Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2018 r., II FSK 1062/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2018 r., II FSK 1062/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 693/17 w sprawie ze skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 15 maja 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. kwotę 4 389 (słownie: cztery tysiące trzysta osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 693/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. (dalej: "skarżąca", "podatnik") złożoną na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 15 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wójt Gminy G. decyzją z 30 stycznia 2017 r. określił skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości 35.300 zł; przyjmując, że podatnik posiada w trwałym zarządzie 7 działek położonych na terenie Gminy G. i nieruchomości te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane o symbolu "Bp" oraz inne tereny zabudowane o symbolu "Bi" o łącznej powierzchni 7.8444 ha. Przeprowadzone oględziny potwierdziły, że na ww. działkach brak jest budowli drogi (drogi nie zostały wybudowane), działki są zadrzewione i zakrzewione, porośnięte trawą; przedmiotowy teren nie jest w żaden sposób użytkowany.

4 Wobec tego organ pierwszej instancji uznał, że w sytuacji, gdy dróg publicznych jeszcze nie ma, tj. są one dopiero budowane, bądź mają być budowane w przyszłości, to nie może być mowy o zastosowaniu wyłączenia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). Przepis ten bowiem zwalnia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe dróg publicznych – w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, a więc jedynie w sytuacji, kiedy droga została wybudowana.

5 Po rozpoznaniu odwołania podatnika, powyższą decyzję wymiarową utrzymało w mocy SKO w Jeleniej Górze. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko Wójta Gminy, iż z powołanego wyżej przepisu wynika, że aby grunty mogły korzystać ze zwolnienia, to muszą być one fizycznie zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych, a zlokalizowane tam budowle muszą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, która polega na eksploatacji autostrad płatnych. Przy czym niespełnienie tych warunków powoduje, że określone przedmioty opodatkowania nie są objęte zwolnieniem i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Następnie wskazano na § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. (Dz.U. Nr 43, poz. 430) w sprawie warunków jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie oraz art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2012 roku, poz. 647) oraz art. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 460) stwierdzając, iż z regulacji tych wynika, że elementem definicji pasa drogowego drogi publicznej jest wydzielenie go liniami granicznymi oraz zlokalizowanie w tym pasie drogi. Zatem dla uznania danego gruntu za część pasa drogowego niezbędne jest ustalenie, że na gruncie tym znajdują się budowla drogi i obiekty budowlane lub urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu lub z potrzebami zarządzania drogą albo, że przynajmniej rozpoczął się proces inwestycyjny w tym przedmiocie.

6 Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że jeśli określone grunty nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako drogi oznaczone symbolem "dr", to nie mogą być na nich zlokalizowane drogi publiczne. Także zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2003 r., Nr 80, poz. 721 ze zm.) - w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007r. - zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wchodzące w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych (...) - nabyte po dniu 1 stycznia 2007 r. Zwolnienie to nie dotyczy gruntów nabytych przed 2007 r., jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

7 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:

8 - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie);

9 - art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych (Dz.U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192) - jaki obowiązywał do dnia 1 kwietnia 2002 r. - poprzez jego niezastosowanie;

10 - art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w zw. z art. 1b ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał wniesioną skargę za bezzasadną, podkreślając, że spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania gruntów będących w trwałym zarządzie skarżącej od dnia 14 października 2003 r. oraz nabytych w dniu 26 listopada 2002 r.

12 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji pojęć "pas drogowy" i "droga". Dlatego też dokonując interpretacji spornego przepisu należy sięgnąć do znaczenia jakie nadaje im powołana w ww. przepisie ustawa o drogach publicznych; zatem, droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym budowla jest zlokalizowana. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na przedmiotowych gruntach nie podjęto budowy wskazanej przez skarżącą drogi, tj. autostrady płatnej A4. Przedmiotowy pas gruntu nie ma więc żadnych cech lub elementów drogi publicznej, skoro z ustaleń faktycznych wynika, że droga na przedmiotowej działce nie powstała.

