Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., II FSK 2168/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., II FSK 2168/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 113/11 w sprawie ze skargi E. B.-S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz E. B.-S. i J. S. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]

Uzasadnienie

UZASDNIENIE

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi E.B. i J.S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.

3 Rozstrzygnięcia zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący w dniu 21 kwietnia 2005 r. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2004 PIT-36, w którym wykazali należny podatek dochodowy w wysokości 12.005,70 zł. Ze złożonego zeznania wynika, że skarżący wykazał dochód ze stosunku pracy w wysokości 41.187,50 zł, natomiast skarżąca uzyskała dochód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - gabinet stomatologiczny w wysokości 44.891,34 zł. Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 28 maja 2009r. wydał decyzję, która następnie została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 26 sierpnia 2009 r. Od decyzji tej skarżący wnieśli do WSA w Poznaniu skargę, która została oddalona wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Po 929/09. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 6 sierpnia 2010 r. określił skarżącym zobowiązania podatkowe za 2004 r. w wysokości 14.646,00 zł.

4 Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2010r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ drugiej instancji ustosunkowując się do zarzutów skarżących wskazał, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podstawa opodatkowania została określona w oparciu o art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących przyjął dane wynikające z faktur. Zdaniem organu odwoławczego materiał zebrany przed datą wszczęcia postępowania został prawidłowo włączony do postępowania po dacie jego wszczęcia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej oceny. W trakcie postępowania strona była zawiadamiana o prawie do czynnego udziału, a także o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału.

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik skarżących zarzucił: naruszenie: art. 120 - 129 Ordynacji podatkowej art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 53a Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej), poprzez niewydanie decyzji w sprawie firmanctwa; art. 70 § 6 pkt 2 i art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie, iż roszczenia organów podatkowych są roszczeniami przedawnionymi; art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 i art. 24a u.p.d.o.f. - poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy; art. 210 § 1 pkt 4 i art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 107 k.p.a. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP - poprzez nieuwzględnienie postanowień tych przepisów; nieuwzględnienie postanowień wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjne w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r., Sygn. akt I SA/Po 920/09 zgodnie z wymogami art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz nieuwzględnienie postanowień wcześniejszej decyzji organu odwoławczego z dnia 26 sierpnia 2009 r. Ponadto skarżący zaskarżyli w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2009 r. w przedmiocie włączenia do sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Centralne Biuro Antykorupcyjne.

6 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

7 Pełnomocnik skarżących w pismach z dnia 11 lutego 2011r. i 13 maja 2011r. przedstawił argumentację, która miała potwierdzić postawione zarzuty. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej pismami z dnia 16 marca 2011r oraz 18 maja 2011r. odniósł się do treści powyższych pism i wskazał, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zwrócono także uwagę, że zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy skarżący w 2004r. osiągnął przychód z tytułu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. z tytułu usług polegających na opracowaniu instrukcji z zakresu bezpieczeństwa przeciwpożarowego i oceny zagrożenia pożarowego w ogólnej kwocie 8.800,00 zł, której prowadzenie firmował P.S. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nie wydał żadnego postanowienia w stosunku do skarżącego o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Zwrócono uwagę, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia 27 kwietnia 2009r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej wszczął z urzędu w stosunku do skarżących postępowanie w sprawie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Powyższe postanowienie zostało doręczone w dniu 29 kwietnia 2009r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika jednak, kto za skarżących odebrał to postanowienie. Zdaniem WSA ustalenie osoby, która odebrała korespondencję za skarżących pozwoli stwierdzić, czy zachowano przepisy o doręczeniach w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji, czy prawidłowo wszczęto postępowanie. Następnie w odniesieniu do pozostałych zarzutów wskazano, że jako dowód w sprawie nie mogły zostać uznane zeznania skarżącego złożone do protokołu z dnia 8 października 2008r., ponieważ miały miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że z zeznań P.S. wynika, iż skarżący na przestrzeni lat 2002-2007 samodzielnie opracowywał instrukcje przeciwpożarowe i oceny zagrożenia pożarowego. Faktury za wykonane usługi wystawiał jednak nie usługodawca, lecz P.S., który wyłącznie wypisywał faktury i pobierał pieniądze na zapłacenie podatku dochodowego oraz podatku VAT wynikającego z faktur. O firmowaniu działalności skarżącego świadczą również zeznania osób reprezentujących podmioty na rzecz, których firmowana działalność gospodarcza była wykonywana. Zwrócono także uwagę, że skarżący wykonywał działalność w sposób ciągły i osiągał z tego tytułu przychód.

