Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r., II FSK 213/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r., II FSK 213/05

Sentencja

1 Sprostowano sentencję wyroku postanowieniem z dnia 19.06.2006 r. [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie NSA Marian Jaździński, Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 887/03 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." Spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400,00 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2004 r., I SA/Ka 886/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł o oddaleniu skargi "M." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2003 r., w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2000 r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 rok oraz określono spółce odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej i od zaniżonych zaliczek za podatek dochodowy. W pozostałej części utrzymano decyzję organu podatkowego I instancji w mocy.

3 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podstawę wydania tej decyzji stanowił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 4 listopada 2002 r., I SA/Ka 689/01, którym uchylono decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 7 marca 2001 r., utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2000 r. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, iż stosując przepis art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym organy podatkowe były w pełni uprawnione do uznania, że przychód uzyskany z działalności polegającej na odprzedaży w handlu hurtowym towarów bezpośrednio importowanych przez Spółkę, jako wykraczający poza zakres zezwolenia z dnia 4 stycznia 1990 r. podlegał w roku 1996 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyrażono tamże pogląd, że oceny tej nie zmieniają także pozostałe argumenty prezentowane przez skarżącą Spółkę, co do których organ odwoławczy przedstawił wywody w pełni aprobowane przez skład orzekający w sprawie, a dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, niewłaściwego rozliczenia różnic kursowych z uwagi na fakt, iż wielkość tych różnic nie ma odbicia w zapisach księgowych spółki, naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przyjęty przez spółkę sposób księgowania przyrostu stanu produktów nie ma, jego zdaniem, wpływu na podstawę opodatkowania, błędną interpretację kosztów marketingowych. Tym samym rozstrzygnięcie w tym zakresie uznane zostało za wadliwe.

4 Rozstrzygając ponownie sprawę Izba Skarbowa w K. ustaliła, iż "U." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością /od 28 lipca 1997 r. nazwa firmy brzmi "M." Spółka z o.o./ utworzona została na podstawie zezwolenia z dnia 4 stycznia 1990 r. wydanego przez Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych w oparciu o przepisy art. 5 ust. 1 i 4 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. W punkcie III tego zezwolenia określony został ściśle przedmiot działalności Spółki. Pod pozycjami 11, 12 i 13 tego punktu określono, co może być przedmiotem jej działalności importowej, i tak w poz. 11 zezwolono na prowadzenie importu na potrzeby produkcyjne Spółki, w poz. 12 zezwolono na prowadzenie eksportu towarów pochodzących z własnej produkcji, natomiast w poz. 13 postanowiono, że eksport i import nie dotyczy towarów, którymi obrót wymaga koncesji. Organ odwoławczy podkreślił, iż z postanowień zawartych w tym zezwoleniu wynika, że jako przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności nie został w nim wymieniony handel hurtowy importowanymi towarami konsumpcyjnymi. Dopiero na wniosek Spółki z dnia 17 sierpnia 1994 r. Minister Przekształceń Własnościowych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 8 oraz art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 ze zm./ wydał w dniu 7 września 1994 r. zezwolenie, w którym pozwolono Spółce na rozszerzenie przedmiotu działalności o handel hurtowy importowanymi towarami konsumpcyjnymi na warunkach wyżej cytowanej ustawy.

5 Zdaniem organu odwoławczego, Spółka z o.o. "M." jako podmiot utworzony na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych, który pierwszą fakturę wystawił przed upływem terminu określonego w art. 37 ust. 2 lit. "a" ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r., miała prawo do korzystania w roku 1996 ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodów osiągniętych z przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu z dnia 4 stycznia 1990 r. Tymczasem Spółka ta osiągała w tym okresie - co zostało w sprawie bezspornie stwierdzone - przychody m.in. z handlu hurtowego importowanych przez siebie towarów konsumpcyjnych. Taki zaś przedmiot działalności gospodarczej skarżącej nie został zapisany we wskazanym wyżej pierwotnym zezwoleniu z dnia 4 stycznia 1990 r., ustanowiony został bowiem dopiero w zezwoleniu z dnia 7 września 1994 r. zawierającym rozszerzenie przedmiotu działalności spółki.

6 Organ odwoławczy podkreślił, iż mając na uwadze postanowienia wynikające z zezwolenia na utworzenie spółki stwierdzić należy, że jakkolwiek upoważniały one Spółkę do prowadzenia w kraju wszelkiego handlu, a więc zarówno hurtowego, jak i detalicznego, to jednak z zakresu tego wyłączony był handel towarami importowanymi przez samą Spółkę. Importowanie przez nią towarów dozwolone było bowiem tylko i wyłącznie na jej potrzeby produkcyjne. Tym samym więc, import towarów przeznaczonych wprost do dalszej odsprzedaży wykraczał poza zakres udzielonego zezwolenia. Potwierdza to również fakt wydania przez Ministra Przekształceń Własnościowych zezwolenia z dnia 7 września 1994 r., rozszerzającego przedmiot działalności Spółki o handel hurtowy importowanymi towarami konsumpcyjnymi, handel taki we wcześniejszym zezwoleniu wydanym przez Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych nie był bowiem wyszczególniony jako przedmiot działalności spółki podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 37 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r., co oznacza, że przychody Spółki osiągane z handlu hurtowego importowanych towarów konsumpcyjnych nie korzystały ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym, gdyż przed dniem 4 lipca 1991 r. nie były one objęte zezwoleniem na utworzenie spółki z udziałem podmiotów zagranicznych. Konsekwencją tego jest to, wedle organu odwoławczego, że przychód uzyskany z działalności polegającej na odsprzedaży w handlu hurtowym towarów bezpośrednio importowanych przez spółkę, jako wykraczający poza zakres zezwolenia, podlegał w roku 1995 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

