Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2017 r., II FSK 2154/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2017 r., II FSK 2154/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1388/14 w sprawie ze skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Krakowie na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 maja 2014 r. nr SKO.Pod./4140/260/2014, SKO.Pod./4140/261/2014, SKO.Pod./4140/262/2014, SKO.Pod./4140/263/2014 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2013 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Krakowie kwotę 8861 (słownie: osiem tysięcy osiemset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 6 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1388/14) oddalił skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oddział w K. – nazywanej też "GDDKiA", na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2013.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzjami z 17 grudnia 2013 r. Wójt Gminy Z. określił Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oddział w Krakowie zobowiązanie podatkowe w powyższym zakresie.

5 1.3. Po rozpoznaniu odwołań Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, wspomnianymi na wstępie decyzjami, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

6 W uzasadnieniach decyzji organ wyjaśnił, że w deklaracjach podatkowych GDDKiA pominęła część gruntów i budynków pozostających w jej trwałym zarządzie, należących do Skarbu Państwa.

7 W sprawie dotyczącej MOP [...] organ stwierdził, że w przypadku budynków, które nie są częścią składową gruntów należących do Skarbu Państwa, podatnikiem jest podmiot dzierżawiący, czyli P. S.A., jako ich właściciel. Natomiast w zakresie obiektów będących częścią składową nieruchomości gruntowej, P. S.A. jest ich posiadaczem na podstawie umowy zawartej z koncesjonariuszem. W tym wypadku, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.o.l."), obowiązek podatkowy ciąży na GDDKiA, jako posiadaczowi zależnemu nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego.

8 Ponadto, zdaniem organu, podlegające opodatkowaniu obiekty nie podlegały zwolnieniu podatkowemu, o którym jest mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na eksploatowaniu autostrad płatnych.

9 W sprawie dotyczącej nieruchomości wynajmowanych przez M. S.A., spółka mogła być podatnikiem tylko w zakresie tych nieruchomości, które nie były częścią składową gruntów, ponieważ nie należały one do Skarbu Państwa. Pozostałe obiekty stanowiły własność Skarbu Państwa, a ich posiadaczem na podstawie innego tytułu prawnego jest GDDKiA. Organ zaznaczył, że umowa dzierżawy została zawarta pomiędzy skarżącą a wspomnianą spółką. Również w tym przypadku podatnikiem jest GDDKiA, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

10 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

11 2.1. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad podniosła zarzuty naruszenia miedzy innymi:

12 - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że działalność gospodarcza prowadzona na terenie MOP II Aleksandrowice nie jest związana z eksploatacją autostrady;

13 - art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad oraz działający w jego imieniu urząd, czyli Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, nie reprezentuje Skarbu Państwa;

14 - art. 120 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływana dalej jako "O.p.") poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że centralny organ administracji państwowej jest podatnikiem, a nie podmiotem faktycznie władającym nieruchomością.

15 2.2. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie.

16 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

17 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

18 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór dotyczył dwóch kwestii: czy Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad może być podatnikiem podatku od nieruchomości i czy nieruchomości położone w obrębie MOP [...] były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z eksploatacją płatnej autostrady.

19 3.3. Następnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.), Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym organem administracji rządowej, do którego należy wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych oraz realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych. Natomiast zgodnie z zarządzeniem Ministra Infrastruktury z 29 marca 2002 r. (Dz. Urz. Ministra Infrastruktury nr 3, poz. 8 ze zm.), Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Z przepisów tych nie można jednak wywodzić, że GDDKiA nie jest samodzielnym podatnikiem.

20 Odnosząc powyższe do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia kwestii, czy GDDKiA jest podatnikiem podatku od nieruchomości zasadnicze znaczenie ma wykładnia pojęcia "innego tytułu prawnego" posiadania. Odwołując się do poglądów wyrażanych w doktrynie oraz orzecznictwie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że przekazanie nieruchomości w trwały zarząd mieści się w granicach pojęcia "innego tytułu prawnego". Równocześnie, w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l, jednostka budżetowa Skarbu Państwa, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej może być podatnikiem podatku od nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, właścicielem nieruchomości, których dotyczy sprawa, jest Skarb Państwa, natomiast GDDKiA jest ich posiadaczem na podstawie "innego tytułu prawnego".

