Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2018 r., II FSK 2055/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2018 r., II FSK 2055/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1243/15 w sprawie ze skargi M.C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 7 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 1243/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.C. (dalej: "skarżący", "dłużnik") na postanowienie Ministra Finansów z 7 marca 2015 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie tytułów wykonawczych z 15 grudnia 2011 r., o numerach [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2006 – 2008, prowadził egzekucję administracyjną do majątku skarżącego. W dniu w 15 grudnia 2011 r. odnotowano doręczenie odpisów tytułów wykonawczych, z adnotacją odmowy ich przyjęcia przez skarżącego.

5 Działając na podstawie art. 22 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619) – dalej "u.p.e.a.", zawiadomieniem z dnia 6 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przekazał akta egzekucyjne do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w związku ze zmianą miejsca zamieszkania dłużnika. Po zmianie miejsca zamieszkania skarżącego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zawiadomieniem z dnia 12 grudnia 2013 r. zajął prawo majątkowe dłużnika stanowiące wierzytelność pieniężną w kwocie 13.867 zł z tytułu zwrotu kosztów sądowych od Dyrektora Izby Skarbowej w G., zasądzonych na rzecz skarżącego prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 465/12, I SA/Gd 466/12 i I SA/Gd 467/12. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 3 stycznia 2014 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 12 grudnia 2013 r.

6 W skardze z dnia 8 stycznia 2014 r. złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w G. skarżący zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 89 § 1- § 3 oraz art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", w związku z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wniósł o uchylenie środka egzekucyjnego i wstrzymanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skargi.

7 Postanowieniem z dnia 14 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. oddalił powyższą skargę na czynność egzekucyjną jako nieuzasadnioną. Postanowieniem z tego samego dnia odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego.

8 W zażaleniu z dnia 20 marca 2014 r. na powyższe postanowienie oddalające skargę na czynności egzekucyjne, skarżący zwrócił się z wnioskiem o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zażalenia oraz o zawieszenie niniejszego postępowania zażaleniowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 października 2011 r., na podstawie których wystawiono przedmiotowe tytuły wykonawcze i dokonano zaskarżonego zajęcia wierzytelności. Według skarżącego w sprawie naruszono: 1) art. 54 § 1, § 5 i § 6 w związku z art. 89 § 1 - § 3 u.p.e.a., 2) art. 54 § 1, § 5 i § 6 w związku z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 152 p.p.s.a. w związku z art. 239a O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowane polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż zajęcie wierzytelności było niedopuszczalne i nieprawidłowe, 3) art. 124 § 1 - 2 K.p.a. w związku z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustosunkowaniu się przez organ nadzoru do treści skargi i wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanego rozstrzygnięcia.

9 Postanowieniem z dnia 7 marca 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji.

10 W ocenie Ministra Finansów przeprowadzona czynność egzekucyjna została dokonana z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 89 § 1 i § 2 u.p.e.a. Organ stwierdził przy tym, że fakt posiadania wiedzy na temat majątku, którego wielkość jest zbyt mała aby zabezpieczyć spłatę zadłużenia, nie zwalnia organu egzekucyjnego z obowiązku dokonywania kolejnych czynności egzekucyjnych mających na celu wyegzekwowanie ciążących na zobowiązanym zaległości. Odnosząc się przy tym do zarzutów skarżącego, iż zajęcie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego jest sprzeczne z prawem i niedopuszczalne, bowiem powyższy zwrot stanowi prawo niezbywalne, które nie podlega zajęciu, Minister wskazał, że organ egzekucyjny oznaczył kwotę wierzytelności - 13.867 zł, do której skierowany został środek egzekucyjny. Dłużnik zajętej wierzytelności (Dyrektor Izby Skarbowej w G.) nie złożył stosownego oświadczenia (art. 89 § 3 u.p.e.a.) wskazującego na istnienie przeszkody w realizacji zajęcia wierzytelności pieniężnej, np. nieistnienie wierzytelności przysługującej zobowiązanemu. Minister zauważył przy tym, że postanowienie zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 54 § 5 u.p.e.a. Organ odwoławczy podkreślił także, iż postępowanie skargowe nie może być traktowane jako uniwersalny środek zaskarżenia, w ramach którego można podnosić kwestie podlegające rozpoznaniu w odrębnych trybach postępowania. Skarżący nie może oczekiwać, że w ramach tego postępowania instancyjnego dotyczącego skargi na czynność egzekucyjną zostaną zweryfikowane kwestie odnoszące się globalnie do postępowania przed wierzycielem. Według Ministra okoliczności dotyczące określenia podatku od towarów i usług, które zostały rozstrzygnięte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 października 2011 r., oraz kwestie związane z nadaniem w postanowieniu z dnia 23 listopada 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji oraz zarzutu nieprawidłowości naliczania kosztów egzekucyjnych, nie podlegały rozpatrzeniu w ramach skargi wniesionej w oparciu o art. 54 u.p.e.a.

