu potwierdzenia faktu przekazania skarżącemu gotówki

19 w kwocie 590.000,00 zł, organ pierwszej instancji podjął również szereg czynności mających na celu ustalenie miejsca pobytu obcokrajowca wskazanego jako osobę przekazującą skarżącemu środki pieniężne. Z dokonanych ustaleń dotyczących pobytu W.J. w Polsce wynikało, że w dniu 23 listopada 2005 r. W. J. wydano decyzję odmawiającą udzielenia zezwolenia na zamieszkanie na terytorium R i po 2005 r. cudzoziemiec ten nie legalizował pobytu. Zgodnie zatem z obowiązującymi przepisami obcokrajowiec ten nie mógł przebywać w Polsce po 2005 r. ani prowadzić działalności gospodarczej. Wszystkie ustalone w trakcie postępowania osoby, które miały styczność z W. J., wskazane do reprezentowania cudzoziemca przed urzędami administracji państwowej (ustalone na podstawie informacji uzyskanej od Mazowieckiego Urzędu Wojewódzkiego z dnia 5 listopada 2010 r.) oraz wynajmujące mu mieszkanie zgodnie podają, że ostatni raz widziały ww. w okresie jesień– zima 2005 r. Właściciele lokali wskazanych jako adresy siedziby i miejsce prowadzenia działalności podmiotu C. S. Co Ltd (Poland) podają, że nie znali W. J. i nawet nie słyszeli o osobie o takim nazwisku.

20 W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że W. J. nie mógł uczestniczyć w przekazaniu w 2006 r. w W. mężowi skarżącej pożyczki w kwocie 590.000,00 zł, gdyż w okresie tym nie przebywał na terenie Polski. Organ odwoławczy to ustalenie trafnie zaakceptował.

21 W trakcie prowadzonego postępowania skarżący w składanych zeznaniach

22 i wyjaśnieniach konsekwentnie wskazywał, że gotówkę otrzymał od W. J.. Dopiero po doręczeniu mu w dniu 16 czerwca 2011 r. postanowienia o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz z informacją o dokonanych ustaleniach w sprawie, z których wynikało, że W. J. nie przebywał w Polsce w 2006 r., stwierdził, że osobą mającą mu przekazać gotówkę w kraju nie był W. J., lecz ktoś inny. Według niego osobą przekazującą gotówkę był inny cudzoziemiec o nieustalonych do dzisiaj personaliach.

23 Analizując cały zgromadzony materiał dowodowy, wszystkie okoliczności udzielenia pożyczki organ odwoławczy trafnie uznał, że wyjaśnienia dotyczące rzekomej pożyczki udzielonej w kwocie 590.000,00 zł przez P. B. są niewiarygodne. Trafnie ocenił organ odwoławczy, że udzielenie przedmiotowej pożyczki nie miało miejsca. Ocena ta nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Jest trafna i zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej.

24 Wyjaśnienia związane z przekazaniem środków w kwocie 590.000,00 zł są niespójne i zmieniały się w zależności od dokonanych ustaleń. Gdy organ pierwszej instancji w sposób jednoznaczny ustalił, że osobą przekazującą pieniądze nie mógł być W. J., stanowisko męża skarżącej zostało zmienione. Wtedy okazało się, że była to inna osoba. Nie wskazano jednak żadnych danych tej osoby. Wiadomo jedynie, że był to "jakiś inny Chińczyk", ktoś z kogo pomocy rzekomo skorzystał W. J. organizujący przekazanie gotówki według zeznań P. B..

25 Mało wiarygodne jest jednak, by cudzoziemiec, który według dokonanych ustaleń od końca 2005 r. nie przebywał w Polsce (W. J.) organizował

26 w sierpniu 2006 r. przekazanie tak dużej kwoty pieniędzy bez kontaktowania się

27 z osobami bezpośrednio zawierającymi umowę pożyczki. Tym bardziej, że rozmowy dotyczące zawarcia umowy pożyczki prowadzone były w Chinach od lipca 2006 r.

