Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 2173/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 2173/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2707/12 w sprawie ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2012 r. nr [..] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 2707/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. D. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2012 r., w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r.

3 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że wyrokiem z dnia 6 września 2011 r. WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 209/11 rozstrzygnął spór pomiędzy Skarżącym a Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w sprawie dotyczącej skargi na postanowienie co do zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § pkt 7, 9 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz.1954 ze zm.; zwana dalej: "u.p.e.a."), który sprowadzał się do prawidłowego ustalenia który organ (tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B.) był uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego i właściwy do prowadzenia egzekucji. Sąd I instancji uznał, że w związku ze zmianą miejsca zamieszkania przez Skarżącego z dniem 29 listopada 2007 r., właściwym organem egzekucyjnym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B.), zgodnie z treścią art. 22 § 2 u.p.e.a. Nie nastąpiła natomiast zmiana wierzyciela, którym zgodnie z art. 1a pkt 13 w związku z art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nadal pozostawał Naczelnik Urzędu Skarbowego w E.

4 1.3. Pismem z dnia 28 października 2011 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a., w którym wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie tytułów wykonawczych dotyczących podatku dochodowego z dnia 5 oraz z dnia 25 stycznia 2010 r. wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. Wyjaśnił, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 30 kwietnia 2009 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2004 r. została wydana na podstawie art. 24 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, dalej zwana : "u.k.s."), tym samym zgodnie z art. 25 u.k.s. decyzja ta została przesłana do kontrolowanego, tj. do W. oraz właściwego organu podatkowego reprezentującego Skarb Państwa czyli Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B., który stał się - wierzycielem należności - wynikających z tej decyzji. Tym samym zdaniem Skarżącego tytuły wykonawcze zostały wystawione przez nieuprawniony organ - Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. Zdaniem Skarżącego wyżej wymienione tytuły wykonawcze były wystawione przez niewłaściwego wierzyciela, a tym samym nie spełniają wymogu z art. 27 § 1 pkt. 1 u.p.e.a.

5 1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. postanowieniem z dnia 13 stycznia 2012 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr SM1/38/10 i SM1/40/10. W uzasadnieniu nie zgodził się, iż postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Zaznaczył, iż wierzyciel poinformował, że na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie występuje żadna z przesłanek określonych w art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. powodujących umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zaznaczył, iż obowiązek wykonywany wobec Skarżącego w trybie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2009 r., której postanowieniem z dnia 20 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Podkreślił, że w dniu wydania decyzji obowiązywał przepis art. 25 ust.1 u.k.s. w brzmieniu "decyzję doręcza się kontrolowanemu i właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji". Wskazał, iż dopiero z dniem 30 lipca 2010 r., tj. po doręczeniu Skarżącemu decyzji z dnia 30 kwietnia 2009 r. przepis zmienił brzmienie na "decyzję o której mowa w art. 24 ust 1 pkt 1 i ust 2 doręcza się kontrolowanemu oraz organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. zaznaczył, iż na dzień wszczęcia kontroli podatkowej Skarżący zamieszkiwał w E. i stąd Dyrektor Urzędu Kontroli w O. był organem właściwym do wydania decyzji, zaś wierzycielem zobowiązania jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. Skarżący wywiódł zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. rażąco naruszył prawo poprzez naruszenie właściwości miejscowej, nie ustalając właściwości dla wierzyciela.

6 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 22 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że kwestia braku właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. co do bycia wierzycielem w przedmiotowej sprawie nie może być rozpatrzona w powyższym trybie, bowiem żadna z przesłanek wskazanych w art. 59 u.p.e.a. nie przewiduje takiej możliwości. Organ zaznaczył, iż Skarżący mógł tę kwestię podnosić skutecznie w postępowaniu zarzutowym na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Zauważył, iż sprawa zarzutów wniesionych pismem w dniu 14 kwietnia 2010 r. została rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2010 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z dnia 6 września 2011r. sygn. akt III SA/Wa 209/11 oddalił skargę zobowiązanego. Organ stwierdził, że przesłanki wymienione w art. 33 i art. 59 u.p.e.a., których wystąpienie skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego w zasadzie są tożsame. Przesłanka z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., stanowiąca że podstawą zarzutów jest niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. nie znajduje swojego odpowiednika w art. 59 u.p.e.a., co oznacza, iż błędne określenie wierzyciela w tytule wykonawczym może być podnoszone skutecznie jedynie w początkowej fazie postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. zasadnie w zaskarżonym postanowieniu odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

7 2.1. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe określenie wierzyciela i tym samym wystawienie tytułów przez niewłaściwy organ, art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a polegającej na błędnym określeniu podstawy prawnej tytułów.

