Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2020 r., II FSK 2107/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2020 r., II FSK 2107/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1100/18 w sprawie ze skarg R. M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 rok oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2019 r. , sygn. akt I SA/Kr 1100/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi na dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lipca 2018 r., którymi określono R.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007.

3 Z akt sprawy wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku:

4 Decyzjami z 16 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.określił skarżącemu R. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oraz za 2007r. w kwotach wyższych od zadeklarowanych przez podatnika w zeznaniach podatkowych. Decyzją z tej samej daty określono także podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 obliczonych do 29 kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący w roku 2006 i 2007 a także w innych latach prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i udziałami we współwłasności nieruchomości. Dochodów uzyskanych z tej działalności nie zgłosił do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności na podstawie zgromadzonych aktów notarialnych dotyczących zakupionych oraz sprzedanych przez niego nieruchomości stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą dokonał on kilkunastu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości lub udziałów we współwłasności nieruchomości. Podatnik formalnie nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże - zdaniem organu kontroli skarbowej - ciągłe i powtarzalne działania, polegające na zakupie i sprzedaży z zyskiem nieruchomości, w całości wypełniały definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Uzyskiwane przez skarżącego przychody ze sprzedaży nieruchomości zaliczane były do źródła przychodów określonego przez art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podatnik pomimo tego, że jak twierdził nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, to nie informował właściwego naczelnika urzędu skarbowego o przeznaczaniu uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków finansowych na cele mieszkaniowe, jak również nie wywiązał się z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z 25 maja 2012 r. utrzymał w mocy ww. decyzje organu kontroli skarbowej.

6 Wyrokiem z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1183/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby skarbowej w Krakowie z 25 maja 2012 r., gdyż w sprawach doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych, które są powoływane w niniejszym wyroku sąd dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie nsa.gov.pl). Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy skarżący wnosił o ponowne przesłuchanie świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu włączono do sprawy skarżącego, w celu umożliwienia zadania pytań świadkom i wyjaśnienia okoliczności dokonywania transakcji, to żądanie takie zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749) dalej powoływanej jako O.p. powinno zostać uwzględnione. Jedynie gdyby z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu, nie było możliwe przeprowadzenie tego dowodu, pomimo podjęcia wszelkich niezbędnych w tym zakresie starań, organ mógłby zaniechać jego przeprowadzenia. Sąd nakazał organowi także odnieść się do dowodów załączonych do skargi, dotyczących kwestii związanych z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego.

7 Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzjami z 27 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił decyzje organu kontroli skarbowej z 16 grudnia 2011 r. w całości oraz określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 obliczonych do 29 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazał, że w celu wykonania zaleceń Sądu w sprawie zostało przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 229 O.p. Zdaniem organu uzupełniony materiał dowodowy potwierdzał wcześniejszą ocenę, według której skarżący w roku 2006 i 2007 osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu nieruchomościami.

8 Wyrokiem z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 615/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi na decyzje organu drugiej instancji z 27 stycznia 2014 r.

9 Od wyroku sądu pierwszej instancji została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd drugiej instancji wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt 3436/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak było jednoznacznego i wyczerpującego uzasadnienia kwalifikacji przychodów skarżącego ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Sąd drugiej instancji wskazał, że o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. Zaznaczono, że wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

10 Sąd drugiej instancji podkreślił, że każda transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, innego prawa majątkowego na nieruchomości) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ramach przeprowadzonego w sprawie postępowania należało w sposób niewątpliwy ustalić i wykazać, czy przychody uzyskane przez skarżącego w latach 2006-2007 stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej definiowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano, że o wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej świadczyła przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży działek, których w przeciągu kilku lat było kilkanaście. W wyroku sądu pierwszej instancji nie sprecyzowano ile dokładnie tych transakcji było. Z akt sprawy wynikało, że w latach 2004 - 2005 i w 2008 r. skarżący nie dokonywał transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami zaś w okresie objętym postępowaniem (lata 2006 - 2007) było ich tylko kilka. Sąd pierwszej instancji wskazując, że działania skarżącego wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności nie wyjaśnił o jakie czynności chodziło. Podobnie nie doprecyzował, co należy rozumieć pod stwierdzeniem, że działalność składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało dostatecznie jasno i precyzyjnie, jakie dowody i okoliczności wskazywały na zorganizowany charakter działalności skarżącego. Ocena ta była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej argumentów, między innymi o: nieogłaszaniu przez skarżącego publicznie zamiaru zakupu i sprzedaży nieruchomości, nieposzukiwaniu przez niego atrakcyjnych nieruchomości za korzystne ceny, nie posiadaniu strony internetowej, ani żadnych innych narzędzi prowadzenia działalności (telefonu, poczta e-mail, faxu itp.), nieprzyjęciu przez niego żadnej profesjonalnej metody działania (np. odwiedzanie miejscowości i bezpośrednie poszukiwanie potencjalnych zbywców), niewspółpracowaniu stale z jednym notariuszem, co pozwalałoby skarżącemu obniżyć koszty aktów notarialnych i korzystać z preferencyjnych warunków współpracy, niekupowaniu nieruchomości samodzielnie, co dawałoby mu pełną swobodę w zakresie wyboru ceny terminu, kontrahenta przy sprzedaży, nieposiadaniu bazy danych nieruchomości i klientów, niepodejmowaniu starań w celu podnoszenia wartości nieruchomości przez działania prawne bądź faktyczne.

