Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2017 r., II FSK 2180/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2017 r., II FSK 2180/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 37/15 w sprawie ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. U.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 37/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę J. U.(zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 listopada 2014 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżący wraz z żoną do dnia 26 września 2007 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 899.028,10 zł, dokonując między innymi zakupu nieruchomości za 870.493,60 zł. Źródłem finansowania tych wydatków mogły być - w ocenie organu pierwszej instancji - środki w łącznej kwocie 289.643,91 zł, w tym: oszczędności skarżącego zgromadzone przed 2007 r. w wysokości 242.543,91 zł, gotówka otrzymana w dniu 9 czerwca 2007 r. przez małżonków w formie prezentów ślubnych w kwocie 37.000 zł, mienie z lat poprzednich zgromadzone przez żonę skarżącego w wysokości 6.000 zł oraz środki uzyskane ze sprzedaży samochodu w wysokości 4.100 zł. Za źródło finansowania wydatków nie uznano natomiast środków, na które powoływała się strona, pochodzących z pożyczki z dnia 24 września 2007 r. w kwocie 300.000 zł udzielonej przez ojca żony skarżącego oraz pożyczki z dnia 18 lipca 2006 r. w kwocie 590.000 zł udzielonej przez P. B.

4 W odwołaniu od powyższej decyzji strona podkreśliła, że obie pożyczki zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

5 3. Zdaniem organu strona nie podała wiarygodnych informacji co do okoliczności udzielenia pożyczki. Z zeznań skarżącego wynikało, że umowę pożyczki zawarł skarżący w czasie pobytu w Chinach w 2006 r., przy czym udzielone mu środki miał później odebrać w gotówce w kraju od W. J. Podatnik nie potrafił jednak podać dokładnej daty odebrania środków ani też przedstawić żadnego dokumentu, potwierdzającego rzeczywiste przekazanie środków. Nie ustalono też żadnej formy zabezpieczenia spłaty pożyczki. Po ustaleniu, że wskazany wyżej W. J. nie mógł przebywać w Polsce w 2006 r. podatnik wyjaśnił, że osobą, od której otrzymał gotówkę był "jakiś inny Chińczyk". Organ podatkowy ustalił ponadto, że sam pożyczkodawca – biorąc pod uwagę rozliczenia podatkowe w Polsce – nie mógł w 2006 r. dysponować kwotą pozwalającą mu na udzielenie tak dużej pożyczki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, samo opodatkowanie wspomnianej pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co miało miejsce w 2010 r., przy ustaleniu, że pożyczkodawca środkami takimi nie dysponował, nie było wystarczające do uznania ich za legalne, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., źródło finansowania wydatków. Zdaniem organu bez znaczenia dla sprawy pozostawał również potwierdzony między innymi przez straż graniczną, pobyt skarżącego

6 w Chinach w czasie odpowiadającym dacie podpisania umowy pożyczki. Pobyt ten nie był jednoznaczny z przekazaniem mu w Polsce kwoty 590.000 zł.

7 4. Powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zarzucono naruszenie:

8 – art. 124 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) – poprzez nieuwzględnienie

9 w stanie faktycznym sprawy kwoty 295.000 zł (połowy kwoty 590.000 zł) otrzymanej z tytułu umowy pożyczki zawartej przez skarżącego i jego żonę z P. B., a to na skutek prowadzenia postępowania przez organy obu instancji z naruszeniem reguł postępowania dowodowego, co przejawiało się w przerzuceniu na stronę skarżącą ciężaru dowodzenia i rozstrzyganiu na jej niekorzyść wszelkich wątpliwości we wskazanym zakresie;

10 – art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w związku

11 z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP na skutek wydania decyzji przez organy obu instancji na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który nie spełniał wymogów zgodności z powołanymi przepisami Konstytucji.

