Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2014 r., II FSK 2167/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2014 r., II FSK 2167/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 44/12 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 44/12, mocą którego oddalono skargę W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 W. J. (dalej: skarżący) wykazał z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "I." (wynajem nieruchomości na własny rachunek) przychód w kwocie 966.820,09 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.004.177,98 zł i stratę w kwocie 37.357,89 zł.

4 Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego decyzją z dnia 28 lutego 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 31.471,00 zł w następstwie zmiany wysokości dochodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej na kwotę 182.642,11 zł w efekcie skorygowania kosztów uzyskania przychodów do kwoty 784.177,98 zł. Korekta polegała na wyłączeniu z kosztów kwoty 220.000,00 zł stanowiącej wartość faktury nr 01/10/2008/D z dnia 3 października 2008 r., wystawionej przez "U.“ K. S., gdyż uznano, że nie odzwierciedla ona rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

5 Decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że dochody z działalności gospodarczej podatnik opodatkował w 2008 r. na zasadach wynikających z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., tj. stawką 19 %.

7 Organ wskazał na treść art. 24 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 tej ustawy i podał, że za koszty uzyskania przychodu uważa się wszelkie wydatki poniesione w celu jego uzyskania, pod warunkiem, iż podatnik wykaże, że określone kwoty zostały rzeczywiście wydatkowane, ich wydatkowanie wiązało się z uzyskaniem konkretnego przychodu, przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania wydatku faktycznie miały miejsce. Niespełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

8 Następnie organ zacytował treść art. 193 § 1, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, ze zm.), na podstawie których uznał za nierzetelne księgi prowadzone przez podatnika za październik 2008 r. w części dotyczącej kosztów udokumentowanych sporną fakturą VAT.

9 Przedstawiając stan faktyczny organ wskazał, że skarżący jest właścicielem lokalu użytkowego w G. przy ul. (...) o powierzchni 311,54 m2. Lokal ten podatnik do połowy 2008 r. wynajmował Spółce M. Sp. z o.o. (od stycznia do września) i B. SA.

10 Jak wynika z treści spornej faktury, została ona wystawiona przez K. S. w związku z wykonaniem umowy o doradztwo w wynajmie lokalu użytkowego znajdującego się przy ul. (...), zawartej w dniu 15 maja 2008 r. Na podstawie tej umowy podatnik zlecił K. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "U.“ K. S. opracowanie koncepcji opuszczenia lokalu w G. przy ul. (...) przez dotychczasowego najemcę oraz negocjowanie warunków rozwiązania umowy, pozyskanie nowego najemcy na warunkach korzystniejszych dla podatnika. W umowie tej zawarto zapis, iż "z tytułu świadczenia usług Zlecający zapłaci Doradcy wynagrodzenie w kwoce odpowiadającej 11% sumy czynszu netto, jaki Zlecający ma uzyskać od nowego najemcy przez okres pięciu lat zgodnie z zawieraną z nim umową najmu."

11 Z dokumentacji dotyczącej realizacji tej umowy wynika, że Pani S. "zleciła" (umowa zlecenia z 2 czerwca 2008 r.) W. W. (zajmującemu się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami) wykonanie czynności zmierzających do zawarcia przez skarżącego umowy najmu lokalu użytkowego w G., ul. (...). Za skuteczne wykonanie umowy pośrednik według umowy miał otrzymać wynagrodzenie w wysokości 2.000,00 zł netto.

12 Pismem z dnia 24 czerwca 2008 r. K. S. przekazała do R. ofertę warunków zawarcia umowy najmu lokali w G. przy ul. (...) ustaloną ze skarżącym, tj. wskazując, że wysokość czynszu to 240 zł za m2, a zapłata pełnej kwoty odszkodowania na rzecz firmy M. za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu to 285.000,00 zł + VAT. Jednocześnie wskazała, że wszystkie kwestie prawne związane z przygotowaniem tej umowy prowadzone będą przez Kancelarię Radców Prawnych (...) w S.