11 Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 23 marca 2017 r. sygn. akt: I SA/Kr 123/17 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji oraz zasądził koszty postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że działał w warunkach związania oceną prawną dokonaną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt: II FSK 3436/14. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotą zastrzeżeń Sądu drugiej instancji, było w głównej mierze to, że nie ustalono i nie wykazano w świetle art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. czy przychody skarżącego uzyskane w latach 2006-2007 stanowił wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wydając w sprawie skarżącego decyzje administracyjne nie dostrzegły tego aspektu sprawy, który odnosił się do możliwości przypisania podatnikowi nie tylko działalności gospodarczej ale także – w okolicznościach ustalonego stanu faktycznego sprawy – czynności związanych z zarządem swoim majątkiem. W latach 2006 - 2007 skarżący dokonał kilku transakcji, zatem należało - biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy - przeanalizować aktywność podatnika także pod tym względem czego organy nie uczyniły. Sąd wskazał, że w zakresie zarządu swoim majątkiem podatnicy mogą nabywać różne dobra w celu lokowania środków finansowych. Zdaniem Sądu nadto, w sytuacji gdy skarżący prowadził działalność gospodarczą (w zakresie reklamy) zgłoszoną do odpowiednich organów, zbadania wymagało czy dochody osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości stanowiły dla skarżącego główne/dodatkowe źródła dochodu i utrzymania. Sąd pierwszej instancji zlecił organom podatkowym ponowne zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy w uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku NSA z 16 grudnia 2016r. sygn. akt: II FSK 3436/14.

12 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję z dnia 23 marca 2018 r., którą określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 i rok 2007. Decyzją z tego samego dnia określono skarżącemu wysokość odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007.

13 Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu odwołań wydał dwie decyzje z dnia 27 lipca 2018 r., którymi utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2006 r. i 2007 r., gdyż postanowieniem z 28 czerwca 2012 r. inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zakresie należnego od skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2007. W dniu 23 lipca 2012 r. inspektor kontroli skarbowej przedstawił skarżącemu zarzuty. Zdaniem organu drugiej instancji, wniesienie w dniu 28 czerwca 2012 r. skargi do sądu administracyjnego nie zabraniało wszczęcia w tym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż nie wynika to wprost z art. 70 § 6 O.p. Zdaniem organu wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego uszczuplenia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła sprawa stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii konieczności umorzenia postępowania karnoskarbowego, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpił czyn ciągły i w związku z tym bieg terminu przedawnienia karalności należy liczyć od końca 2008 r., gdyż sprawie ma zastosowanie art. 44 § 5 k.k.s.

14 Organ podniósł, iż w sprawie przeanalizowano i wnikliwie oceniono wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości podatnika za lata 2004-2016. Transakcje sprzedaży udziałów w nieruchomościach oraz nieruchomości w 2006 i 2007 roku oraz ich zakup wskazują na to, że nieruchomości nie były przez podatnika kupowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych lub jego rodziny albo utworzenie gospodarstwa rolnego oraz nie stanowiły osobistego majątku podatnika. Nieruchomości i udziały we współwłasności nieruchomości były nabywane w celu dalszej ich odsprzedaży i osiągnięcia zysku z tego tytułu co stanowiło dodatkowe znaczne źródło dochodu podatnika i wskazywało na prowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami wypełniła przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2007. Celem podatnika było uzyskanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości i udziałów we współwłasności nieruchomościach. Działalność była zorganizowana, nie była przypadkowa, składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży w latach 2006-2007 i w latach następnych działek. Prowadzona przez podatnika działalność miała charakter ciągły gdyż podjęte w latach 2004-2007 działania polegające na zakupie i sprzedaży udziałów w działkach (działek) oraz w latach następnych dalszy zakup udziałów w działkach, świadczyły o stałym a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej. Z aktów notarialnych z lat 2004-2016 wynika, że podatnik dokonał 39 transakcji związanych z obrotem udziałami w nieruchomościach, nieruchomościami, lokalami mieszkalnymi i niemieszkalnymi. W latach 2006-2007 miało miejsce 6 sprzedaży nieruchomości przez skarżącego. Dochody z obrotu nieruchomościami w porównaniu z innymi dochodami w latach 2006-2007, były znacznie większe od pozostałych dochodów podatnika.

15 Na decyzje organu drugiej instancji z dnia 27 lipca 2018 r. R. M. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący decyzjom organu drugiej instancji zarzucił naruszenie:

16 - art. 153 P.p.s.a.;

17 - art. 11 O.p.;

18 - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.,

19 - art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 O.p., art. 293 O.p., art. 127, art. 210§1 pkt 6 O.p.;

20 - art. 34 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

21 Podatnik uzasadniając skargę podniósł, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego oraz nie zgromadził nowych dowodów, które pozwoliłyby na zmianę ustaleń faktycznych. Decyzje zostały wydane wyłącznie na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania zakończonego wydaniem wcześniejszych uchylonych przez Sąd decyzji. W treści zaskarżonych decyzji stan faktyczny został ustalony w taki sam sposób jak poprzednio. Organy wydały – bez żadnej podstawy prawnej – jedną wspólną decyzję za dwa lata podatkowe 2006-2007. Autor skargi wskazał też, iż podatnik zgłosił fakt prowadzenia działalności gospodarczej jednak w przedmiocie tej działalności nie mieścił się obrót nieruchomościami. Zbywane przez niego nieruchomości i udziały we współwłasności nieruchomości nie wchodziły w skład majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawowym źródłem utrzymania rodziny skarżącego była działalność w branży reklamowej. Wzrost wartości nieruchomości następował nadto samoczynnie. Zdaniem autora skargi, podstawowe znaczenie w sprawie miało ustalenie motywacji skarżącego przy dokonywaniu transakcji, która nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

22 Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1100/18 i I SA/Kr 1101/18 na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1100/18. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd oddalił skargi. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżone decyzje dotyczą zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanych okresów rozliczeniowych upływał odpowiednio w dniu 31 grudnia 2012 r. i 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

24 Zdaniem Sądu w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia gdyż – jak wynika z akt sprawy – w dniu 28 czerwca 2012 r. inspektor kontroli skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. należnego od skarżącego. W dniu 10 lipca 2012 r. inspektor kontroli skarbowej wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w ww. zakresie. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 23 lipca 2012 r. W późniejszym okresie nastąpiło zawieszenie postępowania karnoskarbowego, który to stan trwa do chwili obecnej. Zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zniweczyło wniesienie skargi do sądu administracyjnego, które miało miejsce w tym samym czasie co wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w postępowaniu karnym skarbowym. Okoliczność ta nie stanowi bowiem przesłanki zabraniającej wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wyłącza też skutku wynikającego z zaistnienia stanu faktycznego opisanego w z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