7 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z zaskarżonym wyroku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu I instancji, skoro w rozpatrywanej aktualnie sprawie Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 4 listopada 2002 r., rozstrzygając po raz pierwszy tę sprawę, dokonał analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wyraził ocenę prawną co do zasadności zastosowania przez organ odwoławczy obowiązujących przepisów prawa. Natomiast jedyną podnoszoną przez stronę skarżącą okolicznością, która w rozpatrywanej sprawie uległa zmianie, był w istocie upływ czasu od dnia powstania roszczenia, zaś zasadniczym zarzutem skargi, stwierdzenie, iż będące przedmiotem zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Odnosząc się do tego zarzutu i związanego z nim zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego sąd I instancji przywołał treść wskazanego powyżej przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., stwierdzając przy tym, że wynika z niego, iż o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, oprócz przypadków określonych w par. 2 - 6 tego artykułu, decyduje wyłącznie upływ czasu, a nadto wskazał na regulację art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej, określającą przypadki, w których zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części. Podkreślił, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje, iż nie istnieją już żadne więzi prawne pomiędzy podatnikiem a wierzycielem zobowiązania podatkowego. Wskazane w tym przepisie sytuacje, w których wygasają zobowiązania podatkowe, należy traktować rozłącznie i równoprawnie, co oznacza, że skutkiem zapłaty podatku lub jego pobrania albo przedawnienia jest wygaśnięcie danego zobowiązania podatkowego w całości lub w części i to z chwilą zaistnienia którejkolwiek z sytuacji opisanych w art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ma ten skutek, że zobowiązanie to nie może w zasadzie powstać na nowo, "odrodzić się".

8 W dalszej części wyroku sąd I instancji przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, stosownie do którego zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w nieograniczonym praktycznie czasie może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty podatku w tym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia /art. 53 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./. Sąd wskazał, iż pogląd taki wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r. - FPS 8/03 /ONSA 2004 Nr 1 poz. 7/, wskazując jednocześnie na tożsame w tej kwestii poglądy przedstawione w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. /III RN 76/01 - OSNAPU 2003 nr 7 poz. 162/ oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2002 r. /III SA 3514/00 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 109/. Wynika stąd, że przedawnieniu mogą ulec tylko takie zobowiązania podatkowe, które istniały w dacie upływu terminu opisanego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

9 Analizując dalej zarzuty skargi związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja ostateczna, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za stosowne przypomnieć, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz określonego podmiotu podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego /art. 5 Ordynacji podatkowej/. Konkretyzacja zobowiązania podatkowego wobec określonego podmiotu następuje w zakresie wysokości podatku oraz terminu i miejsca jego zapłaty. Wysokość podatku wynika bądź to z obliczenia, którego dokonuje organ podatkowy lub inny wskazany w ustawie podmiot bądź też wprost z aktu prawnego, zaś termin jego zapłaty uzależniony jest od sposobu powstania zobowiązania. Jeżeli więc zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą jego powstanie, to termin płatności podatku wskazuje przepis odpowiedniej ustawy podatkowej.

10 W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że z materiałów sprawy wynika, iż w okresie od 17 lutego 1998 r. do 27 marca 1998 r. oraz w dniu 26 marca 1999 r. strona skarżąca dokonała wpłaty określonej sumy pieniężnej na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę określonych w pierwotnych decyzjach organu pierwszej instancji, a po uchyleniu przez organ drugiej instancji decyzji określających te zaległości /co nastąpiło w dniu 21 kwietnia 1999 r./ uiszczone przez podatnika kwoty nie zostały mu zwrócone i pozostawały nadal w dyspozycji organu podatkowego. Następnie, w dniu 27.04.2000 r. organ pierwszej instancji wydał w sprawie kolejne dwie decyzje określające wysokość zaległości podatkowej skarżącej spółki za rok 1995 i rok 1996, oraz że na poczet tych zaległości organ podatkowy w dniu 16 maja 2000 r. kwoty wcześniej przez podatnika uiszczone zaliczył w ramach "czynności stricte technicznej", /rachunkowej/, nie wydając w tym przedmiocie żadnego postanowienia. Przypomniał Sąd również, iż decyzje organu pierwszej instancji utrzymane zostały w mocy decyzjami organu odwoławczego odpowiednio z dnia 22 lutego 2001 r. i z dnia 7 marca 2001 r., a następnie zmienione w części dotyczącej odsetek decyzjami tego organu z dnia 25 marca 2003 r., wydanymi na skutek uchylenia wcześniejszych decyzji stosownym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

11 Wskazując dalej na to, że w świetle tych niespornych okoliczności istota występującego w sprawie sporu między podatnikiem i organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wygaśnięcie zobowiązania nastąpiło na skutek jego przedawnienia, jak utrzymuje to strona skarżąca, czy też jeszcze przed upływem terminu przedawnienia na skutek zapłaty podatku, jak przyjmują to organy podatkowe, a także podkreślając, iż wiąże się ona ze sporem o charakter prawny postanowienia o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez podatnika lub nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz ustaleniem tego, czy kwoty pieniężne uiszczone przez podatnika stanowiły "wpłaty", czy też wskutek uchylenia wcześniejszych decyzji wymiarowych przekształciły się w "nadpłatę", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za uzasadniony uznał wyrażony już w orzecznictwie sądowym pogląd /vide: wyrok NSA z 7 maja 2003 r., I SA/Wr 2282/00 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 10 str. 63/, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej jest instytucją prawa materialnego, następuje z mocy samego prawa bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie jego stwierdzenia, co oznacza, że upływ terminu przedawnienia powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym. Wydanie więc decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy pierwszej instancji nie zawiesza ani nie przerywa biegu tego terminu. Jeżeli natomiast kwota podatku wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wydanej w myśl art. 21 par. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, została przez podatnika uiszczona przed upływem terminu przedawnienia, to późniejszy upływ terminu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez organ odwoławczy - na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" tejże Ordynacji - decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