13 Przy piśmie z dnia 26 czerwca 2008 r. Pani S. przekazała podatnikowi draft umowy otrzymany od R., tj. standardową umowę, jaką stosuje bank i wskazała, że umowa została przekazana do ww. kancelarii radcy S. C.

14 Na mocy porozumienia zawartego w dniu 7 sierpnia 2008 r. rozwiązaniu uległa umowa najmu z dnia 26 stycznia 2004 r. zawarta między podatnikiem a "M." Sp. z o.o. Z treści porozumienia wynika, że umowa zostaje rozwiązana ze skutkiem na dzień 30 września 2008 r.; z tytułu skrócenia okresu trwania umowy najmu na prośbę wynajmującego zapłacił on na rzecz najemcy zryczałtowane odszkodowanie w kwocie 285.000,00 zł netto.

15 W dniu 20 sierpnia 2008 r. skarżący zawarł umowę najmu lokalu przy ul. (...) z R. SA. Czynsz najmu wynosił miesięcznie 180 PLN/m2 + VAT. Miesięczna kwota czynszu w 2008 r. wynosiła 40.964,18 zł brutto.

16 Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy doszedł do wniosku, iż udział K. S. w rozwiązaniu przez podatnika umowy najmu z dotychczasowym najemcą (M. sp. z o.o.) i zawarciu umowy z nowym najemcą (R. SA) nie uzasadnia uznania wydatku w kwocie 220.000 zł udokumentowanego sporną fakturą za koszt uzyskania przychodów. Udział ten, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, ograniczał się do przeprowadzenia kilku rozmów z M. S. (Prezesem Zarządu M. sp. z o.o.), wykonania kilku telefonów do R., wysłania do banku oferty najmu i przekazania podatnikowi wzoru umowy najmu otrzymanej od R. Negocjacje co do warunków najmu z bankiem prowadził sam podatnik, z pomocą Kancelarii Prawnej (...), co znajduje potwierdzenie w zeznaniach T. R., pracownika R. SA i kartach pracy ww. kancelarii. Z kolei bank współpracował w tym zakresie z biurem nieruchomości N. sp. z o.o. (dalej: spółka N.), które za swoje usługi w zakresie realizacji czynności zmierzających do zawarcia umowy najmu, w tym pomocy i doradztwa przy oględzinach lokalu, otrzymało w dniu 22 października 2008 r. wynagrodzenie w kwocie 40.964,18 zł, tj. odpowiadające wysokości jednomiesięcznego czynszu.

17 W kwestii doprowadzenia do rozwiązania umowy z poprzednim najemcą organ ustalił na podstawie zeznań M. S., że to on, na prośbę K. S., określił warunki, w których jest skłonny wyrazić zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Warunki te zostały w całości zaakceptowane, co znalazło wyraz w treści porozumienia zawartego w dniu 7 sierpnia 2008 r.

18 Organ podkreślił też fakt powiązań rodzinnych podatnika z wystawcą spornej faktury oraz niewątpliwą korzyść podatkową związaną z jej wystawieniem. Jak wynika z akt sprawy, w dacie wystawienia spornej faktury K. S. była już żoną skarżącego. Organ ustalił, że głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez K. S. w 2008 r. były usługi gastronomiczne, tj. prowadzenie kawiarni w "K." w G. Pani S. nie świadczyła usług doradczych w zakresie obrotu nieruchomościami, z wyjątkiem usługi wykonanej dla swojego małżonka. Ponadto, zdaniem organu, ustalony przebieg zdarzeń wyklucza faktyczny udział Pani S. w doprowadzeniu do finalizacji umowy z nowym najemcą. Dowody wskazują, że rzeczywisty udział miał tu sam podatnik oraz pośrednik zajmujący się obrotem nieruchomościami (N. sp. z o.o.). Organ podkreślił, że zarówno umowa o doradztwo w wynajmie lokalu (datowana na 15 maja 2008 r.), jak i umowa zlecenia zawarta między K. S. a W. W. (datowana na 2 czerwca 2008 r.), de facto sporządzone zostały we wrześniu 2008 r., co potwierdza karta pracy do faktury wystawionej w dniu 1 października 2008 r. przez Kancelarię Prawną (...), a także pisemne wyjaśnienia radcy prawnego S. C. Umowy te zostały zatem sporządzone po dacie podpisania przez podatnika porozumienia z "M." sp. z o.o. w dniu 7 sierpnia 2008 r. jak i zawarcia nowej umowy najmu z R. w dniu 20 sierpnia 2008 r. Zdaniem organu świadczy to o tym, że umowy te spisane zostały jako "podkładka" dla faktury, którą podatnik chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