8 2.2. W uzasadnieniu wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. rażąco naruszył prawo poprzez naruszenie właściwości miejscowej, nie ustalając właściwości dla wierzyciela. Skarżący podniósł m.in., że w dniu 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego reprezentująca Skarb Państwa (z Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. na Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B.)) w związku z przeprowadzką Skarżącego i zameldowaniem się w W. 17 listopada 2007 r. W ocenie Skarżącego powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że do dnia wystawienia tytułów wykonawczych obowiązywała inna ustawa o kontroli skarbowej jest nieuprawnione. Zaznaczył, iż w uzasadnieniu do art. 25 ustawy o zmianie ustawy o kontroli skarbowej, która weszła w życie 30 lipca 2010 r. ustawodawca wyjaśnił, że artykuł ten nie zostaje zmieniony, a jedynie doprecyzowany ze względu na błędy w określaniu właściwego organu podatkowego. Podkreślił, że ustawodawca doprecyzował, iż jest to organ właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia kontroli skarbowej. Zaznaczył, że na dzień wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 18b Ordynacji podatkowej organem właściwym do zakończenia postępowania kontrolnego był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. W ocenie Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. bezprawnie wystawił tytuły wykonawcze w dacie 5 stycznia 2010 r., tj. do decyzji nieostatecznej (decyzja pojawiła się w obrocie prawnym dopiero 6 stycznia 2010 r. i dopiero w tym dniu stała się decyzją ostateczną do czasy uchylenia jej przez Sąd w O.).

9 2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

10 2.4. WSA w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu Sąd I instancji podniósł, że zaskarżone postanowienie nie wyjaśniło w sposób przekonywujący, że właściwym organem uprawionym do wystawienia tytułów wykonawczych w badanym postępowaniu egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., a przez to, czy prawidłowo została wszczęta egzekucja administracyjna (art. 26 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera oznaczenie wierzyciela. Jest oczywistym, że musi być on oznaczony prawidłowo, gdyż w przeciwnym razie nie może dojść do wszczęcia egzekucji za co jest odpowiedzialny organ egzekucyjny, gdyż to on wszczyna egzekucję. Pojęcie wierzyciela zawiera słowniczek określony w art. 1a u.p.e.a. Zgodnie z jego punktem 13 przez wierzyciela rozumie się podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W przypadku gdy obowiązki wynikają z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego, funkcję wierzyciela pełnią właściwe do orzekania organy pierwszej instancji. Natomiast w przypadku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego reprezentującego Skarb Państwa (art. 25 u.k.s.). Jeśli obowiązki wynikają z orzeczeń sądów lub innych organów albo bezpośrednio z przepisów prawa, wierzycielami są organy lub instytucje bezpośrednio zainteresowane w wykonaniu przez zobowiązanego obowiązku lub powołane do czuwania nad wykonaniem obowiązku. Przepis art. 25 u.k.s. w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. 30 kwietnia 2009 r. wskazywał w ustępie 1, że decyzję doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji a w ustępie 2, że organ podatkowy wymieniony w ust. 1 uprawniony jest do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec Skarżącego została wydana decyzja. Właściwym organem podatkowym dla Skarżącego w dacie 30 kwietnia 2009 r. był organ podatkowy ustalony według miejsca zamieszkania podatnika na podstawie art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). Gdyby zaś założyć, że w tej sprawie miał zastosowanie art. 18a i 18b Ordynacji podatkowej, przy ewentualnym uwzględnieniu art. 9a u.k.s., ważne jest miejsce zamieszkania podatnika z daty wszczęcia kontroli. Sądowi nie była znana ta data, a akta sprawy dotyczyły jedynie postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji zauważył jednak, że do postępowania toczącego się na podstawie przepisów u.p.e.a. stosuje się nie Ordynację podatkową lecz zgodnie z art. 18 u.p.e.a. - Kodeks postępowania administracyjnego. Ten zaś w art. 21 § 1 pkt 3 k.p.a. przewiduje stosowną właściwość organów administracji według miejsca zamieszkania strony. W ocenie Sądu I instancji, w obecnym postępowaniu można i należało zbadać przesłanki właściwości celem ustalenia uprawnionego właściwego wierzyciela, co jest istotne dla obowiązków egzekucyjnych zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przesłanki te można było badać jedynie w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 33 u.p.e.a. Sąd nie podzielił tego poglądu, gdyż przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. przewiduje umorzenie postępowania egzekucyjnego nie tylko na wniosek lecz i z urzędu jak również w toku postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 156 § 1 k.p.a. przewiduje również możliwość stwierdzenia z urzędu nieważności postanowienia, o ile ujawniono przesłankę nieważnościową. Zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na uwadze interes społeczny i słuszne interesy obywateli. Przepis art. 77 § 1 k.p.a. stanowi, ze organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej sprawie cytowane przepisy gwarantowały wskazanie Skarżącemu osoby wierzyciela z pożądanym uzasadnieniem, a stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a. również przesłanki do kontynuowania lub umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przemawiał za tym również przepis art. 8 k.p.a. W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej winien ponownie zbadać przesłanki do przyjęcia, czy wierzycielem zobowiązania Skarżącego jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. z przytoczeniem podstawy prawnej i zdecydować na tej podstawie czy wystawione tytuły wykonawcze mogły spowodować skuteczną egzekucję, a następnie wydać postanowienie spełniające wymagania art. 107 § 3 k.p.a.