11 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 152 p.p.s.a. w związku z art. 239a O.p., Minister Finansów stwierdził, że podstawą prawną wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 października 2011 r., a nie określone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (o sygn. I SA/Gd 465-467/12) decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lutego 2012 r.

12 Minister Finansów nie znalazł podstaw do wstrzymania postępowania egzekucyjnego i zawieszenia na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a postępowania zażaleniowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego skuteczności doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, na podstawie której wystawiono przedmiotowe tytuły wykonawcze.

13 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił wydanemu postanowieniu naruszenie:

14 - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji;

15 - art. 97 § 1 pkt 4 w związku z art. 101 § 1 i § 3 i art. 10 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na nierozpatrzeniu wniosku o zawieszenie postępowania zawartego w zażaleniu z dnia 20 marca 2014 r., zaniechanie wydania postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania i doręczenia go na adres pełnomocnika skarżącego przed wydaniem przedmiotowego postanowienia, przez co został pozbawiony możliwości wniesienia zażalenia na to postanowienie, a tym samym naruszone zostało jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu;

16 - art. 54 § 1, § 5 i § 6 w związku z art. 89 § 1 - § 3 u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organ egzekucyjny nieprawidłowo zastosował środek egzekucyjny;

17 - art. 54 § 1, 5 i 6 u.p.e.a. w związku z art. 152 p.p.s.a. w związku z art. 239a O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż zajęcie wierzytelności było niedopuszczalne i nieprawidłowe;

18 - art. 54 § 6 u.p.e.a., poprzez zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, w formie odrębnego postanowienia przed rozpatrzeniem skargi na czynności egzekucyjne;

19 - art. 47 § 1 i § 2, art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. w związku z art 26 § 5 i art. 32 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu faktycznym, iż skarżący w dniu 15 grudnia 2011 r. odmówił przyjęcia przedmiotowych tytułów wykonawczych;

20 - art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustosunkowaniu się przez organy obydwu instancji do treści skargi na czynności egzekucyjne i wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanych postanowień;

21 - art. 17 § 2 u.p.e.a., poprzez zaniechanie przez Ministra Finansów rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym względem skarżącego, w formie odrębnego postanowienia, przed rozpatrzeniem zażalenia i bezzasadną odmowę wstrzymania prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyrażoną w uzasadnieniu postanowienia z dnia 7 marca 2015 r.

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną podkreślając, że kwestionowane czynności egzekucyjne zostały dokonane z zachowaniem wymogów wynikających z art. 89 u.p.e.a. Następnie wskazał, iż stosownie do art. 7 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie; natomiast w świetle art. 1a pkt 12 u.p.e.a. środkiem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, jest między innymi egzekucja z wierzytelności pieniężnych. Druk zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną dłużnika zawierał wszystkie elementy określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. oraz był zgodny ze wzorem obowiązującym na dzień dokonania zaskarżonej czynności dla tego rodzaju druków, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541, z późn. zm.). Zawiadomienie o zajęciu zostało podpisane przez uprawnionego pracownika organu egzekucyjnego.