19 Organ zauważył też, iż pięcioletni czynsz netto należny podatnikowi za najem przedmiotowego lokalu stanowi kwotę 2.014.632,00 zł (miesięcznie 33.577,20 zł), co oznacza, że 11% tej kwoty to 221.609.52 zł. Wartość ta nie odpowiada zatem wprost kwocie wpisanej na fakturze z dnia 3 października 2008 r. (220.000,00 zł). K. S. zapytana o tę okoliczność podczas przesłuchania w dniu 5 marca 2010 r. nie potrafiła wyjaśnić tej rozbieżności.

20 O nierzetelności faktury świadczy zdaniem organu także wysokość wynikającego z niej wynagrodzenia. R. zapłacił profesjonalnemu pośrednikowi spółce N. prowizję w wysokości 40.964,18 zł, zaś wynagrodzenie K. S. wyniosło 220.000 zł. Tak wysoka prowizja nie znajduje żadnego uzasadnienia w realiach życiowych, zwłaszcza że czynności tych nie wykonywała Pani S., czego strona miała pełną świadomość. Organ wskazał, że honoraria licencjonowanych pośredników nieruchomości wahają się od 2 do 5 %, w zależności od typu umowy i charakteru nieruchomości, natomiast przy wynajmie lokali użytkowych najczęściej jest to miesięczny czynsz. Prowizję w wysokości jednomiesięcznego czynszu od R. z tytułu umowy najmu otrzymała firma N. Sp. z o.o. za wykonanie typowych czynności pośrednika nieruchomości, z kolei W. W. (licencjonowany pośrednik w obrocie nieruchomościami) wycenił wartość swojej "pracy" na 2.000,00 zł. Niewiarygodne jest więc ustalenie wynagrodzenia za przeprowadzenie kilku rozmów z dotychczasowym najemcą, wykonanie kilku telefonów do R. i wysłanie do banku oferty najmu na poziomie 220.000 zł. Podsumowując organ stwierdził, że podatnik poza fakturą i umowami sporządzonymi "ex-post", czyli po sfinalizowaniu transakcji zmiany najemcy, nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi. Faktura z dnia 3 października 2008 r. jest zatem nierzetelna, a wydatek w niej ujęty nie może zostać uznany za poniesiony w celu uzyskania przychodu.

21 W świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy uznał za zasadne odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, z uwagi na fakt, iż dane wynikające z księgi rachunkowej skorygowane o nierzetelną fakturę pozwoliły na określenie tej podstawy, tj. dochodu z działalności gospodarczej (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Skoro usługa opisana w zakwestionowanej fakturze miała charakter niematerialny, nie jest związana bezpośrednio z wydatkiem generującym przychód. W takiej sytuacji obowiązek szacunku – w świetle art. 24 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. – nie występuje. Tego typu wydatek powinien być udokumentowany rzetelnym dowodem.

22 Za bezzasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty odwołania dotyczące naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu materiał dowodowy został zgromadzony w zgodzie z zasadami regulującymi postępowanie dowodowe, okazał się kompletny i wystarczający dla poczynienia ustaleń faktycznych, a jego ocena nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów.