13 Dalej Sąd przyjął, iż o zwolnieniu z opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości decyduje stan faktyczny nieruchomości, a nie reżim prawny którym została objęta. Chodzi tu o rzeczywiste wykorzystanie (zajęcie) określonej działki lub jej części na drogę publiczną. Z kolei droga może być uznana za drogę publiczną, wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ indywidualnego aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych. Skład orzekający podkreślił następnie, że sama decyzja lokalizacyjna jest jedynie wstępną częścią procesu inwestycyjnego i ostatecznie nie przesądza o wykorzystaniu nieruchomości. Inwestycja drogowa jest bowiem realizowana w ramach granic wskazanych w decyzji, przy czym dopiero na etapie samego projektu budowlanego i pozwolenia wiadomo jaki teren zajmie.

14 W ocenie WSA we Wrocławiu potwierdzeniem zasadności opodatkowania będących w trwałym zarządzie skarżącej oraz nabytych przez nią działek gruntu, są też zapisy zawarte w ewidencji gminy. Z niespornego stanu faktycznego wynika, że nieruchomości te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane o symbolu "Bp" oraz inne tereny zabudowane o symbolu "Bi". Z zapisów tych nie wynika aby przedmiotowe działki stanowiły grunty pasów drogowych dróg w rozumieniu zarówno ustawy o drogach publicznych, jak i u.p.o.l. Tym samym również ta okoliczność potwierdza, że w rozpoznawanej sprawie brak podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe działki stanowiły pas drogowy.

15 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, skład orzekający potwierdził argumentację organów podatkowych, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. dotyczył jedynie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych, nabytych po 1 stycznia 2007 r. odpowiednio na własność lub w trwały zarząd Skarbu Państwa oraz przekazanych Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad. Następnie Sąd wskazał, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez nieposiadającą osobowości prawnej państwową jednostkę organizacyjną lub samorządową jednostkę organizacyjną, co jasno wynika z art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Jednostka sprawująca trwały zarząd ma prawo korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania, a także prawo zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, jak również oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użyczenie, na podstawie umowy, powiadamiając o tym organ nadzorujący (art. 43 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy). Trwały zarząd powstaje, jest przekazywany oraz wygasa z mocy decyzji administracyjnej (art. 45 ust. 1 i art. 46 ust. 1 ww. ustawy), a w sprawach nieuregulowanych do trwałego zarządu stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu (art. 50 ww. ustawy). Tym samym ustanowienie trwałego zarządu prowadzi do ograniczenia właściciela nieruchomości oddanych w trwały zarząd w jego uprawnieniach właścicielskich, w zakresie, w jakim ustawa uprawnienia te przyznaje zarządowi. Odnosząc instytucję trwałego zarządu na grunt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Sąd przyjął, że podmiot posiadający takie prawo jest podatnikiem podatku od nieruchomości, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z zawartej umowy z właścicielem albo z innego tytułu prawnego. Ponieważ zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), pod pojęciem posiadacza rozumie się tego, kto faktycznie włada rzeczą jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i tego, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny), zaś w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, iż posiadaczem takim jest również podmiot mający w trwałym zarządzie rzecz, w świetle zapisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na skarżącej jako podmiocie legitymującym się prawem do władania nieruchomością, przekazanym przez jej właściciela. A skoro zwolnieniem od opodatkowania, zgodnie z powoływanym przepisem, objęty był wyłącznie Skarb Państwa, to brak podstaw do objęcia nim skarżącej jako odrębnego podatnika – posiadacza nieruchomości, który włada nią na podstawie "innego tytułu prawnego" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

16 W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się też rozprawy.

17 Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie:

18 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, poprzez ich błędną wykładnię (a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie) polegające na przyjęciu, że o zwolnieniu z opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości decyduje stan faktyczny nieruchomości, nie zaś przeznaczenie gruntu wynikające z reżimu prawnego jakim objęta jest nieruchomość, podczas gdy ww. przepis art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia zwolnienia od podatku od faktycznego posadowienia na gruntach pasów drogowych dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych lub budowli, lecz od ich zajęcia (przeznaczenia) na ten cel, a przez to nieuwzględnienie w ramach sprawowanej kontroli, iż w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie nie została wzięta pod uwagę wynikająca z ww. przepisów bezwzględna przesłanka zwolnienia przedmiotowej nieruchomości z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w związku z zajęciem przedmiotowych gruntów pod pasy drogowe dróg publicznych;