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

13 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wskazując, że zarzuty koncentrują się na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie uzyskania pożyczki od P. B. Argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej oparta jest na stwierdzeniu, że skarżący w istocie nie wykazał, iż rzeczywiście otrzymał jakiekolwiek środki z tego tytułu. Zebrany materiał dowodowy – w ocenie sądu – potwierdza tę konstatację. Skarżący ani nie przedstawił dokumentu, który by potwierdził fakt otrzymania pieniędzy, ani też nie potrafił wskazać żadnego świadka, który mógłby potwierdzić ten fakt.

14 Mając powyższe na uwadze, sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż informacje jakie przedstawił skarżący co do okoliczności udzielenia pożyczki, nie zasługiwały na wiarę.

15 Z zeznań skarżącego z dnia 27 kwietnia 2010 r. wynikało, że umowę pożyczki z P. B. zawarł w okresie między dniem 19 lipca, a dniem 19 października 2006 r., w czasie pobytu w Chinach. Pieniądze miał odebrać w kraju,

16 w złotówkach (banknotach stuzłotowych) od obywatela Chin prowadzącego w Polsce działalność gospodarczą. Nie pamiętał jednak nazwiska osoby przekazującej mu gotówkę, adresu siedziby jego firmy, ani obecnego miejsca jego pobytu. Widział go tylko w dniu otrzymania gotówki. Nie pamiętał też dokładnej daty otrzymania środków. W przekazanym w czerwcu 2010 r. piśmie poinformował, że osobą przekazującą gotówkę był W. J. zatrudniony w firmie z siedzibą w stolicy.

17 W czasie przesłuchania w dniu 10 stycznia 2011 r. zeznał, że przekazanie pieniędzy miało miejsce najwcześniej we wrześniu, a najpóźniej w listopadzie 2006 r. Spotkanie zaaranżował telefonicznie P. B. Skarżący nie wiedział nic o sposobie rozliczenia się P. B. z osobą przekazującą gotówkę. Wskazał, że pożyczkodawcę zna od około 10 lat oraz że obecnie prowadzi działalność gospodarczą w Chinach. Weryfikacja przedstawionych przez skarżącego okoliczności przebiegła niepomyślnie dla strony skarżącej. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że strona skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, iż rzeczywiście otrzymała w 2006 r. środki tytułem pożyczki udzielonej przez P. B. W konsekwencji sąd uznał, że strona skarżąca nie potrafiła wskazać faktycznego źródła, z którego pozyskała środki na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w 2007 r. Sąd zauważył, że organ trafnie odnotował, iż z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania nieujawnionych przychodów wynika, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania źródeł pokrycia wydatków nieznajdujących pokrycia w uprzednio ujawnionych i opodatkowanych przychodach. Tylko bowiem podatnik dysponuje pełną wiedzą na temat własnych przychodów. Na takim też stanowisku stoi od lat orzecznictwo sądów administracyjnych.

18 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

19 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi przez sąd I instancji pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord.pod. polegające na:

20 – prowadzeniu postępowania przez organy z naruszeniem zasady rozkładu ciężaru dowodu i zasady in dubio pro tributario, a do zarzutu dotyczącego tych naruszeń nie odniósł się wyczerpująco sąd I instancji;

21 – wewnętrznej sprzeczności decyzji organów obu instancji, polegającej na oparciu negatywnego dla skarżącego rozstrzygnięcia na stanowisku o konieczności bezspornego wykazania przez podatnika jedynie źródła pochodzenia środków finansowych, przy jednoczesnym faktycznym braku negowania źródła wskazywanego przez skarżącego i ograniczeniu się do podważania tylko okoliczności samego przekazania środków finansowych;

22 – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

23 2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – przez jego bezpodstawne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w realiach sprawy zachodził przypadek uzasadniający zastosowanie przez organy I i II instancji powyższego przepisu na niekorzyść skarżącego, pomimo okoliczności, że przepis ten wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego pozbawiony został domniemania konstytucyjności w świetle przepisów art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