28 Trafnie też przyjęły organy podatkowe, że trudno dać wiarę wyjaśnieniom z których wynika, iż dopiero w trakcie prowadzonego postępowania mąż skarżącej uzyskał wiedzę, że osobą przekazującą mu pieniądze nie był W. J., tylko inny Azjata, którego personaliów nie zna ani rzekomy pożyczkodawca, ani pożyczkobiorca. Co najmniej mało wiarygodne jest, że żaden z ww. również nie interesował się szczegółami dotyczącymi przekazania gotówki, biorąc pod uwagę kwotę udzielonej pożyczki. Nie ustalono żadnej formy zabezpieczenia spłaty pożyczki, a tej nawet nie stwierdzono pismem, a przedstawione okoliczności przekazania gotówki okazały się niezwykle zawikłane i tajemnicze, na pewno odbiegające od takich, które byłyby zgodne z doświadczeniem życiowym osoby rozsądnej. Uwzględniając powyższe, trafne są ustalenia, że udzielenie pożyczki na podstawie umowy z dnia 18 lipca 2006 r. nie miało miejsca.

29 Samo opodatkowanie przedmiotowych środków podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy ustaleniu, że pożyczkodawca środkami takimi nie dysponował, nie jest wystarczające do uznania ich za legalne w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., źródło finansowania wydatków.

30 W postępowaniu podatkowym w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów zawsze jednak kluczowe znaczenie ma udowodnienie, że wydatkowana kwota pochodziła ze środków opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jedynie takie udowodnienie powoduje uznanie jej za źródło finansowania wydatków.

31 W miejscu tym należy zwrócić uwagę na fakt, że brak jest dowodów, z których wynikałoby, że P. B. w 2006 r. mógł dysponować kwotą 590.000,00 zł lub jej równowartością w dewizach. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe

32 w oparciu o bazę danych systemu RemDat wynika, że w latach 2000–2004 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opłacał podatki w formie ryczałtu ewidencjonowanego składając zeznania PIT-28. W złożonych deklaracjach rocznych wykazywał przychód w kwotach od 26.000,00 zł do 47.000,00 zł brutto, tj. bez uwzględnienia poniesionych opłat z tytułu podatków i ubezpieczeń oraz poniesionych, wydatków na zakup towarów. Innych przychodów P. B. nie zgłaszał. Działalność wyrejestrował w lipcu 2004 r. Po tym okresie P. B. nie deklarował osiągania przychodów, nie zgłaszał również osiągania przychodów za granicą.

33 Odnosząc się do wskazanego przez skarżącą w uzupełnieniu odwołania wyroku Naczelnego Sądu Administrayjnego, w którym stwierdzono, że jeżeli podatek należny od umowy pożyczki został rzeczywiście zapłacony przed dniem wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego nieujawnionych źródeł, to zastosowanie znajduje stawka podatkowa w wysokości 2% określona w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (lub 20% gdy środki opodatkowano w p.c.c. po wszczęciu postępowania), a nie stawka 75%, należy zauważyć, że stanowisko takie znajduje zastosowanie, gdy źródło pochodzenia środków finansowych zostało bezspornie wykazane i nie budzi żadnych wątpliwości. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka ma miejsce jedynie w przypadku pożyczki udzielonej przez ojca skarżącej A. K..

34 Nie można uznać, że poświadczenie przez Ambasadę Polską w Chinach oświadczenia P. B. z dnia 1 września 2011 r. jest dowodem na posiadanie przez skarżącego gotówki z tytułu zawartej umowy pożyczki. Przekazane do Urzędu kontroli Skarbowej w dniu 1 września 2011 r. oświadczenie P. B. poświadczone przez Ambasadę Polską w Chinach, w którym potwierdza on udzielenie mężowi skarżącej pożyczki w 2006 r. również nie stanowi dowodu przekazania gotówki. Należy bowiem zauważyć, że na przedmiotowym oświadczeniu Ambasada Polski w Chinach Wydział Konsularny w Pekinie stwierdza jedynie własnoręczność podpisu P. B. zamieszkałego w Chińskiej Republice Ludowej.

35 W takiej sytuacji zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów podatkowych co do tego, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, iż rzeczywiście otrzymał razem z mężem w 2006 r. sporne środki mogłoby, zgodnie z żądaniem skarżącej, być uznane za naruszające standardy obu przedmiotowych wyroków Trybunału Konstytucyjnego tylko w tym przypadku, gdyby otrzymanie tych środków należałoby uznać w sprawie za uprawdopodobnione. A różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1101/13, CBOSA). Tak jednak w sprawie nie jest. Materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zawarcie umowy pożyczki w Chinach wobec ustalonych faktów, a raczej pozostające poza sporem niepotwierdzenie się wskazanych przecież przez męża skarżącej faktów, mających obiektywnie świadczyć o przekazaniu w Polsce środków z tej pożyczki, temu przeczy. I nie może tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmienić spóźnione opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki, ponieważ umowy takie podlegają opodatkowaniu także w przypadku ich niewykonania.

