Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 1101/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 1101/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1457/12 w sprawie ze skargi E. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1457/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził, że nie może być ono wykonane w całości i zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi E. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 15 listopada 2006 r. zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. Z. [...] w kwocie 54.000,00 zł.

4 Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia 30 listopada 2011 r., powołując się w uzasadnieniu na art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze m. - zwanej dalej "ord. pod.").

5 Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z dnia 21 lutego 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

6 W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i stwierdziła, że zarówno decyzja z dnia 30 listopada 2011 r., jak i postanowienie z dnia 1 grudnia 2011 r. wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 29 § 1 i 2 ord. pod. Stwierdziła, że ww. decyzja, jako wadliwa i sprzeczna z prawem, nie może istnieć w obrocie prawnym, a tym samym nie może jej zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazała, że z przedłożonych w sprawie dokumentów, w szczególności z aktu notarialnego z dnia 15 listopada 2006 r. wynika, iż transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została dokonana przez oboje małżonków E. i M. O. pozostających w dniu sprzedaży w ustawowym ustroju wspólności majątkowej.

7 Zdaniem strony, pominięcie drugiego małżonka przy wydaniu decyzji z dnia 30 listopada 2011 r., a także nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności bez uwzględnienia art. 29 ord. pod. i art. 27c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm. - zwanej dalej "u.p.e.a.") narusza również postanowienia stawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r., nr 9, poz. 59 ze zm.), gdyż bezzasadnie dzieli majątek małżeński objęty wspólnością ustawową na odrębne majątki, co w świetle określonych w Ordynacji podatkowej zasad odpowiedzialności majątkowej jest niedopuszczalne. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowa decyzja powinna zostać wydana zgodnie ze stanem prawnym i faktycznym obowiązującym w dniu dokonania sprzedaży, tj. w dniu 15 listopada 2006 r. Podniosła, że wydanie postanowienia z dnia 1 grudnia 2011 r. tylko w stosunku do jednego z małżonków, który pozostawał w dniu dokonania transakcji sprzedaży w ustroju ustawowej wspólności majątkowej, uniemożliwia dochodzenie zapłaty podatku z majątku osobistego (odrębnego), zaciągnięcie pożyczki w celu spłaty zobowiązania podatkowego oraz dochodzenie przed organami sądowymi zwrotu zapłaconego podatku od małżonka.

8 W opinii strony, prowadzone postępowanie podatkowe, wydana decyzja oraz postanowienia naruszają zasady współżycia społecznego i powinny zostać uchylone. Powoływanie się zaś przez organ drugiej instancji na przepis, który umożliwia do dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany zastosować zasadę odrębnego opodatkowania małżonków jest chybiony, gdyż odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 27c u.p.e.a.

9 Z uwagi na powyższe strona stwierdziła, że został naruszony także art. 78 Konstytucji RP, jak również nastąpiło pogwałcenie praw i wolności obywatelskich, a w konsekwencji pozbawiono skarżącą jedynego źródła utrzymania, które na dzień dzisiejszy gwarantuje jej jedynie opłacenie obowiązkowych składek ZUS oraz skromne utrzymanie.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

11 Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał na treść art. 239b § 1 i § 2 ord. pod. i stwierdził, że językowa wykładnia tych przepisów wskazuje, iż organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy wystąpi przynajmniej jedna z wymienionych w § 1 przesłanek, a ponadto organ podatkowy uprawdopodobni okoliczność wskazaną w § 2 cytowanego artykułu, tj., że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

12 Zdaniem organu podatkowego, zajście wymienionej w pkt 4 art. 239b § 1 ord. pod. przesłanki już samo w sobie winno stanowić dostateczne uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 239b § 2 ord. pod. Sąd uznał, że okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, że zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Ponadto, oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wykonania wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędną czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania.