11 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. :

12 - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż wymieniona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przesłanka umorzenia - pojęcie braku wymagalności obowiązku podatkowego - zawiera także konieczność ustalania właściwości organu który wystawił tytuł egzekucyjny pod kątem stwierdzenia czy był on uprawnionym wierzycielem w sprawie.

13 Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego przyjęcia że :

15 - organy podatkowe naruszyły art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 26, art. 27 § 1 pkt 1, art. 22 § 2, art. 33 u.p.e.a. oraz art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. ponieważ przyjęły, iż w trybie wynikającym z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie mogą one badać właściwości organu wystawiającego tytuł wykonawczy oraz okoliczności czy był on wierzycielem w sprawie oraz w związku z tym niezbadanie tej okoliczności sprawy i nieustalenie czy wystąpiła przesłanka wymagalności obowiązku,

16 - na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia właściwości organu wystawiającego tytuł wykonawczy oraz zbadania czy organ ten jest wierzycielem w celu ustalenia istnienia przesłanki braku wymagalności obowiązku na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i uznaniu, że organy naruszyły art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 8 k.p.a. na skutek niewskazania osoby wierzyciela, co stanowi także błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.,

17 - organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania administracyjnego - art. 7 i art. 77 § 1 oraz art. 8 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że organ administracyjny nie zebrał i nie rozpatrzył wyczerpująco materiału dowodowego w niniejszej sprawie, przez co naruszył zasadę praworządności, zasadę prawdy obiektywnej oraz uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli,

18 - art. 153 p.p.s.a - poprzez nieuwzględnienie oceny i wskazań zawartych w wyroku tego Sądu z dnia 3 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 82/12, wydanego na podstawie tego samego stanu faktycznego, tych samych tytułów wykonawczych, tego samego obowiązku wynikającego z tej samej decyzji tych samych zarzutów zawartych we wniosku i dotyczących tych samych zagadnień prawnych.