12 Skoro w rozpatrywanej sprawie dokonane przez podatnika wpłaty stanowiły realizację istniejącego z mocy prawa konkretnego zobowiązania podatkowego przed ostatecznym określeniem jego wysokości w toku weryfikacji podatku objętego samo-obliczeniem, to tym samym nie mogły stanowić nadpłaty w rozumieniu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dokonane przez podatnika wpłaty należało więc uznać za dobrowolną zapłatę podatku prowadzącą do zaspokojenia roszczeń wierzyciela zobowiązania podatkowego. Uiszczone sumy pieniężne skutkowały nie tylko koniecznością ich uwzględnienia przy wyliczeniu należnych odsetek za zwłokę od prawidłowo określonej zaległości podatkowej, lecz również prowadziły do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, stwierdził dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu omawianego wyroku. Dodał on przy tym, iż stwarza to podstawy do stwierdzenia, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, których wielkość określona jest przez podatników poprzez samoobliczanie, wpłaty podatnika na poczet takiego zobowiązania, co do którego wszczęto i prowadzono postępowanie podatkowe, dokonane w okresie między datą powstania wynikającej z tego zobowiązania zaległości podatkowej i dniem wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości podatkowej, nie stanowią nadpłaty, lecz są realizacją istniejącego w tym czasie zobowiązania podatkowego. Według Sądu, fakt, iż określone kwoty pieniężne zostały wpłacone jeszcze przed uchyleniem pierwotnych decyzji organu pierwszej instancji określających wysokość zaległości podatkowej, nie przesądza o tym, że w momencie wydania decyzji kasacyjnej, uchylającej to rozstrzygnięcie, wpłacone sumy stały się w całości nadpłatą.

13 Podkreślając ponownie, że decyzja wydana na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, zarówno określająca wysokość zaległości podatkowej, jak i stwierdzająca nadpłatę, ma charakter deklaratoryjny potwierdzający jedynie realnie istniejący stan rzeczy, Sąd wskazał dalej, iż nadpłata powstaje m.in. w skutek rzeczywistej wpłaty przez podatnika kwot nienależnych z tytułu danego podatku, natomiast jakakolwiek, pozostająca w dyspozycji organu podatkowego, wpłata do wysokości należnego podatku ma wpływ na byt zobowiązania podatkowego, a tym samym na rozmiar zaległości podatkowej. Nie można zatem zasadnie twierdzić, według Sądu, że realnie dokonana przez podatnika wpłata, która nie przekracza kwoty należnej wynikającej z danego zobowiązania podatkowego, stanowiła kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, skoro nadpłatami są tylko te kwoty, które nie mieszczą się w pojęciu zobowiązania podatkowego i które zostały uiszczone bez podstawy prawnej.

14 Według Sądu, dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej w kwocie wyższej niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa, a następnie decyzja ta zostanie uchylona i w sprawie tej zostanie wydana nowa decyzja, określająca kwoty w niższej wysokości, różnica ta będzie stanowiła nadpłatę, gdyż tylko w tej części można mówić o kwocie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata - to kwota, która była świadczona z zamiarem wykonania zobowiązania podatkowego, choć zobowiązanie to nie istniało lub też istniało w mniejszym rozmiarze. Skoro w rozpatrywanej sprawie wpłacone przez podatnika kwoty - w wysokości równej określonej w nowej decyzji organu pierwszej instancji jako zaległość podatkowa - nie stanowiły nadpłaty, były bowiem zapłatą podatku należnego, to tym samym bezprzedmiotowe było wydanie postanowienia o zaliczeniu tych sum jako wpłaty dokonanej przez podatnika lub nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, o czym mowa w art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

15 Dobrowolna zapłata podatku - wynikającego z istniejącego zobowiązania podatkowego - dokonana przez podatnika w trakcie trwania postępowania podatkowego, mającego na celu określenie wysokości zaległości podatkowej, niezależnie od motywów, jakimi kierował się wpłacający w momencie jej dokonania, stanowi wykonanie tego zobowiązania i powoduje jego wygaśnięcie do wysokości realnie wpłaconej kwoty przy zastosowaniu reguły wynikającej z art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził dalej Sąd w uzasadnieniu swego wyroku. Dodał on, że nie do przyjęcia jest sytuacja, w której z jednej strony kwoty uiszczone przez podatnika tytułem konkretnego zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy uwzględnione zostają przy naliczeniu odsetek od prawidłowo określonej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji określającej tę zaległość, pomniejszając ich wartość, a z drugiej strony te same kwoty w tym samym czasie stanowią nadpłaty podlegające oprocentowaniu /art. 77 Ord. pod./ do momentu ewentualnego ich zaliczenia na poczet istniejących zaległości podatkowych wynikających z decyzji określającej ich prawidłową wysokość. Nie można również zasadnie twierdzić, że dokonane wpłaty nie stanowią efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy nie istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości z tego tytułu. Wygaśnięcie istniejącego zobowiązania podatkowego następuje niezależnie od woli stron danego stosunku prawnopodatkowego, jako że wynika z mocy prawa i ma miejsce w sytuacjach przez prawo przewidzianych.

16 W momencie zapłaty podatku wygasa zobowiązanie podatkowe, które powstało wobec zaistnienia zdarzenia i z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ustawa nie przewiduje wygaśnięcia tego obowiązku wskutek nie wydania czy uchylenia decyzji określającej wysokość powstałego już zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca ani nie "tworzy" zobowiązania podatkowego ani też nie powoduje jego wygaśnięcia. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z mocy ustawy, a nie w drodze decyzji. Zobowiązanie takie powstaje tylko raz za dany okres i to w wysokości przewidzianej prawem, którą jest wysokość przewidziana przez ustawodawcę, nie zaś przez podatnika czy też organy podatkowe /tak: wyrok NSA z dnia 9.04.1999 r. III SA 5250/98/. Przedmiotowe wpłaty realizowały istniejące zobowiązanie podatkowe i prawidłowo ustaloną przez organ podatkowy zaległość podatkową. Stanowiły więc w istocie realne świadczenia pieniężne pozostające w dyspozycji organu podatkowego zmniejszające kwotę należności głównej, w tym wypadku zaległości podatkowej wynikającej z istniejącego w dacie wpłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Wpłatę podatnika dokonaną na poczet określonej za dany okres zaległości podatkowej nie można traktować inaczej niż wykonanie ciążącego na podatniku w momencie wpłaty zobowiązania podatkowego, a tym samym powodującą jego wygaśnięcie, stwierdził dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku, dodając przy tym, że uchylając wcześniejszą decyzję ostateczną Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał czynności, jakie powinien podjąć organ podatkowy celem prawidłowego określenia kwoty odsetek za zwłokę, zaś uiszczone dotychczas przez podatnika kwoty pieniężne określił jako wpłaty, a nie jako nadpłaty, podkreślając przy tym, że wpłaty te prowadziły do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania, a nieuwzględnienie tej okoliczności naruszyło dyspozycję art. 53 par. 4 w zw. z art. 59 Ordynacji podatkowej. Ocena prawna dotycząca zakresu stosowania tych przepisów wyrażona w wyroku z dnia 4 listopada 2002 r. wiązała nie tylko organ odwoławczy, lecz wiąże również Sąd aktualnie w sprawie orzekający.