9 Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazał na naruszenie przepisów postępowanie wskazując, że to uchybienie miło istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów:

10 art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz lit.c), art. 133, art. 141 § 4 oraz art. 151, art. 153 p.p.s.a poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną wadą, w rezultacie nieuwzględnienie przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenie skargi;

11 art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, odbiegającego od prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe;

12 art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zarówno skład orzekający i jak i organy podatkowe były związane oceną prawną oraz wskazaniami, co do dalszego postępowania i powinny pomniejszyć dochód podatnika o wskazane wielkości oraz uwzględnić wpływ tego pomniejszenia na wysokość odsetek od zaległości podatkowych, podczas gdy przytoczony w uzasadnieniu wyroku fragment wyroku WSA w Poznaniu, nie stanowił oceny prawnej sądu, ani wskazań co do dalszego postępowania;

13 art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez skład orzekający, ze organy podatkowe naruszyły art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej;

14 art. Art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie przez sądu wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego;

15 art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które zawiera błędną podstawę rozstrzygnięcia oraz błędy w ocenie stanu faktycznego oraz uzasadnieniu wyroku, polegające na pominięciu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

16 art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że "naruszono art., 165 § 2 poprzez jego zastosowaniea";

17 art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodem podatnika z tytułu prowadzonej działalności są należności z tytułu usług w wysokości brutto pomniejszonej o podatek VAT 22 % oraz 10% z tytułu podatku dochodowego.

18 W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:

19 art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodem podatnika z tytułu prowadzonej działalności są należności z tytułu usług w wysokości brutto pomniejszonej o podatek VAT 22 % oraz 10% z tytułu podatku dochodowego;

20 art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że organ podatkowy był związany oceną prawną raz wskazaniami co do dalszego postępowania.

21 Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł także na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – notatki służbowej sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego, na okoliczność prawidłowego doręczenie w stosunku do podatników postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2004r.

22 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie w skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także odrzucenie jako spóźnionego wniosku dowodowego.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu. W szczególności za pozbawione usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej organu w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

26 Przede wszystkim wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wydając zaskarżony wyrok nie uchybiono zaleceniom wynikającym z poprzedniego wydanego w sprawie wyroku sądu pierwszej instancji (art. 153 p.p.s.a.) w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający podjęcie ostatecznej oceny odnośnie dopuszczalności określenia przychodów skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej.

27 Przedmiotem sporu, jak wynika z treści zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej pozostawało to, czy uwzględniając z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. stosując środek przewidziany w ustawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) zamiast oddalenia skargi sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego przepisu stanowiącego podstawę orzekania. Ponadto wobec tego, że zaskarżony obecnie wyrok był kolejnym wyrokiem tego sądu, za istotne należało uznać zbadanie stosownie do art. 153 p.p.s.a. zakresu związania oceną prawną wyrażoną w poprzednio wydanym wyroku tego sądu z dnia 27 stycznia 2010r., Sygn. akt I SA/Po 929/09. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku odwołał się do wskazanych przepisów i ukształtowanych w nich zasad orzekania oraz trafnie wnioski z nich wypływające odniósł do realiów rozpoznawanej sprawy.

28 Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia Sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

29 Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej do tych wymogów nie zastosował się sąd pierwszej instancji. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji stwierdził, że w jego ocenie organy nie dopełniły w zakresie prawidłowego wszczęcia postępowania w sprawie (art. 165 Ordynacji podatkowej) oraz wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

30 O istnieniu podstaw do uwzględnienia skargi przesądzało w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przede wszystkim stwierdzenie sądu pierwszej instancji odwołującego się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż organ podatkowy nie doręczył w sposób prawidłowy postanowienia w stosunku do J. S. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Nie jest przedmiotem sporu, że postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2009r., Nr [...] wydanym przez Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. na podstawie przepisu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej wszczęto z urzędu w stosunku do J. S. i E. B. – S. postępowanie w sprawie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Postanowienie to w ocenie organu zostało doręczone w dniu 29 kwietnia 2009r. Jak trafnie zauważył jednak sąd pierwszej instancji nie można było przyjąć, iż nastąpiło skuteczne doręczenie postanowienia skarżącemu, co przesadzało o ocenie prawidłowości wszczęcia postępowania oraz ocenie dalszego przebiegu postępowania dowodowego. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika bowiem kto za skarżących odebrał to postanowienie. Potwierdzenie odbioru postanowienia wbrew wymogom wynikającym z art. 149 Ordynacji podatkowej zostało opatrzone nieczytelnym podpisem odbiorcy, doręczający nie zaznaczył komu pismo zostało doręczone, a w szczególności czy doręczono je adresatowi, czy też może pełnoletniemu domownikowi, ewentualnie dozorcy domu. W tym wypadku, skoro zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, wyjaśnienie okoliczności związanych z uznaniem za skutecznie dokonane doręczenia postanowienia w dniu 29 kwietnia 2009r. musiało zostać uznane za mające wpływ na dalszy przebieg postępowania, realizację w tym postępowaniu uprawnień procesowych strony, a tym samym mające wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się należało z sądem pierwszej instancji, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych.