23 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 21 § 3, art. 23 § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 139 § 3, art. 180 § 1, art. 181, ar 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f.

24 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał skargi za zasadną. W jego ocenie organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.

26 Sąd nie podzielił oceny skarżącego o bezpodstawnej odmowie przesłuchania w charakterze świadka S. C. Wniosek dowodowy dotyczył stwierdzenia za pomocą zeznań ww. świadka zakresu prac wykonywanych w Kancelarii na rzecz skarżącego w związku z opuszczeniem lokalu przez M. sp. z o.o. i oddaniem lokalu w najem na rzecz R. SA, a w szczególności czy Kancelaria negocjowała z uczestnikami transakcji warunki biznesowe opuszczenia i najęcia lokalu, zakresu pomocy prawnej przy sporządzaniu umów w dniu 19 września 2008 r. Z wniosku tego nie wynika, aby jego przedmiotem były jakieś nowe okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie wynikałyby ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. kart pracy kancelarii, wystawionej przez kancelarię faktury za usługi prawnicze czy wyjaśnień złożonych przez S. C. w trakcie czynności sprawdzających. Na podstawie ww. dowodów ustalono, iż umowa o doradztwo zawarta między skarżącym a K. S., jak i umowa zlecenia zawarta z W. W., de facto sporządzone zostały we wrześniu 2008 r. Jak wynika z treści skargi, faktu tego strona nie kwestionuje. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu znajdowała zatem oparcie w treści art. 188 Ordynacji podatkowej.

27 Sąd dalej uznał ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy.

28 Sąd przywołał treść art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. Podkreślił, że z chwilą zakwestionowania przez organ podatkowy uznania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu ciężar wykazania, że wydatek został faktycznie poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, obciąża podatnika, zgodnie z zasadą współdziałania podatnika z organem podatkowym w zakresie zbierania materiału dowodowego.

29 Jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, dowody, które podlegały ocenie w toku postępowania, nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Strona nie wykazała bowiem realnego świadczenia usług, a tym samym związku pomiędzy wydatkami a przychodem. Organ w sposób uprawniony przyjął, że to skarżący z pomocą Kancelarii Prawnej (...) prowadził negocjacje z nowym najemcą oraz pracował nad treścią porozumienia rozwiązującego dotychczasową umowę najmu. Rola K. S. ograniczała się zaś do wykonania kilku rozmów i przesłania oferty najmu bankowi. Czynności te, nawet jeśli miały na celu przyczynić się do uzyskania przychodu, nie mogą zostać uznane za usługę wykonaną pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

30 Jak wynika z poczynionych ustaleń, rola K. S. w kwestii rozwiązania umowy najmu z dotychczasowym najemcą ograniczyła się do odbycia kilku rozmów, osobiście i telefonicznie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, z materiału dowodowego nie wynika wniosek, że wyłącznie dzięki jej pośrednictwu rozwiązanie tej umowy doszło do skutku. Przeciwnie, z zeznań M. S. wynika, że to on przedstawił warunki (na prośbę K. S.), na jakich skłonny jest zrezygnować z dalszej współpracy i że warunki te zostały w pełni zaakceptowane i przyjęte. Za rozwiązanie umowy najmu świadek otrzymał odszkodowanie w kwocie 285.000 zł, którego wysokość sam określił jako połowę utraconych wskutek rozwiązania umowy pożytków. Z kart pracy Kancelarii Prawnej (...) wynika, że to skarżący przy udziale tej kancelarii pracował nad treścią porozumienia rozwiązującego dotychczasową umowę najmu.