17 Stając na takim stanowisku w kwestii charakteru i skutków wpłat na poczet podatku dochodowego dokonanych przez skarżąca Spółkę przed wydaniem decyzji określających wysokość jej zobowiązania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odniósł się do zgodnego twierdzenia stron, że uiszczone kwoty stały się nadpłatami na skutek uchylenia poprzedzającej ich dokonanie decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzając, że również w takim przypadku doszłoby do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a to poprzez późniejsze zaliczenie tych kwot na poczet zaległości podatkowych prawidłowo określonych w decyzji z dnia 27 kwietnia 2000 r. Sąd uznał za stosownie wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują kilka przypadków, w których organ podatkowy ustala nadpłaty i dwa odrębne tryby postępowania prowadzące do jej określenia, stwierdzenia czy ustalenia, odwołując się przy tym do obowiązujących w spornym okresie przepisów art. 73 par. 1 i art. 74 par. 1 pkt 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej i stwierdzając w konkluzji, że wszelkie nadpłaty, bez względu na sposób powstania, podlegały zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegały zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych /art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

18 Dokonanie tych czynności nie wiązało się, według Sądu, z koniecznością zastosowania art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, przepis ten dotyczył bowiem sytuacji odmiennych niż uregulowane w art. 75 par. 1 tej ustawy. Jako przepis specjalny odnosił się on tylko do kwestii wyraźnie w nim opisanych, w tym stanowiących, że organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadpłat, czyli kwot wcześniej ustalonych bądź w decyzji wydanej na podstawie art. 21 par. 3 tej ustawy bądź w ramach czynności podejmowanych przez organy podatkowe w związku z wnioskiem podatnika o zwrot nadpłaty /art. 73 par. 1/. Dlatego też za nadpłatę, o której mowa w art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, można uznać, tylko taką kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, której wysokość została określona w sposób opisany w art. 73 par. 1 ustawy bądź w drodze mającej deklaratoryjny charakter decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, albo przez samego podatnika.

19 Wskazując dalej na to, że wynikające z art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej postanowienie reguluje kwestie związane z zaliczaniem określonych w tym przepisie i pozostających w dyspozycji organu podatkowego kwot na poczet istniejących zaległości podatkowych w wysokości wynikającej bądź z decyzji organu podatkowego bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, a także zwracając uwagę na to, że regulacja zawarta w art. 75 par. 1 Ordynacja podatkowej stanowi o zaliczaniu nadpłat na poczet "zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych", zaś przepis art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej odnosi się do "zaległości podatkowych", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wywiódł z kolei, że obowiązek wydania postanowienia, o którym mowa w art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej istniał w analizowanym stanie prawnym tylko wówczas, gdy realna i pozostająca w dyspozycji organu podatkowego kwota pieniężna stanowiąca wpłatę, nadpłatę lub zwrot podatku wynikała z innego zobowiązania podatkowego niż zaległość podatkowa, na poczet którego miałaby być zaliczona. Innymi słowy mówiąc, przepis art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w sytuacji, gdy opisana tam zaległość podatkowa i nadpłata bądź wpłata nie dotyczyła tego samego zobowiązania podatkowego, co do którego toczyło się wcześniej wszczęte postępowanie podatkowe. W tym bowiem przypadku zaliczenie takich kwot na poczet zobowiązań podatkowych nie wymaga wydania odrębnego postanowienia, gdyż uiszczone przez podatnika w trakcie trwania postępowania podatkowego sumy pieniężne nie powodują konieczności prowadzenia nowego odrębnego postępowania, nie tworzą nowej sprawy podatkowej. Kwoty te podlegają rozliczeniu w ramach danej sprawy, co znajduje wyraz w orzeczeniu kończącym taką sprawę. Dlatego też, wpłaty lub nadpłaty dokonane przez podatnika podatku dochodowego w granicach danej sprawy podatkowej, powstałe w czasie jej trwania, już w chwili ich uiszczenia bądź powstania podlegały zaliczeniu z urzędu, z mocy prawa - bez potrzeby wydawania odrębnego postanowienia - na poczet istniejącego w tej dacie zaległego zobowiązania podatkowego. Rozliczenie takich kwot w toczącej się już sprawie podatkowej /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/ daje efekt rachunkowy, stanowi czynność o charakterze materialno-technicznym, a zaliczone w ten sposób kwoty powodowały wygaśnięcie konkretnego zobowiązania podatkowego, co z kolei miało wpływ na treść rozstrzygnięcia merytorycznego kończącego daną sprawę podatkową.