23 WSA w Warszawie nie podzielił poglądu skarżącego, że zajęcie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego jest sprzeczne z prawem i niedopuszczalne, bowiem powyższy zwrot stanowi prawo niezbywalne, które nie podlega zajęciu. Skoro skarżącemu przysługiwała wierzytelność, a nie roszczenie o zwrot kosztów postępowania – jak wskazał Sąd - to prawnie dopuszczalne było zajęcie tej wierzytelności. Gdyby istotnie zamiarem ustawodawcy było wyłączenie spod egzekucji kwot należnych z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego, to umieściłby stosowne zastrzeżenie w treści art. 8-12 u.p.e.a., w których to przepisach ustawodawca określił, jakie składniki majątku zobowiązanego nie podlegają egzekucji administracyjnej. Zastrzeżenia takiego nie ma również w przepisach ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

24 Z kolei zarzuty dotyczące naruszenia art. 47 § 1 i § 2, art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. w związku z art. 26 § 5 i art. 32 u.p.e.a. przy ustaleniu, że skarżący w dniu 15 grudnia 2011 r. odmówił przyjęcia tytułów wykonawczych, sąd pierwszej instancji uznał za prawnie irrelewantne dla oceny prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego. Podkreślił, iż skarga na czynności egzekucyjne, zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., służy kontroli prawidłowości stosowania w tym postępowaniu czynności egzekucyjnych, które zmierzają do bezpośredniego wyegzekwowania należności. Skoro czynnościami takimi stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, to w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się do prawidłowego przebiegu czynności egzekucyjnych organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Skarga na czynność egzekucyjną nie może więc w szczególności dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zgłoszenia zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. W ocenie Sądu, czynność doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie jest elementem czynności egzekucyjnej i nie może być przedmiotem rozpoznania w ramach postępowania ze skargi na czynności egzekucyjne.

25 Sąd pierwszej instancji stwierdził także, iż w rozpatrywanej sprawie nie powstało zagadnienie wstępne, które powinno skutkować zawieszeniem postępowania egzekucyjnego i nie był podstaw do zastosowania art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a.

26 WSA w Warszawie zauważył również, że art. 54 § 6 u.p.e.a. nie przewiduje możności wydania postanowienia o odmowie wstrzymania prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o wstrzymaniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 54 § 6 u.p.e.a. jest wydawane z urzędu, nie jest zatem konieczne wyjaśnianie przez właściwy organ powodów, dla których organ ten uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi uzasadniony przypadek, gdy skarga na czynności egzekucyjne okazała się niezasadna. Z tych względów - w ocenie Sądu pierwszej instancji - nie ma podstaw do formułowania zarzutu, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sporządzone z naruszeniem art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a.

27 W skardze kasacyjnej pełnomocnik M.C. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o zawieszenie postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 820/14.

28 Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie:

29 - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT egzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie trzech tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2011 r. o numerach [...], w trakcie którego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną na podstawie zawiadomienia z dnia 25 maja 2012 r., doręczonego zobowiązanemu w dniu 30 maja 2012 r.;

30 - art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

31 - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1, § 5 w związku z art. 89 § 1 - 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż skarga na czynności egzekucyjne zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organ egzekucyjny nieprawidłowo zastosował środek egzekucyjny;

32 - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 47 § 1 i § 2, art. 7, art. 77 § 1 w związku z art. 26 § 5, art. 32 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy administracji obydwu instancji nieprawidłowo ustaliły, iż dłużnik w dniu 15 grudnia 2011 r. odmówił przyjęcia tytułów wykonawczych o numerach: [...];

33 - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 54 § 5 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż rozstrzygnięcia i uzasadnienia tych postanowień są nieprawidłowe;