21 3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należało ocenić jako chybiony, ponieważ w granicach pojęcia "eksploatacji autostrady płatnej" nie mieści się działalność gospodarcza, która jedynie podnosi komfort korzystania z autostrady.

22 4. Skarga kasacyjna.

23 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

24 - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że na terenie MOP II Aleksandrowice prowadzona jest działalność gospodarcza inna niż eksploatacja autostrady płatnej;

25 - art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. oraz art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651, ze zm.; powoływanej dalej jako "u.g.n.") w zw. z art. 50 tej ustawy poprzez przyjęcie, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad oraz działający w jego imieniu urząd nie reprezentuje Skarbu Państwa. W konsekwencji błędnie przyjęto, że podatnikiem nie jest posiadacz zależny (konsesjonariusz i dzierżawca);

26 - art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych poprzez niewłaściwe uznanie, że GDDKiA nie działa statio fisci Skarbu Państwa i jest samodzielnym podatnikiem.

27 W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z:

28 - art. 120 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie została wydana z naruszeniem prawa, chociaż organ błędnie ocenił materiał dowodowy i uznał, że podatnikiem jest GDDKiA a nie podmiot faktycznie władający nieruchomością;

29 - art. 247 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została skierowana do podmiotu będącego podatnikiem.

30 4.2. Pełnomocnik GDDKiA wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

31 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

33 5.2. Biorąc pod uwagę zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczy tego, czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest podatnikiem podatku od nieruchomości objętych zaskarżonymi decyzjami. Druga zaś dotyczy tego, czy część z tych nieruchomości objęta jest zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

34 5.3. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wyznacza art. 3 u.p.o.l., definiując pojęcie podatnika. Z przepisu tego wynika, że co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., który stanowi, że w przypadku nieruchomości, których właścicielami są Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, podatnikami są ich posiadacze, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub innego tytułu prawnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest posiadaczem nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego – czyli trwałego zarządu wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny ze stanowiskiem tym się nie zgadza.

35 5.4. Instytucja trwałego zarządu nieruchomości została uregulowana w rozdziale 5 działu II ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do art. 43 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Natomiast z art. 43 ust. 5 u.g.n. wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej.

36 W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, szczegółowe rozwiązania w zakresie trwałego zarządu zawierają przepisy ustawy o drogach publicznych. W art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych. Natomiast, zgodnie z art. 22 ustawy o drogach publicznych w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy, jako zarządca, sprawuje nieodpłatnie zarząd gruntami w pasie drogowym.

37 W literaturze przedmiotu wskazuje się, że regulacja zawarta w art. 22 ustawy o drogach publicznych ma na celu skorelowanie przepisów tej ustawy z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, tak aby w obu aktach prawnych nie występowały sprzeczne ze sobą normy. Przepis ten dotyczy stanu prawnego gruntów w pasie drogowym i wskazuje, że są one przedmiotem nieodpłatnego trwałego zarządu, sprawowanego przez zarząd drogi. (R. Stachowska, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, art. 22 Lex/el 2011; W. Maciejka, P. Zaborniak, Ustawa od drogach publicznych. Komentarz, Warszawa 2010, s. 375-378).

38 Przy czym przepisy ustawy o drogach publicznych dotyczące zarządu nad drogami stanowią lex specialis względem odpowiednich przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Artykuł 45 ust. 1 u.g.n. przewiduje, że trwały zarząd ustanawiany jest w drodze decyzji, tymczasem, jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad sprawuje zarząd z mocy ustawy. W przypadku Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad trwały zarząd nad nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa ustanawia się w drodze decyzji, wówczas gdy nieruchomości, nie będące drogami krajowymi, służą realizacji zadań statutowych tego organu. Użytkowanie tych nieruchomości realizowane jest zgodnie z zasadami ogólnymi, ustanowionymi w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Natomiast w przypadku do gruntów położonych w pasie drogowym ustawodawca wyłączył zastosowanie art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n., upoważniając w art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych zarząd drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu. Ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nie mniej jednak za każdym razem granice dozwolonego korzystania z nieruchomości (pasa drogowego) przez organ wyznaczają zadania, o których jest mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

