Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., II FSK 2011/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., II FSK 2011/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik Sędziowie NSA Stanisław Bogucki WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 139/17 w sprawie ze skargi W.[...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz W. [...] kwotę 4.917 (cztery tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1 . Wyrokiem z 22 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd I instancji, Sąd) po rozpoznaniu skargi W. P. N. (dalej, skarżący, strona, WPN) oddalił skargę strony na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: Kolegium Odwoławcze, SKO, organ II instancji) z 6 grudnia 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy orzeczenie Burmistrza M. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z 4 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

3 1.1 WSA w motywach stwierdził, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była odmienna ocena WPN oraz organów opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni gruntu 12345 m2 działki nr [...] obrębu ewidencyjnego [...] położonej w Gminie M. Przypomniał, że strona stanęła na stanowisku, że nie jest podmiotem, który powinien opłacać podatek od nieruchomości od posadowionych na tym obszarze budynków, skoro znajdują się one w posiadaniu samoistnym innego podmiotu –G. II spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Zarzuciła również organom, że na skutek ich niepełnych ustaleń pominęły kwestię opodatkowania przedmiotowych działek podatkiem leśnym oraz zwolnienie w podatku od nieruchomości. Organy z kolei uznały, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżący jako wieczysty użytkownik gruntu i właściciel budynków.

4 Sąd w pierwszej kolejności zauważył, że Burmistrz, skarżący i SKO w sposób odmienny określają położenie spornego przedmiotu opodatkowania. Organ I instancji konsekwentnie wskazał, że powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 12345 m2 znajduje się na części działki nr 9 obrębu 22, na tej powierzchni są posadowione budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2866 m2. Natomiast strona w odwołaniu oraz Kolegium Odwoławcze - na działki [...] i [...] obrębu 22. WSA stwierdził, że to organ I instancji przyjął to położenie w sposób prawidłowy, gdyż z umowy dzierżawy z 23 lipca 2007 r. zawartej pomiędzy Skarbem Państwa – WPN a Spółką dotyczącej spornej powierzchni wynika, że przedmiotem dzierżawy jest część działki 9. Jednocześnie Sąd uznał, że nieścisłość ta nie ma znaczenia, gdyż zarówno działka nr [...], jak i działka nr [...] objęte są tą samą księgą wieczystą i taki sam jest ich stan prawny.

5 Dalej Sąd zaznaczył, że poza sporem pozostaje, że skarżący jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę, obręb ewidencyjny [...], M., dla której prowadzona jest obecnie księga wieczysta KW nr [...] (zarówno działka [...], jak i działka [...] zostały do tej księgi przyłączone

6 z KW [...]), oraz że właścicielem tej nieruchomości jest Skarb Państwa. Również poza sporem pozostaje okoliczność posadowienia na gruncie znajdującym się we władaniu Spółki budynków, które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Wskazał, że stosownie do treści art. 235 § 1 kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa, lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność, to samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Przepis ten stanowi zerwanie z wyrażoną w art. 48 kodeksu cywilnego zasadą superficies solo cedit, z której wynika, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, mamy tu bowiem do czynienia z "odrębną od gruntu" własnością budynku. Jednak własność ta może przysługiwać tylko jednemu podmiotowi – wieczystemu użytkownikowi, bowiem z art. 235 § 2 kodeksu cywilnego, który stanowi, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, wynika podrzędność i akcesoryjność prawa własności budynków i urządzeń wobec użytkowania wieczystego. Zasada ta oznacza, że prawem głównym jest użytkowanie wieczyste, zaś prawo własności budynku jest prawem przywiązanym do użytkowania wieczystego. Odrębna własność budynku nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, dzieli zawsze los prawny prawa głównego. Nie ma zatem takiej możliwości

7 na gruncie przepisów prawa rzeczowego, które są przepisami bezwzględnie obowiązującymi, ażeby inny podmiot był właścicielem budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, a inny podmiot był użytkownikiem wieczystym. Sąd podkreślił, że zasada ta będzie miała odpowiednie przeniesienie także na posiadanie samoistne. Art. 336 kodeksu cywilnego stanowi, że posiadaczem rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U.