19 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

22 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

23 4.3. Na uwzględnienie zasługiwał przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji błędnie przyjął, iż przesłanka umorzenia określona w tym przepisie, tj. "brak wymagalności obowiązku podatkowego" – obejmuje swym zakresem konieczność ustalenia właściwości organu, który wystawił tytuł egzekucyjny pod kątem stwierdzenia czy był on uprawnionym wierzycielem w sprawie. Przed zaprezentowaniem poprawnej wykładni tego przepisu należy jednak zwrócić uwagę, że kwestia właściwego organu do wystawienia tytułu wykonawczego została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 209/11. W rezultacie Sąd I instancji zobowiązany był na podstawie art. 170 p.p.s.a. do uwzględnienia tego orzeczenia. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Już chociażby z tego względu, wyrok Sądu I instancji był wadliwy, gdyż kwestia właściwości organu podatkowego została już na użytek rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięta. Ponadto zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten nawiązuje do art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi m.in., że uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wobec tego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, które zostały sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie III SA/Wa 209/11, w tym także co do wykładni przepisów w przedmiocie prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz spełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., nie może zostać w kolejnym postępowaniu sądowoadministracyjnym rozstrzygnięta inaczej. Przechodząc do wykładni art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stwierdzić należy, iż nie można zaakceptować stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym brak wymagalności powstaje również wtedy gdy tytuł wykonawczy został wystawiony przez organ nieuprawniony wg przepisów o właściwości egzekucyjnej. Sąd I instancji błędnie uznał, że obowiązek istnieje nadal ale nie może być egzekwowany w oparciu o wadliwie wystawiony tytuł wykonawczy, co uzasadnia w ocenie Sądu I instancji umorzenie postępowania egzekucyjnego. Podkreślić należy, że art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą (czego nie zauważył Sąd I instancji) jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Sąd I instancji niesłusznie natomiast powiązał wymagalność obowiązku z wydaniem tytułu wykonawczego przez niewłaściwy organ. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko Sądu I instancji prowadzi w nieuprawniony sposób do zbytniego rozszerzenia zakresu stosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wymagalność obowiązku uzależniona jest od skonkretyzowania w decyzji zobowiązania podatkowego. Skoro w sprawie decyzja podatkowa istnieje to istnieje również obowiązek podatkowy wynikający z tej decyzji, który nie wygasł i jest wymagalny. Co oznacza, że nie ma żadnych podstaw do żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego. W rezultacie kwestia organu właściwego do wystawienia tytułów wykonawczych i organu właściwego do bycia wierzycielem egzekucyjnym nie może być łączona z brakiem wymagalności obowiązku. Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w analizie art. 33 § 1 pkt 2 oraz pkt 9 i pkt 10 u.p.e.a. Zgodnie z pkt 2 podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. brak wymagalności obowiązku. Z kolei w pkt. 9 i 10 wskazano natomiast, że podstawą zarzutu może być : prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Jeśliby przyjąć zatem punkt widzenia Sądu I instancji, iż pojęcie braku wymagalności obowiązku obejmuje swym zakresem również okoliczność prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ jak i błędne określenie wierzyciela w tytułach wykonawczych, to pkt 9 i pkt 10 art. 33 § 1 u.p.e.a. byłyby zbędne, ponieważ sytuacje określone w tych przepisach mieściłyby się w zakresie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skoro jednak racjonalny ustawodawca uregulował te kwestie w innym punktach to nie można uznać, że okoliczność prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ świadczy o braku wymagalności obowiązku. Dodatkową argumentację potwierdzającą powyższe stanowisko przedstawiono w wyroku NSA z dnia 19 lipca 2011 r. o sygn. akt II FSK 314/10 (publ. CBOSA). W wyroku tym stwierdzono, że "brak spełnienia wymogów formalnych tytułu wykonawczego podlega zaskarżeniu w tym stadium postępowania egzekucyjnego, w którym zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena tego, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. następuje w początkowym stadium postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny stwierdza w nim dopuszczalność lub brak dopuszczalności egzekucji. Dlatego po doręczeniu zobowiązanemu tytułu wykonawczego, którego oceny pod względem formalnym dokonał organ egzekucyjny nadając mu klauzulę wykonalności, zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Podstawy zarzutów, które podnieść może zobowiązany na tym etapie postępowania egzekucyjnego wymienione są w przepisach art. 33 powoływanej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 33 pkt 10 tej ustawy brak wymogów określonych dla tytułu wykonawczego w przepisach art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi podstawę do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji", "(...) jedną z podstaw zarzutów jest brak wymogów jakim powinien odpowiadać tytuł wykonawczy w świetle przepisów art. 27 analizowanej ustawy. Z uwagi na to, że zarzuty te są środkiem zaskarżenia służącym zobowiązanemu na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego dlatego ustawodawca zakreślił termin ich wnoszenia. Wynosi on zgodnie z art. 27 § 1 pkt 7 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Wobec tego nie można skutecznie wnosić zarzutów dotyczących kwestii mających wpływ na wszczęcie postępowania egzekucyjnego po tym terminie oraz w każdej innej fazie postępowania egzekucyjnego".

24 4.4. Trafne w tym kontekście okazały się także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 k.p.a., gdyż nie zostały naruszone w sprawie przez organ egzekucyjny i organ odwoławczy zasady praworządności i zaufania, a także nie były one zobowiązane do zebrani i rozpatrzyć innego materiału dowodowego, aniżeli ten którym dysponowały i prawidłowo oceniły. Skoro przede wszystkim przeprowadzona przez Sąd I instancji wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. co do pojęcia wymagalności obowiązku była nieprawidłowa to należy uznać, że Sąd I uchylając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej naruszył przepisy prawa materialnego, a wskazane i istniejące naruszenia przepisów postępowania nie mogły mieć istotnego wpływ na wynik sprawy, gdyż ten zależał w pierwszej kolejności od właściwej wykładni prawa materialnego.

25 4.5. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w sprawie zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a.