34 - art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 54 § 1 i § 5, w związku z art. 89 § 1- 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku z dnia 23 października 2015 r., w którym Sąd I instancji błędnie ocenił, iż organy administracji obydwu instancji zasadnie oddaliły skargę na czynność egzekucyjną, mimo że: 1) zaskarżony środek egzekucyjny został zastosowany w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzję organu pierwszej instancji -Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 października 2011 r., a decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lutego 2012 r. zostały uchylone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 20 sierpnia 2013 r. i organ egzekucyjny obciąża pełne ryzyko i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzone w oparciu o decyzję, która nie była prawomocna, tzn. przed wydaniem prawomocnego wyroku przez sądy administracyjne, 2) zajęcie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego jest sprzeczne z prawem i niedopuszczalne, bowiem powyższy zwrot stanowi prawa niezbywalne, które nie podlega zajęciu (zwrot kosztów postepowania nie stanowi wierzytelności w rozumieniu prawa cywilnego), 3) postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej nie zostało skutecznie doręczone, 3) treść postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest wadliwa.

35 Minister Finansów nie sporządził odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

36 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

38 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

39 Skarżący podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. i dotyczą one głównie nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji przedawnienia egzekwowanych zaległości podatkowych oraz ich nieistnienia ze względu na uchylenie decyzji wymiarowych, a także pominięcia okoliczności nieprawidłowego wszczęcia egzekucji (nieprawidłowego doręczenia dłużnikowi odpisów tytułów wykonawczych). Podkreślić również należy, iż zarzuty te są podobne do tych, jakie skarżący zawarł w skargach kasacyjnych od wyroków WSA w Warszawie (z dnia 8 kwietnia 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 1569/14 i III SA/Wa 1570/14) w przedmiocie czynności egzekucyjnych podjętych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2011 r. obejmujących właśnie zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2006, 2007 i 2008 r. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje argumentację zawartą w wyrokach z dnia 8 grudnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3047/15 i II FSK 3048/15, którymi oddalono skargi kasacyjne M.C. od ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

40 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż także przedmiot tej sprawy dotyczy skargi na czynności egzekucyjne, uregulowanej w art. 54 § 1 u.p.e.a. W myśl tego przepisu zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Ten przedmiot postępowania wyznaczał zatem zakres i przedmiot kontroli Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do przedmiotu sprawy zasadny jest wniosek, że zastosowana w analizowanym postępowaniu egzekucyjnym czynność egzekucyjna została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności na podstawie art. 1a pkt 12 lit. a), art. 32, art. 67 § 1 i art. 89 § 1 - § 3 tej ustawy. Procedura ustanowiona w u.p.e.a., co do zasady, nie służy ustaleniu bądź określeniu obowiązków zobowiązanego, a przymusowemu wykonaniu tych obowiązków w drodze egzekucji. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia.

41 W przepisie art. 1a pkt 2 u.p.e.a. zdefiniowano czynności egzekucyjne jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Zatem na te właśnie działania przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. Przy czym chodzi tu nie tylko o działania, jako czynności faktyczne, wykonawcze organu egzekucyjnego i egzekutora, ale i czynności egzekucyjne, które mają charakter aktów prawnych i od których nie przysługuje inny środek ochrony niż zażalenie, czy zarzuty.

42 Z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednoznacznie, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w omawianym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, o których mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zatem zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. W postępowaniu skargowym, w oparciu o treść art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13 - dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

43 W ramach skargi na czynności egzekucyjne można zatem podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, 2015 r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Wobec powyższego za nieuprawnione i niedopuszczalne zarazem należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a odnoszące się do przedawnienia, albowiem okoliczność ta może być przedmiotem zarzutu uregulowanego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., czyli jak wspomniano nie może być przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną.

44 Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem stwierdził, że przedmiotem skargi mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy skarżący zmierza do zakwestionowania zasadności samego zajęcia tzw. innej wierzytelności pieniężnej (zwrotu zasądzony kosztów sądowych) i zastosowania tego środka, co mógł realizować na zasadach opisanych w przepisie art. 33 u.p.e.a. W tej sytuacji trafnie Sąd pierwszej instancji uznał dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne za zgodne z przepisami prawa i prawidłowo dokonane. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika bowiem, że organ egzekucyjny, działając zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a., przesłał do dłużnika zobowiązanego zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej zawierające informację o wysokości kwoty podlegającej zajęciu. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 30 maja 2012 r. (co potwierdził pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej). Skoro zatem zawiadomienie (sporządzone na odpowiednim druku urzędowym, niezawierające żadnych braków) zostało skutecznie doręczone skarżącemu, to czynność ta nie zawiera żadnych wad formalnych. Przedstawione okoliczności faktyczne, zweryfikowane przez Sąd pierwszej instancji, uzasadniały ocenę co do zasadności oddalenia skargi strony skarżącej na czynności egzekucyjne, których formalnoprawne elementy znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