19 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne (p.g.k.), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - poprzez przyjęcie, iż dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mogą być podstawą do ustalenia podlegania opodatkowaniu, wymiaru i poboru podatkiem od nieruchomości, podczas gdy zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie ma decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych;

20 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 28 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 220, poz. 1601 ze zm.) - w zw. z art. 1b ust. 3 oraz art. 3 ust.1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. oraz w zw. z art. 43 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. z 2016, poz. 2259) i art. 18 ust. 1 i 2, art. 18a ust. 1 i 2 i art. 22 ust. 1 i 3 ustawy o drogach publicznych, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, iż skarżąca jako jednostka organizacyjna posiadająca grunty w trwałym zarządzie, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., podczas gdy skarżąca jako ustawowy (trwały) zarządca gruntów działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, jako jego ustawowy reprezentant, a zatem nie włada przedmiotowymi gruntami jak właściciel, a w konsekwencji nie jest ich posiadaczem na podstawie "innego tytułu prawnego" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

21 W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Pełnomocnik SKO podtrzymał dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, uznając tym samym zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Na wstępie wskazać należy, iż strona, która wniosła skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Spełnione zatem zostały wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a. i skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.).

24 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadnym okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1b ust. 3 u.p.o.l. i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 43 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym.

25 Niesporne jest, iż skarżąca posiada w trwałym zarządzie 7 działek (o łącznej powierzchni 7.8444 ha) położonych na terenie Gminy G., które sklasyfikowano w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane o symboli "Bp" oraz inne tereny zabudowane o symbolu "Bi"; na działkach tych nie wybudowano jeszcze drogi i przedmiotowy teren nie jest w żaden sposób użytkowany. Organy podatkowe nie kwestionowały także wydania przez Wojewodę L. decyzji lokalizacyjnej z 15 kwietnia 1998 r. nr [...] o ustaleniu na tych gruntach autostrady płatnej A-4.

26 Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: (a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

27 Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 2154/15, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie sądowym, "trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości - przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych" (por. W. Sobejko - Charakter prawny instytucji trwałego zarządu oraz instytucji gospodarowania w ustawie o gospodarce nieruchomościami, KPP 2000, nr 1, str. 83). Tym samym zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu – w tym przepadku ministrowi właściwemu do spraw transportu – a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa.

28 Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł powyższą tezę z analizy przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wskazując, że stosownie do art. 43 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Natomiast z art. 43 ust. 5 ustawy wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej. Z kolei z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych wynika, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych. Natomiast, zgodnie z art. 22 ustawy o drogach publicznych w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy, jako zarządca sprawuje nieodpłatnie zarząd gruntami w pasie drogowym. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że regulacja zawarta w art. 22 ustawy o drogach publicznych ma na celu skorelowanie przepisów tej ustawy z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, tak aby w obu aktach prawnych nie występowały sprzeczne ze sobą normy. Przepis ten dotyczy stanu prawnego gruntów w pasie drogowym i wskazuje, że są one przedmiotem nieodpłatnego trwałego zarządu, sprawowanego przez zarząd drogi. (R. Stachowska - Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, art. 22 Lex 2011; W. Maciejka, P. Zaborniak - Ustawa od drogach publicznych. Komentarz, Warszawa 2010, s. 375-378). Przy czym przepisy ustawy o drogach publicznych dotyczące zarządu nad drogami stanowią lex specialis względem odpowiednich przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Artykuł 45 ust. 1 u.g.n. przewiduje, że trwały zarząd ustanawiany jest w drodze decyzji, tymczasem, jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad sprawuje zarząd z mocy ustawy. W przypadku Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad trwały zarząd nad nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa ustanawia się w drodze decyzji wówczas, gdy nieruchomości, nie będące drogami krajowymi, służą realizacji zadań statutowych tego organu. Użytkowanie tych nieruchomości realizowane jest zgodnie z zasadami ogólnymi, ustanowionymi w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Natomiast w przypadku do gruntów położonych w pasie drogowym ustawodawca wyłączył zastosowanie art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n., upoważniając w art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych zarząd drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu. Ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nie mniej jednak za każdym razem granice dozwolonego korzystania z nieruchomości (pasa drogowego) przez organ wyznaczają zadania, o których jest mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na pozycję ustrojową Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Jest on monokratycznym, centralnym organem administracji, podlegającym ministrowi właściwemu do spraw transportu. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad powołuje się do wykonywania ustawowo powierzonych zadań publicznych. Jego rola sprowadza się zatem do realizacji polityki w zakresie dróg krajowych, uszczegółowionej w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. Ponadto, realizując swoje zadania Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest ministrem w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.). W rozważaniach należy również uwzględnić art. 17 ust. 1 ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz.U. z 2012 r., poz. 1224 ze zm.), zgodnie z którym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad – jako dyrektor generalny urzędu – reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań jego urzędu. Zgodnie z zarządzeniem nr 5 Ministra Infrastruktury z 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz. Urz. MI z nr 3, poz. 8 ze zm.) oraz art. 18a ust. 1 ustawy o drogach publicznych – Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W konsekwencji Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest jedynie jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, czyli statio fisci Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II OSK 1548/07).