39 5.5. Należy również zwrócić uwagę na pozycję ustrojową Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Jest on monokratycznym, centralnym organem administracji, podlegającym ministrowi właściwemu do spraw transportu. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad powołuje się do wykonywania ustawowo powierzonych zadań publicznych. Jego rola sprowadza się zatem do realizacji polityki w zakresie dróg krajowych, uszczegółowionej w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. Ponadto, realizując swoje zadania, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest ministrem w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.). W rozważaniach należy również uwzględnić art. 17 ust. 1 ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 1224 ze zm.), zgodnie z którym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad – jako dyrektor generalny urzędu – reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań jego urzędu.

40 W kontekście przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z zarządzeniem nr 5 Ministra Infrastruktury z 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz. Urz. MI z nr 3, poz. 8 ze zm.) oraz art. 18a ust. 1 ustawy o drogach publicznych – Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W konsekwencji Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest jedynie jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, czyli statio fisci Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II OSK 1548/07).

41 5.6. Łączne odczytanie przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w graniach pasa drogowego autostrady na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wynika to zarówno z pozycji ustrojowej Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, który działa statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonym mu w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również charakteru instytucji trwałego zarządu.

42 Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie sądowym, "trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości - przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych" (por. W. Sobejko, Charakter prawny instytucji trwałego zarządu oraz instytucji gospodarowania w ustawie o gospodarce nieruchomościami, KPP 2000, nr 1, str. 83). Tym samym zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu – w tym przepadku ministrowi właściwemu do spraw transportu – a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa.

43 Również w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12).

44 Pomimo zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w znacznej mierze aktualne pozostają rozważania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 1996 r. (FPK 9/96), dotyczące charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W uchwale tej wskazano m.in., że jednostki takie wyłącznie reprezentują interes Skarbu Państwa, bądź gminy, a wszelkie ich czynności dokonywane są wyłącznie w imieniu związku publicznoprawnego i na jego rzecz. Stwierdzono w niej także, że podatek od nieruchomości związany jest z władztwem nad nieruchomością a podatnikiem jest podmiot, który faktycznie włada rzeczą (zob. także uchwała Sądu Najwyższego z 14 października 1994 r., sygn. akt III CZP 16/940).

45 Natomiast na gruncie obecnie obowiązujących przepisów - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., przyjąć należy, że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Powyższy pogląd, za którym opowiada się również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zdecydowanie dominuje w literaturze przedmiotu (zob. L. Etel Komentarz do art. 3 u.p.o.l., system Informacji Prawnej Lex; L. Etel, B. Pahl glosa do wyroku WSA w Krakowie z 14 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1624/10, Samorząd Terytorialny 2011/5/84-89; B. Pahl Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 4/2008, s. 23-34; G. Liszewski, Czy umowa z trwałym zarządcą przenosi obowiązek podatkowy - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2005 r., II FSK 1090/05, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, kwiecień 2013 r. s. 30-36; M. Szymankiewicz, Trwały Zarządca podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych tytułem trwałego zarządu nieruchomości lub ich części, Finanse Komunalne 9/2012 s. 35-40). Podobny pogląd reprezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 kwietnia 2017 r., II FSK 487/15; 18 października 2016 r., II FSK 1791/16 i II FSK 1792/16; 20 września 2013 r., II FSK 2631/11).

46 5.7. W konsekwencji należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. w zw. z art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. oraz art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych oraz przedstawioną na ich poparcie argumentacją. Tym samym trafnym okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 O.p.

47 Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji, uwzględni powyższe rozważania.

48 5.8. W tym stanie rzeczy rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz powiązanego z nim zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji błędów w ustaleniu stanu faktycznego byłoby przedwczesne.

49 5.9. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.