25 W ocenie Sądu, postępowanie przed organami podatkowymi zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

26 Sąd wskazał, że skarżący prowadził zorganizowaną i ciągłą działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. W latach 2004-2010 dokonał 17 transakcji zakupu nieruchomości gruntowych oraz udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowych i lokalowych a także dokonał 12 transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowych i lokalowych oraz sprzedaży nieruchomości gruntowych. W roku 2006 skarżący zawarł cztery umowy nabycia udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowych dwie umowy sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowych. W roku 2007 skarżący zawarł cztery umowy nabycia udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowych i lokalowych oraz nabycia nieruchomości gruntowych i pięć umów sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowych oraz sprzedaży nieruchomości gruntowych. Działalność skarżącego miała charakter zarobkowy, gdyż w roku 2006 osiągnął on dochód z obrotu nieruchomościami wynoszący 72 423,57 zł, a w roku 2007 467 324,91 zł. Dochody uzyskane przez skarżącego w latach 2006-2007 z obrotu nieruchomościami znacznie przewyższały inne dochody uzyskiwane w tym okresie przez skarżącego.

27 O zorganizowanym charakterze działań skarżącego świadczy fakt, że zakupy i sprzedaż udziałów w części nieruchomości dokonywane były przez skarżącego przeważnie wspólnie z innymi osobami, najczęściej z T. T. W części transakcji, skarżący przy nabyciu nieruchomości wspólnie z T. T.i innymi osobami działał jako ich pełnomocnik. Pomiędzy osobami, na rzecz których skarżący sprzedawał udziały we współwłasności nieruchomości lub pomiędzy osobami, z którymi kupował albo sprzedawał udziały we współwłasności nieruchomości występowały powiązania kapitałowe i osobowe z tytułu posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych oraz z tytułu pełnionych funkcji w organach zarządu tych spółek. Zakupione nieruchomości lub udziały w nieruchomościach nie były wykorzystywane na zaspokojenie mieszkaniowych celów osobistych, poza przypadkami wskazanymi m. in. w decyzji nr [...] w sprawie określenia zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2006 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

28 Skarżący działając wspólnie z innymi osobami lub działając samodzielnie na własny rachunek, ponosił ryzyko istniejące na rynku nieruchomości, związane z możliwością zmian cen nieruchomości. Skarżący kupował udziały w nieruchomościach o znacznej powierzchni i dokonywał podziału nieruchomości na mniejsze działki. Skarżący przed nabyciem przez niego nieruchomości lub udziałów we współwłasności nieruchomości, zawierał umowy na mocy, których zobowiązywał się do sprzedaży tych nieruchomości i udziałów na rzecz ich nabywców, wobec których występował jako przyszły zbywca tych składników majątkowych. W ten sposób przed nabyciem nieruchomości uzyskiwał środki na sfinansowanie ich zakupu.

29 W ocenie Sądu okoliczności te świadczyły o tym, że działalność skarżącego miała charakter zarobkowy zorganizowany i ciągły. Na taką ocenę działalności skarżącego nie miała wpływu wskazywana przez skarżącego oraz świadków okoliczność, że według oświadczeń skarżącego nabywanie przez niego nieruchomości i udziałów we współwłasności nieruchomości następowało z zamiarem zaspokojenia jego osobistych potrzeb mieszkaniowych oraz jego rodziny a w niektórych przypadkach z zamiarem utworzenia gospodarstwa rolnego wspólnie z T. T. Sąd wskazał, że zamiar przeznaczenia przez Skarżącego nieruchomości na ww. cle nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Złożone w związku z tą okolicznością zeznania nie są przekonywujące i raczej wydają się być złożone wyłącznie na użytek uzyskania przez skarżącego korzystnego wyniku w postępowaniu podatkowym. Po drugie, ocena odmienna od przyjętej przez organy nie mogła być oparta wyłącznie na deklaracjach skarżącego i zeznaniach osób mu bliskich czy znajomych, lecz twierdzenia te musiałyby być zweryfikowane w kontekście całokształtu obiektywnych okoliczności. Te zaś w kontekście stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, prowadzą do wniosku o dokonywaniu spornych czynności w ramach działalności gospodarczej.

30 Sąd wskazał, że skarżący dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, deklarując między innymi przedmiot pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa nieruchomości. Skarżący złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym i w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami rozliczał się w ten sposób.

31 Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut zawarty w skardze, według którego organy obydwu instancji dopuściły się naruszenia przepisu art. 11 O.p. przez wydanie jednej decyzji określającej zobowiązania podatkowe Skarżącego za dwa lata podatkowe tj. 2006 i 2007 r. Określenia jedną decyzją zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za dwa lata podatkowe nie zabrania żaden przepis. Takiemu zabiegowi nie sprzeciwiają się w szczególności przepisy O.p., a tożsamość dotycząca okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, w połączeniu z zasadami ekonomiki postepowania podatkowego uzasadniały przyjęte przez organ podatkowy rozwiązanie. Sąd wskazał, że w przedmiotowej kwestii sądy administracyjne wyrażają pogląd, że organ podatkowy powinien rozstrzygać o wysokości zobowiązania podatkowego odrębnie za każdy okres rozliczeniowy, zauważają jednak niejednokrotnie, że w przepisach prawa brak jest przepisu zakazującego objęcia jedną decyzją różnych okresów rozliczeniowych., tak jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie (wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 430/12 z dnia 23 stycznia 2013 r.)

32 W wyroku wskazano, że nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy O.p. w związku z art. 9 a ust. 2 oraz art. 30 c u.p.d.o.f. (którego strona nie uzasadniła). W związku z przyjęciem, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami od października 2004, a wcześniej w zakresie reklamy, prawidłowo uwzględniono w toku postępowania oświadczenie Skarżącego z dnia 19 stycznia 2004 r., złożone w Urzędzie Skarbowym K.w dniu 20 stycznia 2004 r., poprzez przyjęcie tego oświadczenia do obliczenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 i 2007 w oparciu o przepis art. 30c u.p.d.o.f.