24 Wobec powyższego skarżący wniósł o:

25 – uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę oraz

26 o uchylenie w całości poprzedzających go decyzji organów podatkowych I i lI instancji;

27 – zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

30 7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec cechującej skargę kasacyjną staranności w jej sporządzeniu, uprawniona jest konstatacja, iż wśród wskazanych podstaw kasacyjnych, brak jest expressis verbis dotyczącej błędnego ustalenia stanu faktycznego wskutek przyjęcia, że skarżący wydatków kontrolowanego roku nie sfinansował kwotą 295.000 zł (połową kwoty 590.000 zł) z tytułu umowy pożyczki zawartej przez podatnika i jego żonę z P. B., co trafnie podniesiono

31 w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

32 Skarżący koncentruje się – jak to wynika z pierwszego z zarzutów - na wykazaniu, że sąd I instancji oddalił skargę, mimo iż postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem zasady rozkładu ciężaru dowodu i zasady in dubio pro tributario, przez co nie spełnia standardów wskazanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 19/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13.

33 W szczególności przez to zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił, iż rzeczywiście otrzymał w 2006 r. środki

34 z tytułu pożyczki udzielonej przez P. B. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny uznał (a później i WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 sierpnia 2014 r., I SA/Bd 755/14 – jakkolwiek wyrok odnosił się do innej "płaszczyzny" sporu - bowiem pominięcia odsetek bankowych, które organ mógł zweryfikować we własnym zakresie bez pomocy strony), że w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków

35 i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające jest nie udowodnienie lecz uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednak, wbrew stanowisku skarżącego, mimo tego, że sąd nie operował pojęciem "uprawdopodobnienia", stwierdzając, iż "podatnik w istocie nie wykazał", że rzeczywiście otrzymał jakiekolwiek środki z tytułu spornej pożyczki, powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Jest bowiem oczywiste, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy uwiarygodnienie okoliczności otrzymania pieniędzy od pożyczkodawcy bez współuczestnictwa skarżącego nie było możliwe. Szczególnie, że umowę pożyczki skarżący zawarł w czasie pobytu w Chinach w 2006 r., zaś okoliczności przekazania gotówki w Polsce okazały się niezwykle zawikłane

36 i tajemnicze. Nieprawdziwe zaś okazały się podawane przez skarżącego okoliczności mające uwiarygodnić otrzymanie środków w kraju. Przecież to wyłącznie skarżący dysponuje pełną wiedzą na temat! Z kolei sam pożyczkodawca – biorąc pod uwagę jego rozliczenia podatkowe w Polsce – nie mógł w 2006 r. dysponować kwotą pozwalającą mu na udzielenie tak dużej pożyczki. Nie wyeliminowały też tych zastrzeżeń zeznania pożyczkodawcy.

37 8. Z niebudzących wątpliwości ustaleń organu odwoławczego wynika bowiem, że pożyczka ta w ogóle nie miała miejsca. Z zeznań skarżącego z dnia 27 kwietnia 2010 r. wynika, że w okresie od dnia 19 lipca do dnia 19 października 2006 r.

38 w czasie pobytu w Chinach zawarł umowę pożyczki z P.B. na kwotę 590.000,00 zł. Gotówkę w kwocie 590.000,00 zł odebrał w kraju, w W. K. w złotówkach (banknotach stuzłotowych) od obywatela Chin prowadzącego w Polsce działalność gospodarczą. Nie pamiętał nazwiska obcokrajowca przekazującego mu gotówkę ani adresu siedziby jego firmy oraz nie znał obecnego miejsca przebywania obcokrajowca. Widział go tylko w dniu otrzymania gotówki. Nie pamiętał dokładnej daty otrzymania środków pieniężnych.

39 W piśmie z czerwca 2010 r. poinformował, że osobą przekazującą mu gotówkę w kraju był W. J. zatrudniony w firmie C. Co Ltd (Poland), ul. [...].