45 Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła także naruszenie przepisów proceduralnych mogące mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, w szczególności przepisów art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 54 § 5 u.p.e.a. i art. 18 K.p.a. Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej należy mieć na uwadze, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy" należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. "Istotny wpływ na wynik sprawy" to taki, który wskazuje, że gdyby błędu nie popełniono wynik sprawy mógłby być inny. W niniejszej sprawie takiego związku przyczynowego oraz istotnego wpływu nie wykazano.

46 Co do zarzutów procesowych w istocie skarżący powielił argumentację skargi do sądu pierwszej instancji, nie przedstawiając uzasadnienia, które wskazywałoby, że Sąd ten dopuścił się błędu w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia. Z jednej strony w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) albo lit. a) p.p.s.a., które to przepisy określają sposób rozstrzygnięcia sądowego, ale co ważne ich zakresy wzajemnie się wykluczają. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c sąd stosuje, gdy uwzględnia skargę, natomiast art. 151 p.p.s.a. daje kompetencję do oddalenia skargi. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, a zatem oczywistym jest, że nie mógł dopuścić się naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, których to przepisów w ogóle nie stosował. Wbrew zarzutowi naruszenia przepisu art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. uzasadnienie skontrolowanych przez sąd pierwszej instancji postanowień organów obu instancji jest prawidłowe i trafnie zostało zaakceptowane. Skarga kasacyjna zarzucając naruszenie powyższych przepisów postępowania powołuje również art. 54 § 5 u.p.e.a., podczas kiedy sąd pierwszej instancji nie zakwestionował dopuszczalności wydania postanowienia jako formy rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Natomiast zarzut naruszenia art. 18 K.p.a. nie został w ogóle uzasadniony.

47 Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej powiązane z art. 47 § 1 i § 2, art. 7, art. 77 § 1 K.p.a., a dotyczące kwestii nieprawidłowych ustaleń co do odmowy odbioru tytułów wykonawczych. Rozważania Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są prawidłowe i mają odzwierciedlenie w aktach sprawy. Znajdująca się na tytułach wykonawczych adnotacja, że skarżący odmówił przyjęcia tytułów wykonawczych, wszczynających postępowanie egzekucyjne, została sporządzona przez urzędnika skarbowego, którego imienna pieczęć widnieje na tytułach egzekucyjnych. Co istotne wiarygodność tych zapisów nie została skutecznie przez skarżącego obalona. Z tych też powodów Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ egzekucyjny prawidłowo zastosował przepis art. 47 § 1 K.p.a., co znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści notatki urzędowej, sporządzonej przez poborcę skarbowego.

48 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie wywiódł, w ślad za ugruntowanym i przedstawionym powyżej stanowiskiem judykatury i doktryny, że skarga na czynności egzekucyjne służy zaskarżaniu czynności o charakterze wyłącznie technicznym i wykonawczym. W jej ramach dopuszczalne jest zatem podnoszenie takich zarzutów, które odnoszą się do formalnoprawnych elementów czynności egzekucyjnych, a nie - jak stara się uczynić to skarżący w niniejszej sprawie - materialnoprawnych.

49 Za pozbawiony podstaw uznano także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązany z przepisami art. 54 § 1 i 5, art. 89 § 1 - 3 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 239a Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

50 Wniosek o zawieszenie postępowania kasacyjnego do czasu rozpatrzenia przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 820/14 nie mógł być uwzględniony, gdyż powyższy wyrok jest prawomocny - Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego na postanowienie w przedmiocie nadania decyzji pierwszoinstancyjnej (wymiarowej) rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok z dnia 9 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 501/15.

51 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.