36 Z wymienionych powodów zaskarżony wyrok nie narusza w żadnym stopniu art. 151 czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę wobec braku naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

37 Nie zasługuje też na uwzględnienie, z powodów dostatecznie przez Sąd pierwszej instancji wyłuszczonych w uzasadnieniu wyroku zarzut skargi kasacyjnej i jego uzasadnienie co do "czasowo zawieszonej" niekonstytucyjności przepisów mającej, zdaniem skarżącej, skutkować brakiem podstaw do zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie.

38 Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r. Nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r. Nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, Lex nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s. 164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego stanowiska argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu

39 konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A 2003, nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A 2005, nr 4, poz. 42).

40 Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (Lex nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5–6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09,

41 z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji, [w:] Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, pod red. I. Skrzydło-Niżnik i in., Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, za SIP LEX).

42 Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A 2007, nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia

43 i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił, czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie, zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie oraz efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2008, nr 6, s. 6).

44 Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni funkcję fiskalną, ale także a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia

45 w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

46 z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka

47 w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne, równość i powszechność opodatkowania. Te względy,

48 a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 8 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

49 Powyższą argumentację należało przedstawić dlatego, że pełnomocnik skarżącej na rozprawie podniósł, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest wyczerpujące w zakresie dopuszczalności stosowania w związku z odroczeniem utraty konstytucyjności przepisu prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zastosował poglądy mieszczące się w pierwszej i trzeciej z przedstawionych wyżej grup poglądów. To oznacza, że argumentacja ta mieści się w granicach dopuszczalnej wykładni przepisów prawa. Zatem ich wykładnia i zastosowanie, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, nie jest ich naruszeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela natomiast argumentacji i stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 501/14, albowiem stanowisko w nim przestawione jest nieprzekonujące i w zasadzie nie zawiera uzasadnienia. W odniesieniu do licznie przytoczonych w tym zakresie w skardze kasacyjnej na poparcie jego zarzutów wyroków, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska wynikającego z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt II SA/Łd 788/14. Pogląd tam wyrażony, kategorycznie odejmujący prawo do stosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie, w którym odroczono utratę jego mocy, należy uznać za odosobniony (jakkolwiek okoliczności sprawy były wyjątkowe, czego jednak sąd nie podkreślił).

50 Z kolei we wszystkich pozostałych wyrokach przytoczonych w skardze kasacyjnej, na poparcie tezy o braku podstaw do stosowania niekonstytucyjnego przepisu w odroczonym okresie utraty mocy, zaznacza się wyraźnie, że to

51 w zależności od okoliczności konkretnej sprawy sądy administracyjne mają kompetencje do odmowy zastosowania takiej normy niezależnie od tego, że przepis, który był przedmiotem wyroku Trybunału, formalnie pozostaje elementem systemu prawa. W rozpatrywanej sprawie takie szczególne okoliczności (choćby w stopniu jak w wyżej wymienionym wyroku WSA w Łodzi w sprawie II SA/Łd 788/14), wedle Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodzą. Nietrafnie też zostały przywołane w skardze kasacyjnej te wyroki, które odnoszą się do stosowania niekonstytucyjnych przepisów rangi podustawowej, do których art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie należy).

52 Z powyższych powodów nie jest uprawniony zarzut naruszenia prawa materialnego przez bezpodstawne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z orzeczoną wyrokami Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjnością tego przepisu w świetle art. 2 w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP.

53 Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania z tego powodu, jakoby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dostatecznie dlaczego podnoszone przez stronę zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przeczą bowiem temu dostatecznie jasne (i obszerne) wyjaśnienia sądu, w szczególności dotyczące fundamentalnej dla rozstrzygnięcia kwestii przekazania środków pieniężnych (od s. 5 in fine do 7 uzasadnienia wyroku) z pożyczki zawartej w Chinach oraz w kwestiach pozostałych.

54 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. albowiem odpowiedzi na skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie i sprawie II FSK 2180/15 były bardzo zbliżone w treści, co oznacza, że nakład pracy pełnomocnika organu był wówczas znacznie mniejszy.