40 Do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 10 stycznia 2010 r. zeznał, że miało to miejsce najwcześniej we wrześniu, najpóźniej w listopadzie 2008 r. Na spotkanie w sprawie przekazania gotówki umówił się telefonicznie za pośrednictwem P. B. Przekazaną gotówkę przechowywał w domu swoich rodziców, nie informując o tym nikogo. Zgodnie z dalszymi wyjaśnieniami skarżącego, P.B. miał przekazać obywatelowi Chin środki pieniężne stanowiące równowartość kwoty pożyczki. Skarżący nie wiedział o sposobie rozliczenia się P. B. z osobą przekazującą gotówkę. Wskazał, że

41 P. B. zna od około 10 lat. Obecnie prowadzi on działalność gospodarczą

42 w Chinach.

43 W związku z wyjaśnieniami skarżącego organ I instancji podjął czynności mające na celu przesłuchanie w charakterze świadka P. B. na okoliczność udzielenia przedmiotowej pożyczki. W tym celu wystąpiono do Dyrektora

44 Urzędu Kontroli Skarbowej. Mimo podjętych prób nie udało się przesłuchać P.B. z uwagi na jego pobyt za granicą.

45 Ostatecznie, pełnomocnik P. B., pismem z dnia 2 marca 2011 r. poinformował, że nie jest możliwe przyjęcie jakiejkolwiek daty przyjazdu P. B. do kraju, gdyż przyjeżdża nieregularnie, w datach trudnych do przewidzenia.

46 W związku z powyższym – z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu - nie udało się przeprowadzić przedmiotowego dowodu.

47 W celu potwierdzenia faktu przekazania skarżącemu gotówki

48 w kwocie 590.000,00 zł, organ I instancji podjął również szereg czynności mających na celu ustalenie miejsca pobytu obcokrajowca wskazanego jako osobę przekazującą skarżącemu środki pieniężne. Wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego - właściwego dla zagranicznych podmiotów gospodarczych - do Prezesa Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy, XIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego oraz do Mazowieckiego Urzędu Wojewódzkiego

49 w Warszawie Wydział Spraw Cudzoziemców.

50 Mazowiecki Urząd Wojewódzki w Warszawie Wydział Spraw Cudzoziemców w piśmie z dnia 26 lipca 2010 r. poinformował, że obywatel Chin J. W. uzyskał od Wojewody Mazowieckiego następujące decyzje dotyczące legalizacji pobytu oraz wizy:

51 – decyzja z dnia 6 października 2004 r. zezwalająca na zamieszkanie na czas oznaczony na terytorium RP do dnia 6 października 2005 r.,

52 – decyzja z dnia 23 listopada 2005 r. odmawiająca udzielenia zezwolenia na zamieszkanie na czas oznaczony na terytorium RP,

53 – wiza ważna od dnia 21 września 2004 r. do dnia 15 października 2004 r. na 25 dni.

54 Natomiast w kopii dokumentu podróży nr P.[...] znajdują się dwie wizy wydane przez Konsula Rzeczypospolitej Polskiej w Pekinie:

55 – wiza ważna od dnia 16 grudnia 2003 r. do dnia 15 stycznia 2004 r. na 20 dni,

56 – wiza nr C [....] ważna od dnia 26 marca 2004 r. do dnia 21 września 2004 r. na 180 dni.

57 Ponadto w piśmie tym wskazano, że W. J.po 2005 r. nie legalizował pobytu u Wojewody Mazowieckiego.

58 W oparciu o wykazywane przez tego cudzoziemca, w złożonych do Mazowieckiego Urzędu Wojewódzkiego dokumentach, adresy:

59 – miejsce pobytu oraz miejsce zameldowania: [...] ul.[...],

60 – miejsce wykonywania działalności przez C. (Poland) Co Ltd sp.