33 W ocenie Sądu pierwszej instancji bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zaskarżone decyzje zawierały uładnienie faktyczne i prawne. W sprawie nie doszło do naruszenia podniesionych w skardze przepisów art. 122, art. 123, art. 127, art. 187, art, 188, art 191, art. 194 O.p. Organy podatkowe, zgodnie z art. 122 ustawy O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe, w myśl art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonały jego oceny. Wydając w sprawie decyzje, organy podatkowe nie i uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie. Dokonane przez organy ustalenia faktyczne były oparte na udowodnionych faktach. Ocena tych faktów wynikała z ich rzeczywistego przebiegu i nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów.

34 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały na podstawie zebranego materiału dowodowego (w postaci dokumentów np. aktów notarialnych jak również w postaci protokołów z przesłuchań szeregu osób, które zostały przeanalizowane i ocenione w postępowaniu podatkowym, a ich ocena uzasadniona w zaskarżonych decyzjach), że skarżący w latach 2006 i 2007 wykonywał działalność, która stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą. W tej sytuacji przychód Skarżącego z tej działalności zasadnie zakwalifikowano, jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

35 Sąd pierwszej instancji wskazał też, że zasadne było określenie Skarżącemu odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy odo osób fizycznych za rok 2007 r. Skarżący w roku 2007 z naruszeniem przepisów art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. nie opodatkował dochodów z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie wpłacał miesięcznych zaliczek od tego dochodu. W tej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 53a O.p. w zw. z art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1, 2 i 4 O.p. obowiązany był w decyzji określić wysokość należnych od skarżącego odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

36 Od wyroku Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

37 - art. 153 P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu wyrażające się w nieuwzględnieniu przy rozpoznawaniu sprawy oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3436/14 oraz w wyroku WSA w Krakowie, sygn. akt II SA/Kr 123/17;

38 - art. 70 § 1 i 7 O.p. przez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, przez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

39 - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez nieprawidłową wykładnię polegającą na: 1) uwzględnieniu w zaskarżonym wyroku przy ocenie działalności skarżącego w latach 2006-2007 czynności dokonywanych przez skarżącego w innych latach niż ww. okres; 2) przyjęciu, że działalność ma charakter zarobkowy, gdy każda czynność wchodząca w jej zakres przynosi zysk; prawidłowa wykładnia ww. przepisu pozwala na uznanie działalności podatnika za mającą charakter zarobkowy, gdy taki charakter ma całokształt działań podatnika a nie każda transakcja oceniana osobno; 3) bezzasadnym przyjęciu, że o zorganizowanym charakterze działalności skarżącego świadczyło nabywanie i sprzedaż nieruchomości razem z innymi osobami w tym z T. T. a także bezzasadnym przyjęciu, że skarżący dokonując obrotu nieruchomościami ponosił ryzyko rynkowe związane ze zmianą cen nieruchomości;

40 - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący w latach 2006-2007 dokonał zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej;

41 - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący w latach 2006-2007 uzyskał przychody z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

42 - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.do.f. przez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że skarżący w stanie faktycznym występującym w sprawie nie uzyskał przychodów zaliczanych do źródła przychodów określonego tym przepisem;

43 - art. 141 § 1 P.p.s.a. przez brak uzasadnienia uznania zeznań skarżącego i świadków za niewiarygodne;

44 - art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wskazanie w zaskarżonym wyroku, że skarżący dokonywał podziału nabytych nieruchomości gruntowych na mniejsze nieruchomości, podczas gdy za akt sprawy okoliczność taka nie wynika;

45 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 11 O.p. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została wydana z naruszeniem przepisów prawa;

46 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

47 W skardze kasacyjnej wniesiono u uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowanie w tym kosztów zastępstwa procesowego.

48 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej uznał za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie.

49 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że jest ona bezzasadna.

50 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez Sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

51 W skardze kasacyjnej podniesiono, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i 7 O.p. Według autora skargi kasacyjnej sąd bezzasadnie uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, wskutek wszczęcia w dniu 28 czerwca 2012 r. postepowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem autora skargi kasacyjnej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zwieszony w tym samym dniu wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W tej sytuacji bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie mógł zostać zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego przedmiotem był brak zapłaty przez skarżącego podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w latach 2006-2007 z działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Samo postępowanie karne, zdaniem autora skargi kasacyjnej powinno zostać umorzone z powodu przedawnienia karalności. W skardze podniesiono też, że w prawie podatkowym nie występuje zjawisko kumulacji przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych co oznacza, że w przypadku zawieszenia biegu tego terminu z powodu jednej przesłanki późniejsze wystąpienie innej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma wpływu na bieg tego terminu. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że projektowana była zmiana przepisów O.p., która miała na celu wprowadzenie przepisów ustanawiających ww. skutek kumulacji przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jednakże zmiana ta nie została uchwalona. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie mógł być uznany za zasadny, gdyż autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut uważa, że w sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za lata 2006 i 2007 nastąpiło wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co miało miejsce w dniu 28 czerwca 2012 r. a zatem w tym samym dniu co wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżony wyrok. Wniosek ten nie mógł być uznany za zasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy w tym samym dniu wystąpiły dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, nie można przyznać jednej z nich pierwszeństwa w zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż skutku takiego nie wskazują przepisy prawa. Oznacz to, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał w zaskarżonym wyroku, że w rozpoznanej sprawie wniesienie skargi do sądu w dniu 28 czerwca 2012 r. nie wykluczało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa, wskutek wszczęcia w tym samym dniu postepowania karnego skarbowego dotyczącego uszczuplenia tych zobowiązań podatkowych. Zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w sprawie został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