20 Tak więc, mając na względzie stan prawny istniejący przed dniem 1 stycznia 2003 r. i ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należało, według Sądu, że obowiązujące w tym czasie przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładały na organ podatkowy obowiązku wydawania postanowienia z art. 273 par. 1 pkt 2 tej ustawy w sytuacji, gdy dokonane przez podatnika wpłaty bądź powstałe nadpłaty dotyczyły istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, co do którego toczyło się wszczęte z urzędu i nie zakończone decyzją ostateczną postępowanie w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania. Uiszczone w tym postępowaniu przez podatnika kwoty pieniężne stanowiły, niezależnie od ich charakteru, wykonanie ciążącego na podatniku konkretnego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to wygasło w chwili, gdy suma realnie pozostających w dyspozycji organu podatkowego kwot pieniężnych odpowiadała prawidłowej wysokości tego zobowiązania. W decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym organ podatkowy zobowiązany był określić kwotę zaległości podatkowej na dzień nie zapłacenia podatku w terminie płatności, a odsetki za zwłokę naliczyć na dzień wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zaległości podatkowej, uwzględniając wszelkie wpłaty pieniężne podatnika dokonane w trakcie trwania postępowania i stanowiące wykonanie tego zobowiązania, podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na zakończenie uzasadnienia swego wyroku, dodając zarazem, iż będąca przedmiotem skargi decyzja ostateczna organu odwoławczego, jako zgodna z prawną oceną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego wcześniejszą decyzję tego organu, nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to wniesioną skargę czyni nieuzasadnioną i podlegającą oddaleniu stosownie do przepisu art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

21 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego 27 grudnia 2004 r., skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

22 a/ przepisów art. 59 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 70 par. 1 i w zw. z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię tych przepisów, która to błędna wykładnia "polegała na uznaniu przez Sąd, że wydanie decyzji organu podatkowego drugiej instancji nie może być dokonane po okresie przedawnienia stanowiącego samoistną przesłankę wygaśnięcia zobowiązania - o ile nie nastąpiła zapłata podatku. Co za tym idzie, dopuszczalna byłaby w takim toku rozumowania błędna wykładnia ww. przepisów - że wydanie decyzji organu podatkowego drugiej instancji jest możliwe po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej - o ile doszło wcześniej /przed upływem okresu przedawnienia/ do zapłaty podatku. Sąd przyjął zatem błędnie, że w sprawie nastąpiła /wcześniej/ - zapłata podatku -, przez co organ podatkowy drugiej instancji mógł wydać decyzję po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej";

23 b/ przepisu art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, która to błędna wykładnia "polegała na uznaniu przez Sąd, że organ podatkowy drugiej instancji /również pierwszej instancji/ może wydać decyzję mimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego zapłaty /co nie miało miejsca w sprawie/, co stanowi oczywistą kolizję ze stanowiskiem Sądu w wyroku, iż organ ten nie może wydać takiej decyzji ze względu na upływ terminu, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, o ile podatnik nie dokonałby zapłaty podatku zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej";

24 c/ przepisów art. 70 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, skoro "Sąd nie uwzględnił, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej na skutek nie wydania decyzji organu podatkowego drugiej instancji we wskazanym w tym przepisie terminie, a co za tym idzie nie wskazał, że doszło do przedawnienia w sprawie i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisem art. 59 par. 1 pkt 2, Ordynacji podatkowej";

25 d/ przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 21 par. 3, art. 55 par. 1 art. 224 par. 1 tejże Ordynacji oraz w zw. z art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skoro Sąd uznał, że nastąpiła "zapłata podatku" i że zapłata ta była "dobrowolna";

26 e/ przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 273 oraz w zw. z art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym oraz w zw. z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej - "poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe zostało skutecznie zapłacone /wygasło w ten sposób/ w czasie /okresie, momencie/ gdy:

27 - następnie uchylona została decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/, i

28 - nie wydano postanowienia, o którym mowa w art. 273 Ordynacji podatkowej, tj. w żadnym czasie w ramach niniejszej sprawy postanowienie takie nie zostało wydane, oraz gdy

29 - z deklaracji CIT-8 za 1995 r. zaległość powyższa /zobowiązanie podatkowe/ nie wynikała, a która to deklaracja nigdy nie została skorygowana w toku tak niniejszego jak i wcześniejszych postępowań";

30 f/ przepisu art. 273 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie /niezastosowanie w sprawie/, wyrażające się w tym, iż Sąd uznał, że postanowienie, o którym tam mowa nie musi być wydawane;

31 g/ przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie /niezastosowanie w sprawie/, mimo że Sąd wyraźnie stwierdził, że jakkolwiek w sprawie nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 75 Ordynacji podatkowej a została dokonana przez Spółkę -wpłata -, to nie uznał za właściwe wskazanie i zastosowanie w sprawie ww. przepisu";

32 h/ przepisu art. 273 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na stwierdzeniu Sądu że "... dokonane przez podatnika podatku dochodowego wpłaty w granicach danej sprawy podatkowej bądź nadpłaty powstałe w czasie jej trwania, ... podlegały z urzędu, z mocy prawa - na /?/ potrzeby wydawania odrębnego postanowienia/../", oraz niewłaściwe w sprawie zastosowanie przepisu art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, w którym to wypadku "naruszenie przepisu art. 273 Ordynacji podatkowej przez Sąd polegało na błędnej wykładni, dopuszczającej brak konieczności wydawania postanowienia, jako że organ podatkowy miał prawo zaliczyć wpłatę - z urzędu -, co zdaniem Sądu - w świetle procedur obowiązujących organy podatkowe nie zmusza ich do wydawania jakichkolwiek postanowień";

33 i/ przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 par. 3 oraz w zw. z art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej, "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie /niezastosowanie/ w sprawie", polegające na tym, iż "Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do nadpłaty - mimo wpłat Spółki oraz mimo braku decyzji, o której mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, a także braku ujawnienia zaległości podatkowej /właściwej według organów kontroli skarbowej oraz organu podatkowego/ w deklaracji CIT-8, składanej w ramach przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym".

34 W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przez sąd przepisów postępowania w postaci art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "ze względu na brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu Wyroku", które to uchybienie "ma wpływ na wynik niniejszego postępowania sądowego, ze względu na faktyczne uniemożliwienie pełnomocnikom zapoznania się z treścią uzasadnienia, tj. zrozumienia treści ze względu na jej formę językową /gramatyczna/ i formułę pojęciową, niezrozumiałą tak z punktu widzenia przeciętnego czytelnika, jak i osoby zawodowo zajmującej się doradztwem w ramach prawa podatkowego".