61 z o.o.: [...], ul. [...], organ I instancji podjął próby ustalenia okresu przebywania W. J.w Polsce na podstawie informacji uzyskanych od:

62 – właścicieli lokali wykazywanych jako adres siedziby i miejsce wykonywania działalności przez podmiot gospodarczy C. (Poland) Co Ltd sp. z o.o.

63 i miejsca zamieszkania W. J.,

64 – osób upoważnionych do reprezentowania W. J.

65 Z dokonanych ustaleń dotyczących pobytu W. J. w Polsce wynikało, że w dniu 23 listopada 2005 r. W. J. wydano decyzję odmawiającą udzielenia zezwolenia na zamieszkanie na terytorium RP i po 2005 r. cudzoziemiec ten nie legalizował pobytu. Zgodnie zatem z obowiązującymi przepisami obcokrajowiec ten nie mógł przebywać w Polsce po 2005 r. ani prowadzić działalności gospodarczej.

66 Wszystkie ustalone w trakcie postępowania osoby, które miały styczność

67 z W. J., wskazane do reprezentowania cudzoziemca przed urzędami administracji państwowej (ustalone na podstawie informacji uzyskanej od Mazowieckiego Urzędu Wojewódzkiego z dnia 5 listopada 2010 r.) oraz wynajmujące mu mieszkanie zgodnie podają, że ostatni raz widziały ww. w okresie jesień–zima 2005 r.

68 Właściciele lokali wskazanych jako adresy siedziby i miejsce prowadzenia działalności podmiotu C. Co Ltd (Poland) podają, że nie znali W. J. i nawet nie słyszeli o osobie o takim nazwisku. M. B. (obecnie B.-P.), która podpisała umowę najmu lokalu mieszkalnego z W. J. widziała go tylko raz, w dniu 18 kwietnia 2004 r. przy podpisywaniu umowy najmu.

69 W związku z powyższym organ I instancji uznał, że W. J.nie mógł uczestniczyć w przekazaniu w 2006 r. w W.K. skarżącemu pożyczki

70 w kwocie 590.000,00 zł, gdyż w okresie tym nie przebywał na terenie Polski. Organ odwoławczy to ustalenie trafnie zaakceptował.

71 W trakcie prowadzonego postępowania skarżący w składanych zeznaniach

72 i wyjaśnieniach konsekwentnie wskazywał, że gotówkę otrzymał od W. J. Dopiero po doręczeniu mu w dniu 16 czerwca 2011 r. postanowienia o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz z informacją o dokonanych ustaleniach w sprawie,

73 z których wynikało, że W. J. nie przebywał w Polsce w 2006 r., stwierdził, że osobą mającą mu przekazać gotówkę w kraju nie był W. J. lecz ktoś inny. Według niego osobą przekazującą gotówkę był inny cudzoziemiec o nieustalonych do dzisiaj personaliach.

74 W dniu 28 października 2011 r., w trakcie pierwotnego postępowania odwoławczego, na wniosek skarżącego w Izbie Skarbowej w Łodzi przesłuchano

75 w charakterze świadka P. B.

76 W trakcie przesłuchania świadek potwierdził, że w 2006r. zawarł w Pekinie ze skarżącym umowę pożyczki na kwotę 590.000,00 zł. Do przekazania pieniędzy –według zeznań świadka – doszło w W. K., a gotówkę miał przekazać W. J. P. B. dowiedział się jednak, że W. J. nie był obecny przy przekazaniu pieniędzy, tylko "jakiś inny Chińczyk". Z tytułu udzielonej pożyczki P.B. miał rozliczyć się w Chinach. Świadek nie wskazał jednak danych osoby, która faktycznie miała przekazać kwotę 590.000,00 zł. Nie wskazał źródła pochodzenia gotówki, którą miał dysponować obcokrajowiec przekazujący te środki skarżącemu. Świadek nie wyjaśnił z kim i w jaki sposób rozliczył się w związku

77 z udzieloną pożyczką i czy osoba mająca przekazać przedmiotowe środki mogła dysponować taką kwotą pieniędzy.