52 Niezależnie od powyższego wniosku należało też podkreślić, że gdyby nawet w opisanej sytuacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego decydować miała tylko jedna z przesłanek zawieszenia tego terminu, które w sprawie wystąpiły 28 czerwca 2012 r. (wcześniejsza), to uznanie za zasadne twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że przesłanką ta było wniesienie skargi do sądu administracyjnego wymagałoby wykazania, że wniesienie przez skarżącego w dniu 28 czerwca 2012 r. skargi do sądu administracyjnego nastąpiło przed wszczęciem w tym samym dniu postepowania karnego skarbowego. Bowiem tylko w sytuacji wykazania, że w sprawie najpierw nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek wniesienia skargi do sądu, zasadne byłoby twierdzenie przez autora skargi kasacyjnej, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie mógł zostać zwieszony wskutek wszczęcia postepowania karnego skarbowego. Odnosząc się do tych wniosków Naczelny sąd Administracyjny miał na uwadze, że w skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał faktów, które potwierdzałyby, że w sprawie wniesienie skargi do sądu administracyjnego, które powołano w skardze jak przesłankę skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nastąpiło przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy okoliczność ta także nie wynikała.

53 W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej w sposób bezskuteczny zakwestionowano stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego w sprawie doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

54 W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono, że postępowanie karne, którego wszczęcie spowodowało zawieszenie bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych należnych od skarżącego, powinno zostać umorzone z powodu przedawnienia karalności czynu zarzucanego skarżącemu. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że w sprawie w dniu 28 czerwca 2012 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące czynu z art. 54 § 2 k.k.s., który stosownie do art. 6 § 2 k.k.s. miał charakter czynu ciągłego. W tych okolicznościach, zdaniem organu, początek biegu przedawnienia karalności należało liczyć od końca roku 2008. Zdaniem organu w sprawie skarżącego zastosowanie miał przepis art. 44 § 5 k.k.s., który wydłuża karalność czynu zarzuconego skarżącemu o pięć lat. Mając na uwadze te okoliczności organ stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za lata 2006 i 2007. Organ stwierdził też, że nie wystąpiły podstawy do umorzenia toczącego się przeciwko skarżącemu postepowania karnego skarbowego dotyczącego uszczuplenia tych zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaskarżonym wyrokiem zaakceptował tę ocenę prawną kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, których dotyczy sprawa i uznał tę ocenę za prawidłową. Autor skargi kasacyjnej zarzucając brak umorzenia postepowania karnego skarbowego z powodu ustania karalności czynu, którego postepowanie to dotyczy nie podważył powyższej oceny prawnej, według której w sprawie skarżącego nie wystąpiło przedawnienie karalności czynu, którego znamionami było uszczuplenie zobowiązań podatkowych występujących w sprawie, stanowiące podstawę do umorzenia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w opisanej sytuacji, brak wskazania w skardze kasacyjnej argumentów podważających przedstawioną powyżej ocenę organu podatkowego odnoszącą się do kwestii przesłanki umorzenia postępowania karnego skarbowego, którą zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uniemożliwiał uwzględnienie przedmiotowego zarzutu. W zaistniałej sytuacji Sąd drugiej instancji nie miał podstaw do uznania za nieprawidłową opisanej powyżej oceny prawnej kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

55 Przedmiotem sporu jaki w zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi jest zakwalifikowanie działalności skarżącego w latach 2006-2007 w zakresie obrotu nieruchomościami, jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że przy kwalifikowaniu czynności podatnika do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) jednolicie przyjmuje się, że decydujące znaczenie mają kryteria obiektywne działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie zaś spełnienie jedynie warunków formalnych (np. zgłoszenie wykonywania działalności gospodarczej), czy też subiektywne przekonanie podatnika o charakterze prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodów. Choć więc, co do zasady, to sam podatnik podejmuje decyzję o zaliczeniu uzyskanego przychodu do konkretnego źródła, to jednak wybór ten nie jest dowolny i może podlegać weryfikacji przez organy podatkowe, właśnie z punktu widzenia przesłanek stanowiących znamiona działalności gospodarczej, określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt II FSK 704/09, z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 683/11, z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1938/11, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 508/12). Pogląd ten wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15 w związku z zagadnieniem możliwości zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z działalności w zakresie uprawiania sportu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

56 Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że z treści art. 5a pkt 6 lit. u.p.d.o.f. in fine wynika, że czynności, które spełniają cechy określone w tym przepisie mogą stanowić inne niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem stanowi, że działalnością gospodarczą są czynności spełniające cechy wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jeżeli przychody uzyskiwane z tych czynności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Oznacza to, że działalność podatnika pomimo tego, że spełnia wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. kryteria zaliczenia do działalności gospodarczej może być uznana za inne źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W przepisach u.p.d.o.p. brak jest regulacji, które określałyby dodatkowe kryteria kwalifikowania czynności do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy czynności te ze względu na swą istotę mogą być zaliczane do innych źródeł przychodów. Konsekwencją tego jest uznawanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2446/12), że przy kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero, gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności. Pogląd taki prezentowany był także w piśmiennictwie (tak P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2010, s. 338). W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., w sprawie II FPS 1/15, wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 analizowanej ustawy, pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja zatem dwóch źródeł jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych w rozumieniu art. 5b ust. 1 tej ustawy.

57 W rozpoznanej sprawie podatnik dokonywał czynności w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości lub udziałów we współwłasności nieruchomości. Zatem kierując się wskazaną regułą kwalifikowania przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należało rozważyć, czy przychody uzyskane przez podatnika można było uznać za przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że odrębnym źródłem przychodów jest sprzedaż nieruchomości i praw w okolicznościach wskazanych w tym przepisie pod warunkiem, że sprzedaż ta nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine). Takie sformułowanie tego przepisu skutkuje tym, że wykazanie przez organ podatkowy spełnienia przez działalność podatnika prowadzoną w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przesłanek uznania działalności podatnika za pozarolniczą działalność gospodarczą, jest wystarczające do uznania, że podatnik nie osiągnął przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.do.f. Oznacza to, że przychód uzyskany w ramach aktywności podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami i prawami wskazanymi w tym przepisie, która spełniać będzie kryteria działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyłączony będzie z zakresu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

58 Mając na względzie powyższe wnioski należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji zasadnie skupiły się na ocenie działalności Skarżącego, prowadzonej w latach 2006-2007 w zakresie obrotu nieruchomościami, pod kątem spełnienia przez tę działalność przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, według którego ocena ta była błędna należało wskazać, że w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawarta została definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2006) oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jak już wskazano powyżej analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że na podstawie definicji legalnej dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej z przychodów przypisanej do niej wyłączone zostały te, które można zakwalifikować do innego źródła przychodów, z wyjątkiem przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które dokonywane jest przy spełnieniu przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.do.f. Zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie miało ustalenie czy działalność skarżącego spełniała przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 u.p.do.f.