35 Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

36 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, równie obszernego, jak uzasadnienie zaskarżonego nią wyroku, wynika, iż kwestionuje ona stanowisko Sądu w kwestii prawnych podstaw do wydawania przez podatkowy organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w międzyczasie doszło do wygaśnięcia tego zobowiązania i to niezależnie od tego, czy wygaśnięcie to jest skutkiem upływu okresu przedawnienia zobowiązania, czy też skutkiem zapłaty podatku. Nawiązuje przy tym skarga kasacyjna do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, przywoływanej także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, za nietrafne uznając wyrażone tam zapatrywanie, iż postawiona w niej teza o braku podstaw prawnych do wydawania przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia jest aktualna jedynie w sytuacji, gdy do zapłaty podatku nie doszło wcześniej w toku postępowania podatkowego. Podkreślając dalej, iż w Ordynacji podatkowej nie ma przepisów różnicujących prawo organów podatkowych do wydawania decyzji w zależności od sposobu wygaśnięcia zobowiązania, stwierdza również, że takiego zróżnicowania nie wprowadza w szczególności przepis art. 233 tejże Ordynacji, ani przepisy jej art. 59 i art. 70.

37 Wynika dalej z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że zarzucając niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kwestionuje ona przyjęcie przez Sąd, iż dokonane przez podatnika wpłaty na poczet podatku miały charakter dobrowolny, pomimo tego, że skarżąca Spółka w żadnym czasie nie skorygowała swej deklaracji podatkowej CIT-8, zaś dokonanie tychże wpłat na skutek uchylonych następnie decyzji organu kontroli skarbowej miało na celu jedynie uniknięcie przymusowego ściągnięcia określonych kwot w drodze egzekucji administracyjnej. Nietrafne jest - jej zdaniem - ustalenie przez Sąd, że doszło do zapłaty podatku do dnia 26 marca 1999 r. w sytuacji, gdy następnie w dniu 21.04.1999 r. przez organ odwoławczy uchylona została decyzja organu pierwszej instancji określająca zaległości podatkowe. Wskazując bowiem na "zapłatę podatku", zgodnie z przepisem art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie podstawę jego wymiaru, tj. wynikającą z deklaracji podatkowej CIT-8 stosownie do art. 27 ust. 1 stawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub określoną w decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Wszelkie wpłaty dokonane przed późniejszym uchyleniem decyzji określającej zobowiązania podatkowe /zaległość podatkową/, niezgodne z treścią deklaracji podatkowej /CIT-8/, nie stanowią o "zapłacie podatku", w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 tej Ordynacji. Wpłaty te przerodziły się w tej sytuacji w "nadpłatę", nie stanowiły w tej dacie zapłaty "podatku", a w szczególności kwoty podatku zapłaconego "dobrowolnie". Wpłaty te stanowiły kwoty, jakich mogły żądać od Spółki organy podatkowe, o ile wydałyby one następnie decyzję na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem w rzeczywistości nie doszło do zapłaty podatku, to tym samym wadliwym jest ustalenie przez Sąd, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek tej zapłaty, a nie na skutek przedawnienia, wywiedziono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

38 Istotne miejsce w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zajmuje rozwinięcie zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przytaczając obszernie wywody z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, prowadzące Sąd do wniosku, iż brak wydania przez właściwy organ postanowienia o zaliczeniu dokonanych przez Spółkę wpłat na poczet zaległego podatku nie oznacza, że zapłata podatku jeszcze przed wydaniem decyzji podatkowej nie miała miejsca, wywody te skarga kasacyjna uznaje za z gruntu nietrafne i zauważa, że skoro w dniu 16.05.1999 r. nie istniała stwierdzona decyzją organu podatkowego zaległość podatkowa o określonej kwocie, o jakiej to decyzji mowa jest w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy powinien wydać postanowienie w trybie art. 273 Ordynacji podatkowej, określając w nim charakter wpłaty dokonanej przez Spółkę w trakcie stosownego postępowania, a pozostającej - po uchyleniu decyzji wymiarowej - poza wymiarem podatku w wysokości żądanej przez organy podatkowe względnie zadeklarowanej przez samą Spółkę.

39 Stając na stanowisku, iż w sytuacji, w jakiej doszło do spornych wpłat, nie zachodziły podstawy do wydawania postanowienia, o którym stanowi przepis art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał błędnej - według skargi kasacyjnej - wykładni tego przepisu prowadzącej do jego naruszenia, które "miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez pozbawienie podatnika prawa do wniesienia zażalenia na dokonanie tego zaliczenia".

40 Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające w rzeczywistości na braku zastosowania, skarga kasacyjna wskazuje, że niezastosowanie tego przepisu wiąże się "z błędnym rozumowaniem Sądu w przedmiotowej sprawie", sprowadzającym się do przyjęcia tezy, iż "dokonane przez podatnika wpłaty stanowiły realizacje istniejącego z mocy prawa - konkretnego - zobowiązania" bez jednoczesnego wskazania "skąd to - konkretne - zobowiązanie wynikało" w sytuacji, gdy decyzja podatkowa organu kontroli skarbowej, określająca to zobowiązanie w wysokości innej od deklarowanej przez podatnika, uchylona została przez organ odwoławczy, co oznacza, że należnym był - do czasu wydania decyzji Izby Skarbowej - podatek w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą Spółkę. Skoro wpłaty dokonywane były jeszcze przed ostatecznym określeniem jego wysokości w toku weryfikacji deklarowanego podatku, co przyznane zostało przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to nieuprawnionym jest równoczesne stwierdzenie ze strony Sądu, że wpłaty stanowiły realizację powstałego z mocy prawa konkretnego zobowiązania, a tym samym błędnym jest ustalenie przez Sąd, że w wyniku dokonania tych wpłat w sprawie nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej, podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