78 Analizując cały zgromadzony w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy, wszystkie okoliczności udzielenia pożyczki organ odwoławczy trafnie uznał, że wyjaśnienia dotyczące rzekomej pożyczki udzielonej w kwocie 590.000,00 zł przez P. B. są niewiarygodne. Trafnie ocenił organ odwoławczy, że udzielenie przedmiotowej pożyczki nie miało miejsca. Ocena ta nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Jest trafna i zgodna z art. 191 ord. pod.

79 Wyjaśnienia związane z przekazaniem środków w kwocie 590.000,00 zł są niespójne i zmieniały się w zależności od dokonanych ustaleń. Gdy organ I instancji w sposób jednoznaczny ustalił, że osobą przekazującą pieniądze nie mógł być W. J., stanowisko skarżącego zostało zmienione. Wtedy okazało się, że była to inna osoba. Nie wskazano jednak żadnych danych tej osoby. Wiadomo jedynie, że był to "jakiś inny Chińczyk", ktoś z kogo pomocy rzekomo skorzystał W. J. organizujący przekazanie gotówki – według zeznań P. B.

80 Mało wiarygodne jest jednak, by cudzoziemiec, który według dokonanych ustaleń od końca 2005 r. nie przebywał w Polsce (W. J.) organizował

81 w sierpniu 2006r. przekazanie tak dużej kwoty pieniędzy bez kontaktowania się

82 z osobami bezpośrednio zawierającymi umowę pożyczki. Tym bardziej, że rozmowy dotyczące zawarcia umowy pożyczki według wyjaśnień skarżącego prowadzone były w Chinach od lipca 2006 r.

83 Trafnie też przyjęły organy podatkowe, że trudno dać wiarę wyjaśnieniom skarżącego w przedmiotowym zakresie, z których wynika, iż dopiero w trakcie prowadzonego postępowania uzyskał wiedzę, że osobą przekazującą mu pieniądze nie był W. J. tylko inny Azjata, którego personaliów nie zna ani rzekomy pożyczkodawca, ani pożyczkobiorca. Co najmniej mało wiarygodne jest, że żaden

84 z ww. również nie interesował się szczegółami dotyczącymi przekazania gotówki, biorąc pod uwagę kwotę udzielonej pożyczki.

85 Nie ustalono żadnej formy zabezpieczenia spłaty pożyczki, a tej nawet nie stwierdzono pismem, a przedstawione okoliczności przekazania gotówki okazały się niezwykle zawikłane i tajemnicze, na pewno odbiegające od takich, które byłyby zgodne z doświadczeniem życiowym osoby rozsądnej.

86 Uwzględniając powyższe, trafne są ustalenia, że udzielenie pożyczki na podstawie umowy z dnia 18 lipca 2006 r. nie miało miejsca.

87 Samo opodatkowanie przedmiotowych środków podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy ustaleniu, że pożyczkodawca środkami takimi nie dysponował, nie jest wystarczające do uznania ich za legalne w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., źródło finansowania wydatków.

88 W postępowaniu podatkowym w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów zawsze jednak kluczowe znaczenie ma udowodnienie, że wydatkowana kwota pochodziła ze środków opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jedynie takie udowodnienie powoduje uznanie jej za źródło finansowania wydatków.

89 W miejscu tym należy zwrócić uwagę na fakt, że brak jest dowodów, z których wynikałoby, że P. B. w 2006 r. mógł dysponować kwotą 590.000,00 zł lub jej równowartością w dewizach. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe

90 w oparciu o bazę danych systemu R. wynika, że w latach 2000–2004 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opłacał podatki w formie ryczałtu ewidencjonowanego składając zeznania PIT-28. W złożonych deklaracjach rocznych wykazywał przychód w kwotach od 26.000,00 zł do 47.000,00 zł brutto, tj. bez uwzględnienia poniesionych opłat z tytułu podatków i ubezpieczeń oraz poniesionych, wydatków na zakup towarów. Innych przychodów P. B. nie zgłaszał. Działalność wyrejestrował w lipcu 2004 r. Po tym okresie P. B. nie deklarował osiągania przychodów, nie zgłaszał również osiągania przychodów za granicą.