59 Podstawowym wyznacznikiem działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Ponadto subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. Co do zasady o kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że osoba prowadząca określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. Poza tym wymaga podkreślenia, że w orzecznictwie nie jest kwestionowane, że wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą ( zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 1994 r. w sprawie SA/Łd 365/93, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997/2/42; wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10, publ. CBOSA). Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Działalność taka oznacza, że dany "produkt" (rozumiany szeroko - zarówno jako produkt materialny, jak i usługa) jest oferowany, zbywany (świadczony) na rzecz anonimowego klienta (por. t. 3.2 do art.2 w K.Kohutek, Komentarz do art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005). Z zarobkowym charakterem działalności gospodarczej wiąże się nierozerwalnie prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto jak wynika z art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. działalność zarobkowa może polegać także na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy w tym miejscu jedynie zasygnalizować, że w tym zakresie przepis ten koresponduje z zastrzeżeniem poczynionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie stanowi źródła przychodów określonego w tym przepisie najem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r. , sygn. akt II FSK 379/14) .

60 Z kolei warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Należy na wstępie zauważyć, że pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania funkcjonalnego (faktycznego). Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się przede wszystkim wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana. Decydujące znaczenie dla oceny spełnienia omawianej przesłanki, a wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma kryterium funkcjonalne, ponieważ - co jest najczęstszym przypadkiem w tego rodzaju sprawach - podatnik nie "rejestruje" działalności gospodarczej, lecz ją faktycznie wykonuje. To zaś wiąże się bezpośrednio z rozróżnieniem reguł gospodarności od zasad prowadzenia i wykonywania działalności gospodarczej. Należy także zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od zarządu własnym majątkiem lub pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, sporadycznie nawet jeśli jest odpłatna (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r., w sprawie I SA/Po 833/07, publ. CBOSA). Przy tym należy też podkreślić, że stopień zorganizowania działalności gospodarczej zależny jest od branży, w której działalność ta jest prowadzona. W obrocie gospodarczym występują branże wymagające znacznego stopnia zorganizowania np. działalność przemysłowa, handel hurtowy a także branże, które dla ich funkcjonowania wymagają mniejszego stopnia organizacji np. jednoosobowa działalność usługowa.

61 Kolejną przesłanką uznania ekonomicznej aktywności osób fizycznych za działalność gospodarczą jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie, okazjonalnie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia zarobku, czyli dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy ( por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Zatem miarodajna w tym względzie jest jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

62 W rozpoznanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że działalność skarżącego spełniała wszystkie wskazane wyżej cechy normatywne pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność skarżącego bez wątpienia miała charakter zarobkowy. Skarżący dokonywała zakupu nieruchomości i udziałów we współwłasności nieruchomości a następnie zbywał je odpłatnie z marżą. Okoliczności ustalone przez organ pierwszej instancji wskazują, że skarżący oferował zbycie nieruchomości i udziały we współwłasności nieruchomości na rzecz dowolnych nabywców, którzy byli gotowi zapłacić żądaną przez niego cenę. Tym samym działania skarżącego miały charakter działalności handlowej. Działalność ta w latach 2006 i 2007 przyniosła skarżącemu znaczny dochód. Także w innych latach podatkowych skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości i udziałów we współwłasności nieruchomości z zyskiem. Okoliczności te nie były w sprawie kwestionowane.

63 Działalność skarżącego miała zorganizowany charakter, gdyż skarżący układał swoje interesy w sposób pozwalający na sprawne nabywanie i zbywanie nieruchomości i udziałów we współwłasności nieruchomości. Świadczy o tym okoliczność dokonania przez skarżącego w okresie od 2004 do 2010 r. 17 transakcji zakupu nieruchomości gruntowych oraz udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowych i lokalowych a także 12 transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowych i lokalowych oraz sprzedaży nieruchomości gruntowych. Świadczy to o tym, że skarżący oraz osoby które razem z nim nabywały nieruchomości podejmowali powtarzające się działania w celu wyszukania ofert sprzedaży nieruchomości, których późniejsza sprzedaż mogła przynieść im zyski. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że o zorganizowanym charakterze działalności skarżącego świadczy dokonywanie licznych transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości wspólnie z innymi osobami. Dokonywanie licznych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości przez kilka osób działających wspólnie wymaga poczynienia ustaleń co do sposobu wspólnego ich działania. Tego rodzaju ustalenia owocujące dokonywaniem licznych transakcji przynoszących znaczne zyski stanowią zorganizowanie, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tak samo należało ocenić wskazywaną przez Sąd okoliczność pozyskiwania przez skarżącego oraz współdziałające z nim osoby nabywców nieruchomości jeszcze przed ich nabyciem przez skarżącego i współdziałające z nim osoby i zawieranie przez skarżącego umów zobowiązujących do sprzedaży nieruchomości. Ten sposób działania pozwalał skarżącemu oraz współdziałającym z nim osobom na uzyskiwanie środków finansowych na nabycie nieruchomości bez angażowania własnych środków. Jednocześnie okoliczność ta świadczy o nabywaniu nieruchomości z zamiarem i odsprzedania. Działania skarżącego układały się w ciąg czynności, do dokonania których angażowane były tez inne osoby współdziałające ze skarżącym, które to czynności pozostawały ze sobą w związku funkcjonalnym skutkującym uzyskiwaniem dochodów. Wskazane okoliczności należało ocenić jako przejaw stopnia zorganizowania działalności, który pozwalał na skuteczne jej prowadzenie na przestrzeni wielu lat. Należy przy tym zaznaczyć, że tego rodzaju okoliczności nie występują przy zarządzie majątkiem własnym. Podkreślenia też wymaga, że działalność w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości nie wymaga takiego stopnia zorganizowania, przy którym konieczne jest zatrudnianie pracowników, utrzymywanie obiektów technicznych, biurowych oraz innej infrastruktury a także nabywanie usług od innych podmiotów. Działalność taka może być prowadzana w formie jednoosobowej bez angażowania w nią innych osób oraz specjalistycznych środków materialnych. W rozpoznanej sprawie taką działalność prowadził skarżący, który działał jednoosobowo nie angażując do swej działalności poza środkami finansowymi innych składników majtku.