13 W ocenie WSA, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku, itd.

14 Wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane oznacza konieczność poczynienia przez organ ustaleń dotyczących możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika. W niniejszej sprawie takich ustaleń wobec skarżącej nie poczyniono. Skoro organy nie oceniły problemu zdolności majątkowej podatnika do spełnienia zobowiązania podatkowego, nie miały podstaw do stanowczego stwierdzenia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

15 Sąd stwierdził, że w sprawie organ nie dopełnił wymaganej przesłanki warunkującej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, w postaci wykazania, że zachodzi i to jednocześnie: jedna z przesłanek z art. 239b § 1 ord. pod., jak i przesłanka z § 2 tego przepisu.

16 W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia z dnia 1 grudnia 2011 r. nie uprawdopodobnił, że strona nie wykona zobowiązań wynikających z decyzji opatrzonej zaskarżonym rygorem, bowiem twierdzenie w tym zakresie zawęził do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod., traktując ją de facto jako samodzielną podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ drugiej instancji w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia art. 239b § 2 ord. pod.

17 W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie narusza art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 i 2 ord. pod. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy wobec przedwczesnego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, bez uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, o ile pozostanie w obrocie prawnym skierowana do skarżącej, niewykonalna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., organ powinien zbadać, czy istnieje ryzyko jej niewykonania, kierując się przedstawioną wyżej oceną prawną.

18 Odnosząc się natomiast do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia art. 29 ord. pod., a w szczególności § 1 i 2 tego artykułu oraz art. 27 c) u.p.e.a., polegającego na pominięciu drugiego małżonka przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia oraz pominięciu faktu, że zbycie nieruchomości nastąpiło w ramach ustawowej wspólności majątkowej, Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył przywołanych przepisów, gdyż przepisy te dotyczą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe oraz kwestii związanych z wystawieniem tytułu wykonawczego w przypadku prowadzenia egzekucji administracyjnej. Nie regulują zatem kwestii wydawania postanowień nadających rygor natychmiastowej wykonalności. Podobnie zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest chybiony.

19 Sąd wyjaśnił, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, a wyjątek od tej zasady stanowi art. 6 ust. 2 tej ustawy. Zatem do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie ma podstawowa zasada odrębnego opodatkowania małżonków. Natomiast art. 27 c) u.p.e.a., wbrew twierdzeniu skarżącej, nie przewiduje wyjątku od tej zasady.

20 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skarga kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. i art. 239b § 1 i 2 tej ustawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej błędnie przyjmując, że wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów ani podstaw, a zatem należało ją oddalić.

24 Wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 239b § 1 ord. pod. stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2 art. 239b stanowi zaś, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

25 Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, co tut. Sąd podziela, że przyjęcie w treści § 2 art. 239b ord. pod. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji.

26 W związku z powyższym rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany tylko wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że już w toku postępowania wymiarowego organ winien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej, w tym o dotyczącej prowadzonych wobec niego egzekucji. Organ także powinien posiadać wiedzę dotyczącą podejmowanych przez podatnika czynności mających na celu wyzbycie się majątku. A zatem informacje zgromadzone przez organ podatkowy powinny stanowić podstawę do uznania, czy zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie przez podatnika wykonane, czy też nie.

27 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uważa, że. okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1210/10, CBOSA). Ponadto wskazać należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 143/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 368/10, wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10, CBOSA).

28 Z powyższych powodów argumentacja autora skargi kasacyjnej co wykładni art. 239b § 2 ord. pod., sprowadzająca się m.in. do stwierdzenia, że "... przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania sprowadza się do wykazania istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia", ponieważ "...organ odwoławczy nie będzie w stanie wydać decyzji przed dniem 31.XII.2011 r....", nie mogła zostać zaakceptowana.

29 Na oddalenie zasługuje też podnoszony przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie objętego skargą kasacyjną wyroku zawiera bowiem wszystkie wymagane tym przepisem elementy. Stan sprawy oraz stanowiska stron przedstawiono w nim w sposób zwięzły. Wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie ujęte zostały w sposób prawidłowy, jasny, przejrzysty i zrozumiały, dający rękojmię przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia rzetelnie oraz zgodnie z wymogami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazania zaś co do dalszego postępowania organów Sąd określił prawidłowo, zrozumiale oraz przejrzyście.

30 W konsekwencji zatem, na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.,

31 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.