31 Nie są zasadne, w ocenie Sądu, zarzuty dotyczące błędnej oceny zeznań M. S. Fakt, że K. S. przedstawiła się jako podmiot gospodarczy – firma U. – nie podważa wniosku, że w rzeczywistości jej rola w rozwiązaniu umowy najmu z M. sp. z o.o. była znikoma, ograniczała się w zasadzie do prośby o przedstawienie warunków, na jakich dotychczasowy najemca byłby skłonny wyrazić zgodę na rozwiązanie umowy najmu, a prace nad rozwiązaniem tej umowy i złożeniem depozytu u notariusza prowadził skarżący przy pomocy kancelarii prawniczej.

32 Z materiału dowodowego wynika, że także w zawarciu umowy najmu z R. SA udział K. S. był znikomy i ograniczał się do wykonania kilku telefonów oraz wysłania bankowi oferty najmu. Negocjacje co do warunków umowy prowadził natomiast skarżący, przy pomocy kancelarii, co wynika nie tylko kart pracy, ale także zeznań T. R., pracownika R. Z kolei bank współpracował w tym zakresie z biurem nieruchomości N. sp. z o.o. Z umowy o współpracy zawartej w dniu 2 czerwca 2008 r. pomiędzy bankiem a N. Sp. z o.o. wynika przy tym, że wynagrodzenie nie zostałoby wypłacone, gdyby to sam właściciel bądź osoba go reprezentująca zgłosili bankowi ofertę najmu lokalu. Ocena dowodów przeprowadzona w tym zakresie nie nosi cech dowolności. Słusznie też organ zauważył, że kwestia, kto pierwszy zgłosił bankowi ofertę wynajmu lokalu należącego do skarżącego – N. SA czy K. S. – nie jest w sprawie rozstrzygająca. Nawet bowiem gdyby uznać, jak chce tego strona, że to K. S. pierwsza złożyła ofertę najmu, to nie świadczy to o tym, że bez jej udziału nie doszłoby do zawarcia tej umowy, skoro nie była to jedyna oferta. Zresztą z materiału dowodowego wynika, że udział K. S. w zawarciu umowy z bankiem ograniczył się do złożenia oferty, a negocjacje i prace związane z finalizacją umowy prowadził skarżący z pomocą kancelarii prawniczej.

33 W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał umowę z 15 maja 2008 r. o doradztwo za niewiarygodną. Sąd podzielił ocenę faktów co do daty sporządzenia tej umowy oraz umowy zlecenia zawarta między K. S. a W. W. (wrzesień 2008 r.). Trafnie też według Sądu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pięcioletni czynsz netto należny skarżącemu za najem przedmiotowego lokalu stanowi kwotę 2.014.632,00 zł, co oznacza, że 11% tej kwoty to 221.609.52 zł. Wartość ta nie odpowiada zatem wprost kwocie wpisanej na fakturze z dnia 3 października 2008 r. (220.000,00 zł), czego K. S. nie potrafiła wyjaśnić. O nierzetelności faktury i przedłożonej umowy świadczy zdaniem Sądu także wysokość wynikającego z niej wynagrodzenia (220.000,00 zł), w konfrontacji z wynagrodzeniem N. (40.964,18 zł) i W. W. (2.000,00 zł). Tak wysoka prowizja nie znajduje żadnego uzasadnienia, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę znikomy zakres czynności wykonanych przez K. S. Skarżący podkreślał, że dzięki K. S., która doprowadziła do zmiany najemcy, jego comiesięczne przychody wzrosły o 26.000 zł. Jednak wysokość wypłaconej "prowizji" skonsumowała ten zysk za wiele miesięcy.

34 Zasadnie organ podkreślił też powiązania rodzinne między skarżącym a K. S. oraz fakt, że przedmiotem działalności prowadzonej przez Panią S. w 2008 r. była działalność gastronomiczna. Są to, zdaniem Sądu, niewątpliwie okoliczności, które nie mogą pozostać bez wpływu na ocenę zdarzeń.