64 Działalność skarżącego miała charakter ciągły, gdyż składała się z wielu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości i udziałów we współwłasności nieruchomości. Transakcje te miały powtarzalny charakter i podobny przebieg. Zasadnie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznały, że dla oceny działalności skarżącego pod kątem spełnienia przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej należało przyjąć okres 2004-2010, w którym skarżący dokonał 29 transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości lub udziałów we współwłasności nieruchomości. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami ze swej istoty nie wymaga nabywania nieruchomości i szybkiej ich sprzedaży. Realia obrotu gospodarczego wskazują, że w przypadku nieruchomości często w celu uzyskania korzystnej ceny sprzedaży, zasadne jest powstrzymanie się od ich szybkiej odsprzedaży. Dlatego przy ocenie, czy działalność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, zasadne jest dokonywanie oceny spełnienia określonych w art. 5a pkt 6 u.p.do.f. kryteriów tej działalności w możliwie jak największej perspektywie czasowej. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że o zasadności skargi kasacyjnej nie mogła przesądzić podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność dokonania przez skarżącego tylko kilku transakcji sprzedaży w latach 2006-2007. Transakcje te stanowiły tylko część z kilkunastu transakcji sprzedaży dokonanych w okresie 2004-2010 r. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy przyjęły do oceny działań podatnika właściwy przedział czasowy, gdyż okres ten nie jest zbyt długi (7 lat) i jednocześnie wystąpiła w nim odpowiednia ilość transakcji, których przebieg mógł być podstawą prowadzenia analizy pod kątem oceny spełnienia przez skarżącego przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej. Transakcje dokonane w tym okresie pozwalały na stwierdzenie, że działalność skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami miała charakter handlowy, zarobkowy zorganizowany i ciągły.

65 Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżący przy nabyciu nieruchomości lub udziałów we współwłasności nieruchomości działał z zamiarem wykorzystywania ich na własne cele mieszkaniowe, ewentualnie członków rodziny lub w celu utworzenia lub powiększenie gospodarstwa rolnego, nie mogły podważać dokonanej przez organy podatkowe oceny działalności skarżącego jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność podatnika stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą jeżeli spełnia przesłanki określone tym przepisem. Wśród tych przesłanek nie występuje wykonywanie czynności, do których odnosi się ten przepis z zamiarem wykonywania ich w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Z przepisu tego wynika, że działania podatnika stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą jeżeli mają cechy określone tym przepisem, niezależenie od tego, czy podatnik działania te podejmuje z przeświadczeniem, że będą one stanowić część działalności gospodarczej podatnika czy też z zamiarem przeciwnym. Dla zaliczenia działań podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej ma znaczenie wyłącznie ich obiektywny charakter wyznaczony przez regulację zawartą w ww. przepisie (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2019 r., sygn.. akt II FSK 2703/17). Oznacza to, że pozarolniczą działalnością gospodarczą będzie także ta jego aktywność ekonomiczna, która w zamyśle podatnika nie miała stanowić tej działalności, jeżeli zostanie zrealizowana w sposób spełniający przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, określone przez art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jak wskazano powyżej działalność podatnika była działalnością zarobkową, handlową, prowadzoną w jego imieniu w sposób zorganizowany i ciągły, wskutek czego na podstawie ww. przepisu stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą. Okoliczność, że jak twierdzi skarżący czynności wchodzące w zakres tej działalności podejmowane były z wyraźnym zamiarem niewłączania ich do działalności gospodarczej podatnika w świetle treści ww. przepisu nie miała znaczenia dla sprawy, gdyż w świetle ww. przepisu dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie miał rzeczywisty przebieg transakcji dokonywanych przez skarżącego a nie intencje towarzyszące mu przy nabywaniu nieruchomości.

66 Zakładając niezależnie od powyższych konstatacji, że zamiar przyświecający podatnikowi przy nabyciu nieruchomości miał znaczenie dla kwalifikacji jego działalności, należałoby podkreślić, że rzekomy zamiar wykorzystywania przez skarżącego nieruchomości na jego własne cele mieszkaniowe i cel mieszkaniowe członków jego rodziny oraz na utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego nie ma potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w toku postępowania prowadzanego przez organ pierwszej instancji. Wskazane powyżej okoliczności potwierdzające zarobkowy, zorganizowane i ciągły charakter działalności skarżącego świadczą o tym, że skarżący prowadził obrót nieruchomościami w celu realizacji zysków ze sprzedaży nieruchomości i udziałów we współwłasności nieruchomości. Okoliczność ta wyklucza uznanie za prawdziwe twierdzeń skarżącego o tym, że nabywane nieruchomości zamierzał przeznaczyć na ww. cele. Okoliczność, że jak zeznawali świadkowie skarżący przy nabyciu nieruchomości twierdził, że wykorzysta je na ww. cele nie może być uznana za dowód na to, że skarżący w rzeczywistości miał taki zamiar. Fakt, że w sprawie w zakresie nieruchomości wskazanych w zaskarżonej decyzji skarżący nie podjął, żadnych działań świadczących o tym, że wykorzysta przedmiotowe nieruchomości na ww. cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, należy traktować jako okoliczność świadczącą o tym, że twierdzenia skarżącego były nieprawdziwe.