41 Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowego, skarga kasacyjna przytoczyła w pierwszym rzędzie szereg wybranych przez siebie fragmentów z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a następnie odnosząc się do cytowanych treści zauważa, iż "większość treści wyroku to opis stanu faktycznego, cytowanie przepisów rozważania doktrynalne podpierane dużą ilością cytatów z orzecznictwa sądowego, definiowanie pojęć takich jak "podatek", "zaległość podatkowa" jako odrębna instytucja od instytucji "zaległego zobowiązania podatkowego", "nadpłata" - przez co treści "własne" Wyroku, związane bezpośrednio ze sprawą, w dużej części stały się nieczytelne, utrudniając lub uniemożliwiając analizę wykładni przepisów istotnych dla Spółki". Wskazuje ona dalej na to, że Sąd posługuje się "zwrotami nie znajdującymi oparcia tak w gramatyce, logice jak i nomenklaturze pojęciowej, właściwej dla rozstrzyganej sprawy", a "ponad 34 strony tekstu Wyroku to w większości nieprecyzyjnie poukładany tekst, gdzie po kilka razy definiuje się pojęcia czy też po kilkakroć próbuje wywieźć wnioski końcowe, przy czym trudno zorientować się, czy jest to własne stanowisko Sądu w sprawie, czy jest to prezentowany pogląd innych sądów w ramach cytowanych przez Sąd treści orzeczeń". W jej ocenie, stanowi to istotne i mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 141 par. 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogło ono bowiem uniemożliwić skuteczne sporządzenie skargi kasacyjnej, która nie bazuje na błędach organów podatkowych oraz nie odnosi się w zasadzie do poprzednich etapów postępowania w sprawie, lecz odnosi się wyłącznie do naruszeń prawa przez wojewódzki sąd administracyjny w wydanym przez niego wyroku. Pozwala to uznać, że zaskarżony wyrok nie zawiera wyjaśnienia /logicznego, opartego na czytelnej wykładni prawa/ powodów, dla których wydane zostało takie, a nie inne orzeczenie, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania, w ramach dyspozycji przepisu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdza w konkluzji swego uzasadnienia skarga kasacyjna.

42 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania według norm przewidzianych. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w kwestii istnienia podstaw prawnych do wydania decyzji, która była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, podtrzymując w tym zakresie swoje dotychczasowe argumenty.

43 5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje.

44 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Koniecznym na wstępie jest podkreślenie, iż stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna winna, jak to wynika z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy, czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale winna także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc przy tym pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza przeto, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

45 Jak wynika z powyższego, skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga zastrzeżenie, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

46 Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z nie-jasno sformułowanej normy. Jest ona konieczna wówczas, gdy na tle określonego tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Przyjęta w orzecznictwie sądowym wykładnia prawa wymaga /por. wyrok NSA z 25.05.2004 r., FSK 155/04/, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie nie wymagającego.

47 Przechodząc do oceny poszczególnych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów zauważyć należy, że zarzucając /pkt 1 lit. "a, b, c"/ błędną wykładnię ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazanych w niej przepisów art. 59 par. 1 pkt 3 i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna nie wskazuje ani tego, na czym miałoby polegać błędne określenie ze strony Sądu treści zawartych w tychże przepisach norm prawnych, ani też nie podejmuje próby wskazania, jaka, jej zdaniem, jest prawidłowa ich treść. Formułując te zarzuty wskazuje ona w istocie nie na błędne odczytanie treści norm w przepisach tych zawartych, ale na błędne ich zastosowanie w procesie subsumcji tych norm do określonego stanu faktycznego, którego ustalenie przez organy podatkowe i aprobowanego przez Sąd sama kwestionuje, za błędne bowiem uznaje ona będące podstawą zaskarżonej decyzji ostatecznej ustalenie, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego doszło w następstwie zapłaty należnego podatku, a nie w następstwie upływu okresu przedawnienia tego zobowiązania.

48 Zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie skarga kasacyjna formułuje w nawiązaniu do przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż niewłaściwe zastosowanie tego przepisu jest konsekwencją błędnego uznania /ustalenia/ przez Sąd, że w sprawie miała miejsce ze strony skarżącej Spółki dobrowolna zapłata podatku, a także w nawiązaniu do przepisu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej, którego niewłaściwe zastosowanie było wynikiem błędnego uznania /ustalenia/ przez Sąd, iż dokonane wpłaty określonych kwot przez Spółkę nie stanowiły nadpłaty w podatku w sytuacji powstałej po uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i w sytuacji istnienia nie skorygowanej deklaracji podatnika określającej tę wysokość.

49 Rozpatrując tak rozumiane zarzuty naruszenia prawa materialnego, jakie zawarte zostały w skardze kasacyjnej, zauważyć należy, iż niewłaściwego zastosowania wyżej wskazanych przepisów ustawy podatkowej skarga kasacyjna upatruje w istocie nie tyle w błędnej subsumcji ustalonego w sprawie podatkowego stanu faktycznego, co we wadliwym ze strony Sądu ustaleniu tego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego wobec jego wcześniejszego wygaśnięcia na skutek dobrowolnej zapłaty należnego podatku.

50 W związku z taką istotą zarzutów skargi kasacyjnej wskazać trzeba, iż ugruntowanym w orzecznictwie sądowym jest zapatrywanie, że zarzut wadliwości samej podstawy faktycznej wyroku, jest zawsze wynikiem określonego uchybienia procesowego, które w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga wskazania tych przepisów postępowania sądowego, naruszenie których doprowadziło do wadliwego ustalenia tej podstawy.

51 Jak wynika to z jej treści, rozpatrywana skarga kasacyjna za swoją podstawę przyjęła wprawdzie również naruszenie przepisów postępowania sądowego, ale naruszenia tego dopatruje się wyłącznie w uchybieniu ze strony Sądu przepisowi art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając iż pisemne uzasadnienie zaskarżonego wyroku dotknięte jest licznymi wadami, powodującymi trudności w poznaniu przesłanek podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, co miało wpływ na wynik toczącego się postępowania nie pozwalając stronie zapoznanie się z treścią tego uzasadnienia.