31 Wyjaśnienie okoliczności związanych z doręczeniem postanowienia z dnia 27 kwietnia 2009r. o wszczęciu postępowania powinno stanowić przedmiot postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy i nie mogło zostać zastąpione badaniem tych okoliczności przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach uprawnień wynikających z art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. Tym bardziej, że jak wynika z przedstawionej notatki służbowej sporządzonej obecnie na tę okoliczność przez pracownika organu pierwszej instancji doręczenie to nastąpiło przez pracownika tego organu w trybie zastępczym przewidzianym w art. 149 Ordynacji podatkowej. Istnieją zatem możliwości dowodowe zweryfikowania okoliczności związanych z doręczeniem z uwzględnieniem wyjaśnień pracownika dokonującego doręczenia, osoby odbierającej przesyłkę oraz strony. Tego rodzaju postępowanie dowodowe wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej wykraczając poza zakres wskazany w art., 106 § 3 p.p.s.a. nie mogło zostać przeprowadzone w toku rozpoznania skargi kasacyjnej.

32 Drugą okolicznością przesądzającą o wyniku sprawy było stwierdzenie o pominięciu przez organ odwoławczy oceny prawnej poprzedniego wyroku w zakresie wartości dowodowej materiałów zgromadzonych przed wszczęciem postępowania podatkowego, a w szczególności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań strony złożonych w charakterze świadka w innym toczącym się postępowaniu (zeznanie z dnia 8 października 2008r.).

33 Kwestia oceny tego dowodu, a przede wszystkim sposobu jego pozyskania była przedmiotem oceny w poprzednim wyroku z dnia 27 stycznia 2010r. W uzasadnieniu tego wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że taka czynność nie powinna wywoływać skutków prawnych. Czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120 -129 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie to zauważył sąd pierwszej instancji, w ponownie wydanej decyzji przez organ odwoławczy, przedstawiona wiążąca ocena prawna nie została uwzględniona. Ponownie jako istotny dowód w sprawie, bez dalszej jego weryfikacji wykorzystano zeznanie strony złożone w dniu 8 października 2008r.

34 Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało jedynie przypomnieć, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Równocześnie w taki samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 407/06; publik. CBOSA oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 13/97, publik. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2). Naczelny Sąd Administracyjny badając orzeczenie sądu pierwszej instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 p.p.s.a) i stwierdzając związanie tego sądu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. jest władny ocenić jedynie, czy sąd prawidłowo zastosował ten przepis. W przypadku odpowiedzi pozytywnej nie można stwierdzić naruszenia przez ten sąd przepisów prawa procesowego i materialnego, które były już przedmiotem wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego. W tym zakresie nie jest bowiem dopuszczalne formułowanie nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w prawomocnym orzeczeniu. Jak wynika z przytoczonych uwag ocena prawna w rozumieniu tego przepisu nie odnosi się do samej sentencji orzeczenia (uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części bądź oddalenia skargi kasacyjnej), ale powinna być rozumiana jako wyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

35 Wnioski płynące z analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającego go prawomocnego wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r. pozwalają na jednoznaczną ocenę, iż sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie zastosował się do dyrektyw płynących z treści omówionego przepisu art. 153 p.p.s.a. Aktualne zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy pozostają wskazania zawarte w tych wyrokach odnośnie oceny wartości dowodowej zeznania strony złożone poza prowadzonym postępowaniem podatkowym. W tym zakresie, jeżeli okoliczności wynikające z tego zeznania będą miały znaczenie dla wyniku sprawy obowiązkiem organu będzie ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony z uwzględnienie wymogów przewidzianych w art. 199 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie prawidłowego przeprowadzenia tego dowodu może równocześnie zostać uznane za usprawiedliwiające stwierdzenie, że w toku postępowania poprzedzającego wydania decyzji doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

36 Wskazane okoliczności związane z wytkniętymi nieprawidłowościami, jakich dopuściły się organy obu instancji przy prowadzeniu postępowania usprawiedliwiały uznanie złożonej skargi kasacyjnej za niemającą uzasadnionych podstaw. Jednocześnie, co nie miało już wpływu na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny wyrażanej w obu wyrokach wydanych w sprawie zastosowania art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. definiującego pojęcie przychodu z działalności gospodarczej. Przepis ten jest jednoznaczny i nie pozostawia żadnych wątpliwości, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie występuje sytuacja opisana w zdaniu drugim przytoczonego przepisu. Zatem przychodem w tym przypadku jest kwota określona w wystawionych fakturach VAT pomniejszona o należny z tego tytułu podatek. Dalsze pomniejszenie tej kwoty będące wynikiem rozliczenia (10% prowizji) może mieć znaczenie przy ustaleniu dochodu jako wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), a nie zmniejszenie przychodu. Ocena istnienia podstaw do uwzględnienia tego rodzaju wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wymaga jednak każdorazowo wykazania, że tego rodzaju wydatki zostały przez podatnika poniesione oraz wykazania ich związku z uzyskanym przychodem.

37 Z podanych powodów wyjaśnienie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołujące się do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. należało uznać za sprzeczne z treścią tego przepisu i z tego względu nie wiążące organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

38 Z podanych względów uchylając ponownie zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku naruszeniem przez organy podatkowe art. 122 i art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji nie uchybił zasadom orzekania wynikającym z tych przepisów oraz przepisów postępowania wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej.

39 Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności oddalając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

40 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).