67 Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, że wydanie w sprawie przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych za dwa lata podatkowe nie stanowiło naruszenia prawa. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, że brak jest przepisu prawa, który wprost lub pośrednio zabraniałby takiego rozstrzygnięcia sprawy. Zaskarżona decyzja jest decyzją określająca dwa zobowiązania podatkowe za konkretnie wskazane dwa lata podatkowe. Treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji oraz jej uzasadnienie wyraźnie wskazują, jakie zobowiązania podatkowe za lata 2006 i 2007 ciążą na skarżącym i jakie okoliczności faktyczne oraz przepisy prawa podatkowego stanowiły podstawę do określenia tych zobowiązań w kwotach wskazanych w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Takie sformułowanie decyzji w żaden sposób nie wpływało negatywnie na możliwość jej zaskarżenia, dobrowolnego wykonania a także na egzekucję przymusową. Wszystkie te czynności mogły być dokonane w zakresie zobowiązań podatkowych określnych ta decyzją w taki sam sposób jak by to mogło mieć miejsce, gdyby w sprawie wydane zostały dwie decyzje określające odrębnie zobowiązania podatkowe za lata 2006 i 2007. Zawarcie w jednej decyzji wymiarowej rozstrzygnięcia określającego odrębnie dwa zobowiązania podatkowe za dwa lata podatkowe nie narusza art. 11 O.p. Naruszenie tego przepisu mogłoby być podnoszone, gdyby w stanie faktycznym występującym w sprawie organy określiły skarżącemu jedno łączne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dwa lata podatkowe, co jednak w sprawie nie miało miejsca. W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję należało uznać za decyzję wymiarową będącą efektem prawidłowego zastosowania art. 21 § 3 O.p. Zobowiązania podatkowe określone tą decyzją na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. stanowią podatek należny. Orzeczenia NSA powoływane w skardze w związku z omawianym zarzutem, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż orzeczenia te zostały wydane w wyniku rozpoznania zażaleń od zarządzeń w sprawie ustalenia wpisu w sprawach sądowoadministracyjnych. W orzeczeniach tych nie zawarto oceny prawnej dopuszczalności wydania jednej decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego, która określałaby odrębnie zobowiązania podatkowe za więcej niż jeden rok podatkowy. W orzeczeniach tych wskazano, że jeżeli przedmiotem skargi do sądu jest kilka decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do tego samego skarżącego to w zakresie każdej z tych decyzji dochodzi do wystąpienia odrębnej sprawy sądowoadministracyjnej, w której należny jest odrębny wpis sądowy. Ta ocena prawna żadną miarą nie może być uznana za argument potwierdzający zasadności twierdzeń autora skargi kasacyjnej, według których jedną decyzją wymiarową nie można określić dwóch odrębnych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

68 W skardze kasacyjnej bezzasadnie podniesiono zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 153 P.p.s.a. W sprawie organy podatkowe przy wydawaniu decyzji uwzględniły ocenę prawną zawartą w wyrokach: NSA z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3436/14 i WSA w Krakowie, sygn. akt II SA/Kr 123/17. Organy ustaliły ilość transakcji dokonywanych przez skarżącego w latach 2006-2007 a także w latach wcześniejszych i późniejszych, co pozwoliło na stwierdzeni, że działalność skarżącego miała charakter ciągły i zorganizowany. Organy też ustaliły wysokość dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z działalności w zakresie obrotu nieruchomościami oraz z działalności w pozostałym zakresie, co pozwoliło na stwierdzenie, że działalność w zakresie obrotu nieruchomościami przynosiła skarżącemu znaczne dochody, które w porównaniu z pozostałymi dochodami nie mogły zostać uznane za nieistotne. Organy podatkowe prowadząc postepowanie po wydaniu ww. wyroków ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które miały wpływ na ocenę działalności skarżącego pod kątem spełnienia określonych przez art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak już wyżej wskazano ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że w sprawie przesłanki te zostały spełnione.

69 Bezzasadny był też podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewskazanie w zaskarżonym wyroku przyczyn nieuznania za miarodajne zeznań skarżącego i świadków, odnoszących się do zamiaru wykorzystywania przez skarżącego nieruchomości na cele nie związane z działalnością gospodarczą. Jak wskazano powyżej w zakresie tej okoliczności Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wypowiedział się w sposób wyczerpujący i wskazał przyczyny dla, których przedmiotowe zeznania nie mogły zmienić oceny organów, według której skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Z ww. przepisu wynika obowiązek zawarcia w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż ocena ta stanowi element kontroli legalności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Sama okoliczność, że skarżący nie zgadza się z tą oceną nie może być uznana za naruszenie ww. przepisu, gdyż przepis ten nie wprowadza wymogu zawarcia w uzasadnieniu wyroku oceny okoliczności faktycznych sprawy, która będzie zgodna z przepisami prawa obowiązującymi w postępowaniu, w którym wydano zaskarżoną decyzję. Tego rodzaju wymóg w sposób pośredni wynika z art. 145 § 1 pk1 lit. c) P.p.s.a. gdyż uznanie w wyroku oddającym skargę, że zaskarżona decyzja została oparta na ocenie faktów odpowiadającej wymogom wynikającym np. z art. 122 i 191 O.p. w sytuacji, gdy w rzeczywistości ocena ta naruszała te przepisy w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowić będzie przesłankę do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji z powodu niezastosowania ww. przepisu P.p.s.a.

70 W świetle powyższych wniosków w rozpoznanej sprawie zasadne było stwierdzenie przez organy, że skarżący w latach 2006 i 2007 uzyskał dochody ze sprzedaży nieruchomości i udziałów we współwłasności nieruchomości, od których powinien był zapłacić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie było sporne w sprawie, że skarżący zaliczek tych nie uiścił. W tej sytuacji wydanie w stosunku do skarżącego decyzji określającej wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007 było zgodne z art. 53a O.p. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem zasadnie oddalił skargę na wydaną w stosunku do skarżącego decyzję określająca wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007.

71 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna była bezzasadna i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).