35 Skarżący podkreślił fakt, że K. S. w 2007 r. świadczyła usługi w zakresie doradztwa biznesowego na rzecz T. SA z siedzibą w W. i na rzecz B. SA z siedzibą w W., za co otrzymała wynagrodzenie w wysokości odpowiednio 823.051,04 zł i 587.301,41 zł. Okoliczności te zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej wzięte pod uwagę, co wynika z uzasadnienia decyzji. W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił, że fakt ten nie dowodzi rzetelności faktury wystawionej przez K. S. dla jej małżonka. Ponadto z treści ww. umów wynika, że wynagrodzenie pani J. wynosiło 2% sumy wydatków netto poniesionych przez ww. firmy na nabycie nieruchomości, a więc zasadniczo odbiegało od warunków dotyczących wysokości wynagrodzenia otrzymanego od skarżącego (11% sumy czynszu netto za 5 lat).

36 Podsumowując Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że poza fakturą i umowami sporządzonymi "ex-post" skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tej usługi.

37 Sąd podzielił także stanowisko organów, że w sprawie brak było podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Możliwość odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wynika z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że K. S. nie wykonała usługi doradztwa biznesowego na rzecz skarżącego. Z tego względu brak było podstaw do szacowania wartości usługi, która nie została wykonana.

38 W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 151 tej ustawy, a także w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo że organ wydał decyzję z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, po wybiórczej ocenie materiału, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść skarżącego oraz bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto w ocenie skarżącego Sąd powielił wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, której dopuściły się w sprawie organy.

39 Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

40 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

41 W pismach z dnia 24 lipca 2014 r. oraz 28 lipca 2014 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę kasacyjną.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

44 Zawiera ona zarzuty naruszenia prawa procesowego, które sprowadzają się do zakwestionowania oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w stosunku do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe.

45 Można je podzielić na dwie grupy. Pierwsza odnosi się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację braku przeprowadzenia postępowania dowodowego niezbędnego dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Druga dotyczy naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo że decyzje organów podatkowych zostały wydane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo, zdaniem Skarżącego, postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z przekroczeniem zasad ogólnych wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

46 Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika natomiast z art. 188 wyżej wymienionej ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

47 Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że spór w rozpoznawanej sprawie związany jest z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu kwoty 220.000 zł wynikającej z faktury wystawionej przez K. S. w związku z wykonaniem umowy o doradztwo w wynajmie lokalu użytkowego znajdującego się w G. przy ul. (...). Na podstawie tej umowy Skarżący zlecił K. S. opracowanie koncepcji opuszczenia lokalu zajmowanego przez dotychczasowego najemcę oraz negocjowanie warunków rozwiązania umowy, pozyskanie nowego najemcy na warunkach korzystniejszych dla podatnika. W umowie tej zawarto zapis o wynagrodzeniu w kwocie 11% sumy czynszu netto, jaki Zlecający ma uzyskać od nowego najemcy przez okres pięciu lat zgodnie z zawieraną z nim umową najmu.

48 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena postępowania dowodowego przeprowadzonego w tej sprawie przez organy nie narusza prawa.

49 Organy podatkowe uznały sporną fakturę za nierzetelną. Sąd pierwszej instancji zaakceptował tą okoliczność w zaskarżonym wyroku.

50 Analizując powyższe zarzuty naruszenia prawa procesowego niezbędne jest odwołanie się do treści art. 22 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

51 Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale także przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., II FSK 869/11, z 4 lutego 2012 r., II FSK 56712).

52 W tym kontekście należało odpowiedzieć na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych sprawy można było uznać, że sporna faktura dokumentuje rzeczywiste wykonanie usługi. Wątpliwości w tym zakresie ma sam Skarżący. W treści skargi kasacyjnej wskazuje on bowiem (str. 9), że "w niniejszej sprawie wysokość należnego Pani K. S. wynagrodzenia nie może być podstawą do stwierdzenia, że sporna usługa w ogóle nie została wykonana. Ewentualnie można kwestionować rynkowy charakter tego wynagrodzenia, na podstawie art. 25 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm.). Organy tego jednak nie uczyniły, a Sąd I instancji takie postępowanie zaakceptował."