91 Odnosząc się do wskazanego przez skarżącego w uzupełnieniu odwołania wyroku NSA, w którym stwierdzono, że jeżeli podatek należny od umowy pożyczki został rzeczywiście zapłacony przed dniem wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego nieujawnionych źródeł, to zastosowanie znajduje stawka podatkowa

92 w wysokości 2% określona w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (lub 20% gdy środki opodatkowano w p.c.c. po wszczęciu postępowania), a nie stawka 75%, należy zauważyć, że stanowisko takie znajduje zastosowanie, gdy źródło pochodzenia środków finansowych zostało bezspornie wykazane i nie budzi żadnych wątpliwości. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka ma miejsce jedynie w przypadku pożyczki udzielonej przez ojca żony skarżącego – A. K.

93 Nie można uznać, że poświadczenie przez Ambasadę Polską w Chinach oświadczenia P. B. z dnia 1 września 2011 r. jest dowodem na posiadanie przez skarżącego gotówki z tytułu zawartej umowy pożyczki. Przekazane do Urzędu kontroli Skarbowej w dniu 1 września 2011 r. oświadczenie P. B. poświadczone przez Ambasadę Polską w Chinach, w którym potwierdza on udzielenie skarżącemu pożyczki w 2006r. również nie stanowi dowodu przekazania gotówki skarżącemu. Należy bowiem zauważyć, że na przedmiotowym oświadczeniu Ambasada Polski w Chinach Wydział Konsularny w Pekinie stwierdza jedynie własnoręczność podpisu P.B. zamieszkałego w Chińskiej Republice Ludowej.

94 Bez znaczenia dla sprawy pozostaje potwierdzony w zeznaniach skarżącego jak również Straż Graniczną, jego pobyt w Chinach odpowiadający dacie podpisania umowy pożyczki. Pobyt w Chinach skarżącego nie jest bowiem jednoznaczny

95 z przekazaniem mu w Polsce kwoty 590.000,00 zł. Nawet nie jest uprawdopodobnieniem jej przekazania.

96 9. W takiej sytuacji zaakceptowanie przez sąd stanowiska organów podatkowych co do tego, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, iż rzeczywiście otrzymał w 2006 r. sporne środki – mogłoby, zgodnie z żądaniem skarżącego, być uznane za naruszające standardy obu przedmiotowych wyroków Trybunału Konstytucyjnego tylko w tym przypadku, gdyby otrzymanie tych środków należałoby uznać w sprawie za uprawdopodobnione. A różnica pomiędzy udowodnieniem,

97 a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 1101/13, CBOSA). Tak jednak w sprawie nie jest. Materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zawarcie umowy pożyczki w Chinach wobec ustalonych faktów, a raczej pozostające poza sporem niepotwierdzenie się wskazanych przecież przez samego skarżącego faktów, mających obiektywnie świadczyć o przekazaniu w Polsce środków z tej pożyczki, temu przeczy. I nie może tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmienić spóźnione opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki, ponieważ umowy takie podlegają opodatkowaniu także w przypadku ich niewykonania.

98 Z wymienionych powodów zaskarżony wyrok nie narusza w żadnym stopniu art. 151 czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ sąd I instancji zasadnie oddalił skargę wobec braku naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod.

99 10. Nie zasługuje też na uwzględnienie – z powodów dostatecznie przez sąd I instancji wyłuszczonych w uzasadnieniu wyroku – zarzut skargi kasacyjnej i jego uzasadnienie co do "czasowo zawieszonej" niekonstytucyjności przepisów mającej - zdaniem skarżącego - skutkować brakiem podstaw do zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

100 Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno

101 w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie.