52 W związku z tak sformułowaną podstawą skargi kasacyjnej przypomnieć wypada, iż stosownie do przepisu art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem. Z kolei z przepisu art. 3 par. 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej ze strony sądów administracyjnych obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty i czynności /lub ich brak/, w tym przede wszystkim na decyzje administracyjne. Wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna. Stosownie do przepisu art. 145 par. 1 tejże ustawy, uwzględnieniu podlega skarga dotycząca decyzji, co do której sąd stwierdził, iż wydana została w warunkach powodujących jej nieważność względnie z takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowiąc o takich przesłankach uwzględnienia skargi, wskazany przepis art. 145 par. 1 określa zarazem sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku tego uwzględnienia, nakazując - w zależności od rodzaju i wagi stwierdzonego naruszenia prawa - uchylenie decyzji w całości lub w części /pkt 1/, stwierdzenie jej nieważności w całości lub w części /pkt 2/ względnie stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa, jeżeli do takiego stwierdzenia zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach /pkt 3/. Sposób postępowania sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia skargi określa natomiast przepis art. 151 omawianej ustawy procesowej, nakazujący wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi.

53 Dokonana przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu, prowadząca do jego uchylenia, stwierdzenia nieważności lub niezgodności z prawem w przypadku stwierdzenia określonych naruszeń prawa /art. 145 par. 1/, względnie do oddalenia skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, a więc uznania braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa /art. 151/, swój wyraz znajduje nie tylko w rozstrzygnięciu zapadającym w formie wyroku /art. 132/, ale również w jego uzasadnieniu /art. 141 par. 4/. Jak wynika z treści tego ostatniego przepisu /art. 141 par. 4/, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, nie mniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

54 W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, iż uzasadnienie to warunków określonych w art. 141 par. 4 Prawa o ustroju sądów administracyjnych nie narusza. Jakkolwiek by nie oceniać potrzeby tak wszechstronnego i wielowątkowego przedstawienia stanu sprawy oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uzasadnienie skarżonego wyroku przedstawia w sposób dostatecznie zrozumiały - wbrew odmiennym sugestiom autora skargi kasacyjnej - motywy, jakie legły u podstaw sądowego rozstrzygnięcia, akceptującego ustalenia organów podatkowych w kwestii będącej istotnym przedmiotem skargi, tj. w kwestii sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 1995. Ani obszerne relacjonowanie w tymże uzasadnieniu zapatrywań orzecznictwa sądowego w spornej kwestii, ani przytaczanie przepisów prawa definiujących podstawowe instytucje prawa podatkowego, jakkolwiek nie zawsze konieczne dla należytego wyjaśnienia podstawy prawnej samego rozstrzygnięcia, nie może być uznane za taki przejaw naruszenia przepisów postępowania sądowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej w tym postępowaniu sprawy.

55 Przyjmując za swoją podstawę naruszenie przepisów postępowania sądowego wyłącznie poprzez określone uchybienie przepisowi art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna nie wskazuje natomiast na naruszenie ze strony Sądu jakiegokolwiek innego przepisu tego postępowania, w wyniku którego to naruszenia miałoby dojść do przyjęcia przez Sąd za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwej podstawy faktycznej. Skoro zatem nie formułuje ona ani zarzutu naruszenia któregokolwiek z przepisów art. 145 par. 1 ustawy procesowej poprzez błędną ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, względnie zarzutu naruszenia przepisu art. 133 par. 1 tejże ustawy poprzez wydanie wyroku na innej podstawie faktycznej aniżeli wynikająca z akt sprawy podatkowej, będąc związanym jej granicami, tj. treścią sformułowanych w niej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do rozszerzania jej podstaw o zarzuty naruszenia przepisów, których w skardze kasacyjnej jednoznacznie nie wskazano. Brak skutecznego zakwestionowania w skardze kasacyjnej podatkowego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną akceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach decyzji ostatecznej, a sprowadzającego się do ustalenia, że przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło do jego wygaśnięcia na skutek dobrowolnej zapłaty podatku przez podatnika, oznacza zatem, że brak jest także podstaw do uznania skargi kasacyjnej za mającą uzasadnione podstawy w takim zakresie, w jakim zarzuca ona naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 par. 1 pkt 1 i 3, art. 70 par. 1 art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie.

56 Odnosząc się na koniec do stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię /pkt 1 lit. "h"/ względnie niewłaściwe zastosowanie /pkt 1 lit. "f i g"/ przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zauważyć przede wszystkim należy, iż przez prawo materialne rozumie się powszechnie zespół norm regulujących bezpośrednio stosunki życia społecznego czy gospodarczego, które określają zachowanie poszczególnych podmiotów prawnych, nakładają obowiązki prawne i przyznają konkretne prawa /uprawnienia, roszczenia/. Prawem materialnym są zatem niewątpliwie zarówno przepisy zamieszczone w Kodeksie cywilnym, jak i w ustawach podatkowych czy w innych aktach normatywnych, które mają zastosowanie przy rozpoznawaniu i rozstrzyganiu konkretnych spraw cywilnych, podatkowych itp. Takiego charakteru nie sposób upatrywać w przepisie art. 273 Ordynacji podatkowej, zamieszczonym w dziale V Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Czynności sprawdzające". Niezależnie jednak od tego zauważyć należy, iż wskazany przepis nie był, ani nie mógł być stosowany przez Sąd, zatem podniesiony w skardze zarzut jego niewłaściwego zastosowania /braku zastosowania/ jest zarzutem pozbawionym podstaw. W istocie rzeczy, jak wynika to z wywodów skargi kasacyjnej, zarzut ten sprowadza się do zarzutu nie uwzględnienia przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, tj. faktu zapłaty podatku przed upływem okresu przedawnienia, wynikającej z tego przepisu powinności wydania przez organ podatkowy postanowienia o zaliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowej i w konsekwencji tego - przyjęcia, że brak takiego postanowienia pozostawał bez wpływu na ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu podatkowego i akceptującego go wyroku. Oznacza to, jak to już wyżej zauważono, że brak skutecznego wskazania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia ze strony Sądu przepisów postępowania sądowego, prowadzącego do zakwestionowania podatkowego stanu faktycznego, jaki stanowił podstawę akceptowanej przez Sąd decyzji ostatecznej, prowadzi do wniosku, iż także w zakresie sformułowanych w niej zarzutów naruszenia art. 273 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

57 Uznając w tych warunkach, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.