53 Skarżący dopuszcza zatem ewentualność, że kwota wynagrodzenia wynikająca z faktury odbiega od rynkowej. Uważa jednak, że powinna w tym wypadku nastąpić jej weryfikacja w trybie art. 25 u.p.d.o.f. Skarga kasacyjna nie zawiera jednocześnie zarzutu naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto wykazanie nierzetelności faktury powoduje, że oszacowanie kwoty z niej wynikającej nie jest możliwe.

54 O nierzetelności faktury wystawionej przez K. S. świadczy całokształt okoliczności faktycznych sprawy. Szczegółowo odniósł się do nich Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, że:

55 - umowy pomiędzy K. S. a W. J. oraz K. S. a W. W. na podstawie których miała zostać wykonana usługa, zostały sporządzone w formie pisemnej we wrześniu 2008 r. (umowę najmu lokalu, co do której miał zostać wykonana usługa doradztwa zawarto 20 sierpnia 2008 r.),

56 - R. zapłacił profesjonalnemu pośrednikowi, firmie N., prowizję w wysokości 40.964,18 zł, czyli 1 miesięczny czynsz netto, przy czym z postanowień umowy wynikało, że wynagrodzenie nie zostałoby zapłacone, gdyby to sam właściciel bądź osoba go reprezentująca zgłosili bankowi ofertę najmu lokalu,

57 - K. S. zapłaciła licencjonowanemu pośrednikowi 2.000 zł za wykonanie czynności zmierzających do zawarcia przez W. J. umowy najmu lokalu użytkowego w G. przy ul. (...),

58 - negocjacje na temat warunków umowy najmu prowadził W. J. przy pomocy Kancelarii prawnej,

59 - Prezes "M." sp. z o.o. (poprzedniego najemcy) określił warunki, na których wyrazi zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu,

60 - K. S. miałaby otrzymać kwotę 220.000 zł, co stanowiło 11% pięcioletniego czynszu, choć w momencie na który datowana jest umowa o doradztwo w tej sprawie, nie był znany okres, na który nowa umowa najmu zostanie zawarta.

61 Całokształt tych okoliczności pozwalał organom, w ramach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, na uznanie, że sporna faktura jest nierzetelna i nie może stanowić podstawy dokumentującej poniesienie kosztu w wysokości 220.000 zł.

62 Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się ponadto do stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, odnoszącego się do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. C. Wniosek ten dotyczył stwierdzenia zakresu prac wykonywanych w Kancelarii prawnej na rzecz W. J. w związku z opuszczeniem lokalu przez "M." sp. z o.o. i oddaniem lokalu w najem na rzecz R. SA, a w szczególności czy Kancelaria negocjowała z uczestnikami transakcji warunki biznesowe opuszczenia i najęcia lokalu, zakresu pomocy prawnej przy sporządzaniu umów w dniu 19 września 2008 r.

63 Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, z wniosku tego nie wynika, aby jego przedmiotem były jakieś nowe okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie wynikałyby ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. kart pracy kancelarii, wystawionej przez kancelarię faktury za usługi prawnicze, wyjaśnień złożonych przez S. C. w trakcie czynności sprawdzających.

64 Zaznaczyć należy, że na podstawie ww. dowodów ustalono, iż umowa o doradztwo zawarta między Skarżącym a K. S., jak i umowa zlecenia zawarta przez K. S. z W. W., sporządzone zostały na piśmie we wrześniu 2008 r. Okoliczność ta nie jest sporna.

65 Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu znajdowała zatem oparcie w treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie miały obowiązku dopuszczenia dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody.

66 Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie są uzasadnione. Jak podniesiono powyżej, ocena postępowania dowodowego przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Odnosi się to zarówno do przepisów odwołujących się do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej) jak i jego swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy nie naruszyły zasad ogólnych postępowania (art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej).

67 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.