102 Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r. Nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r. Nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, Lex nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s. 164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego stanowiska argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu

103 konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A 2003, nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A 2005, nr 4, poz. 42).

104 Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (Lex nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5–6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09,

105 z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji, [w:] Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, pod red. I. Skrzydło-Niżnik i in., Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, za SIP LEX).

106 Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także

107 w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A 2007, nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia

108 i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił, czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy - w ich ocenie - zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie oraz efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2008, nr 6, s. 6).

109 Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także –

110 a może przede wszystkim – funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia

111 w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom – wywiązującym się ze swoich obowiązków – pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

112 z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka

113 w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne – równość i powszechność opodatkowania. Te względy,

114 a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 8 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

115 Powyższą argumentację należało przedstawić dlatego, że pełnomocnik skarżącego na rozprawie podniósł, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest wyczerpujące w zakresie dopuszczalności stosowania w związku z odroczeniem utraty konstytucyjności przepisu prawa. W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji zastosował poglądy mieszczące się w pierwszej i trzeciej z przedstawionych wyżej grup poglądów. To oznacza, że argumentacja ta mieści się w granicach dopuszczalnej wykładni przepisów prawa. Zatem ich wykładnia i zastosowanie – wbrew argumentacji skargi kasacyjnej – nie jest ich naruszeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela natomiast argumentacji i stanowiska NSA zawartych w wyroku z dnia 28 kwietnia 2016 r., II FSK 501/14, niepubl., albowiem stanowisko w nim przestawione jest nieprzekonujące i w zasadzie nie zawiera uzasadnienia. W odniesieniu do licznie przytoczonych w tym zakresie w skardze kasacyjnej na poparcie jego zarzutów wyroków, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska wynikającego

116 z wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 września 2014 r., II SA/Łd 788/14. Pogląd tam wyrażony, kategorycznie odejmujący prawo do stosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie, w którym odroczono utratę jego mocy, należy uznać za odosobniony (jakkolwiek okoliczności sprawy były wyjątkowe, czego jednak sąd nie podkreślił).

117 Z kolei we wszystkich pozostałych wyrokach przytoczonych w skardze kasacyjnej, na poparcie tezy o braku podstaw do stosowania niekonstytucyjnego przepisu w odroczonym okresie utraty mocy, zaznacza się wyraźnie, że to

118 w zależności od okoliczności konkretnej sprawy sądy administracyjne mają kompetencje do odmowy zastosowania takiej normy niezależnie od tego, że przepis, który był przedmiotem wyroku Trybunału, formalnie pozostaje elementem systemu prawa. W rozpatrywanej sprawie takie szczególne okoliczności (choćby w stopniu jak w wyżej wymienionym wyroku WSA w Łodzi w sprawie II SA/Łd 788/14), wedle Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodzą. Nietrafnie też zostały przywołane w skardze kasacyjnej te wyroki (np. cztery z wymienionych na s. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej), które odnoszą się do stosowania niekonstytucyjnych przepisów rangi podustawowej, do których art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie należy).

119 Z powyższych powodów nie jest uprawniony zarzut naruszenia prawa materialnego przez bezpodstawne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku

120 z orzeczoną wyrokami Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjnością tego przepisu w świetle art. 2 w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP.

121 Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania z tego powodu, jakoby sąd I instancji nie wyjaśnił dostatecznie dlaczego podnoszone przez stronę zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przeczą bowiem temu dostatecznie jasne (i obszerne) wyjaśnienia sądu, w szczególności dotyczące fundamentalnej dla rozstrzygnięcia kwestii przekazania środków pieniężnych (od s. 5 in fine do 7 uzasadnienia wyroku) z pożyczki zawartej w Chinach oraz w kwestiach pozostałych.

122 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. albowiem odpowiedzi na skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie i sprawie II FSK 2181/15 były bardzo zbliżone w treści, co oznacza, że nakład pracy pełnomocnika organu był wówczas znacznie mniejszy.