29 Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku uznał zatem, że łączne odczytanie przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w graniach pasa drogowego autostrady na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Wynika to zarówno z pozycji ustrojowej Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, który działa statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonym mu w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również charakteru instytucji trwałego zarządu.

30 Zgodnie z art. 1b ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów i budynków wchodzących w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych, nabytych odpowiednio na własność lub w trwały zarząd Skarbu Państwa oraz przekazanych Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 687 oraz z 2014 r. poz. 40). Z art. 22 ust. 2 tej ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (w dacie nabycia działek pod budowę autostrady A-4) – wynikało, że "Skarb Państwa jest zwolniony od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg, nabytych w trybie określonym w niniejszym rozdziale". Treść tego przepisu zmieniono ustawą z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. nr 220, poz. 1601) nadając mu brzmienie – "Zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wchodzące w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych, nabytych, po dniu 1 stycznia 2007 r., odpowiednio na własność lub w trwały zarząd: (1) Skarbu Państwa oraz przekazanych Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, (2) właściwych jednostek samorządu terytorialnego - w trybie określonym w niniejszym rozdziale, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło nabycie, nie dłużej niż przez okres 5 lat w odniesieniu do gruntów i 1 roku w odniesieniu do budynków". W ustawie nowelizującej znalazł się jednak przepis przejściowy art. 5 ust. 2 stanowiący, że "Do nieruchomości objętych decyzjami o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, wydanymi na podstawie dotychczasowych przepisów, stosuje się przepisy rozdziału 3 ustawy, o której mowa w art. 1, w jego dotychczasowym brzmieniu". Ww. art. 22 znajduje się w rozdziale 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, a zatem uznać należy, iż zwolnienie podatkowe z tego przepisu przysługujące Skarbowi Państwa należy stosować do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (jako statio fisci Skarbu Państwa) i obowiązuje ono nadal zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej. Błędne było zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące, że skoro w ww. przepisie art. 22 ust. 2 zwolnienie dotyczy Skarbu Państwa, to nie można stosować go do podmiotów, którym oddano nieruchomość w trwały zarząd, czyli do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Ustawodawca dopiero od 1 stycznia 2007 r. wprowadził ograniczenie w tym zwolnieniu podatkowym do gruntów i budynków wchodzących w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych nabytych po tej dacie, zastrzegając, że nie może ono trwać dłużej niż przez okres 5 lat w odniesieniu do gruntów i 1 roku w odniesieniu do budynków.

31 Wobec powyższego organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji błędnie ograniczył zwolnienie z art. 1b ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. (w związku z art. 22 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych) do gruntów Skarbu Państwa nabytych w 2002 r. i przeznaczonych na budowę dróg publicznych.

32 Z tych względów - przy uznaniu, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

33 Ponownie rozpoznając sprawę SKO w Jeleniej Górze zobowiązane będzie do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w niniejszym wyroku.