8 z 2014 r. poz. 849, dalej: u.p.o.l.), istotne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest posiadanie samoistne. Zatem, posiadaczem samoistnym odrębnych od gruntu budynków i urządzeń w świetle wskazanych przepisów kodeksu cywilnego jest przede wszystkim właściciel tych budynków i urządzeń, który jest jednocześnie użytkownikiem wieczystym. Stanu tego nie zmieni oddanie przez właściciela budynków czy urządzeń innemu podmiotowi w posiadanie zależne, oddanie takie bowiem stanowi przejaw wykonywania uprawnień właścicielskich przez właściciela rzeczy o jakich mowa w art. 140 kodeksu cywilnego – uprawnienia rozporządzania rzeczą. WSA jednocześnie wyjaśnił, że prawo cywilne zna takie sytuacje kiedy posiadacz samoistny nieruchomości nie jest jej właścicielem, posiadanie bowiem jest stanem faktycznym. W konsekwencji, upływ odpowiedniego okresu czasu będzie miał taki skutek, że właściciel utraci własność nieruchomości, a posiadacz samoistny ją nabędzie przez zasiedzenie. Stosownie bowiem do treści art. 172 § 1 kodeksu cywilnego posiadacz nieruchomości niebędący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie). Jednak w takiej sytuacji posiadacz samoistny nie może się ograniczać do posiadania jak właściciel wyłącznie budynku, posiada on tak jak właściciel budynek wraz z gruntem na którym budynek ten jest posadowiony, posiadacz taki nabędzie wówczas prawo własności zbudowanego gruntu. Możliwa jest także i taka sytuacja, choć w praktyce niespotykana, że posiadacz samoistny będzie posiadał grunt tak jak wieczysty użytkownik oraz budynki tak jak ich właściciel, wówczas nabędzie w wyniku zasiedzenia prawo wieczystego użytkowania gruntu i własność budynków, pod warunkiem, że na nieruchomości prawo użytkowania wieczystego było uprzednio ustanowione, jednak nigdy nabycie przez zasiedzenie nie doprowadzi do rozdzielenia wieczystego użytkownika i właściciela posadowionych na będącym w użytkowaniu wieczystym gruncie budynków i urządzeń.

9 Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy WSA wskazał, że stan prawny nieruchomości dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...] jest zgodny ze stanem wynikającym z rejestru gruntów, nie jest także kwestionowany przez skarżącego. Skoro skarżący jest zarówno wieczystym użytkownikiem gruntu

10 jak i właścicielem posadowionych na tym gruncie budynków, to stosownie do cytowanego powyżej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l., jest on także podatnikiem podatku od nieruchomości.

11 2.2. W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że z ustaleń organów wynika, że na terenie Ośrodka Wypoczynkowego G. Spółka prowadzi działalność komercyjną, co wynika z treści ww. umowy dzierżawy z 23 lipca 2007 r. Zapisano w niej, że dzierżawca wykorzystuje dzierżawiony grunt jako właściciel budynków i budowli na nim posadowionych, które stanowią funkcjonalną całość w/w Ośrodka Wypoczynkowego. Sąd stwierdził, że wprawdzie w umowie tej użyto określenia, że dzierżawca jest właścicielem budynków i budowli, to jednak ze względu na oczywistą sprzeczność tego stwierdzenia z przytoczonymi regulacjami prawa cywilnego, uznać należy, że dzierżawca jest właścicielem nakładów na przedmiotowe budynki i budowle. Umowa stron nie może bowiem kreować stanów prawnych sprzecznych z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa.

12 WSA zwrócił uwagę na korespondencję prowadzoną przez stronę z organem oraz ze Spółką, z której jednoznacznie potwierdza, że WPN nie miał i nie ma dostępu do części nieruchomości zajętej przez Ośrodek Wypoczynkowy (pismo WPN z 8 kwietnia 2016 r., wiosek o udzielenie interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2016 r.). Pomiędzy WPN

13 a Spółką są prowadzone rozmowy dotyczące obciążenia Spółki odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z rzeczy oraz rozliczenia nakładów z tytułu znajdujących się na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu WPN budynków i budowli (pisma Spółki

14 z 12 marca 2012 r., 16 kwietnia 2012 r., 15 maja 2012 r., 5 czerwca 2012 r.).

15 Następnie Sąd przypomniał, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy,

16 z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, co do zasady wszelkie grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytki rolne, które podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym oraz grunty, które stanowią lasy lub są gruntami zakrzewionymi lub zalesionymi, podlegają one wówczas podatkiem leśnym. Jednak powyższe wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie dotyczy gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro na działce będącej przedmiotem sporu jest prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza w postaci ośrodka wypoczynkowego i okoliczność ta pozostaje poza sporem, to słuszny jest wniosek organów, że przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA podkreślił, że wniosku tego nie zmienia okoliczność składania przez skarżącego deklaracji na podatek leśny. W tej kwestii bowiem stanowisko strony uznać należy za wewnętrznie sprzeczne, z jednej strony bowiem twierdzi ona, że na gruncie będącym przedmiotem sporu prowadzony jest ośrodek wypoczynkowy przez inny podmiot, a z drugiej, że na gruncie tym prowadzi leśną działalność gospodarczą. Fakt prowadzenia leśnej działalności gospodarczej nie wynika ze składanej przez stronę deklaracji na podatek leśny, a wręcz przeciwnie – z jej twierdzeń oraz z treści korespondencji ze Spółką wynika, że sporny grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci ośrodka wypoczynkowego. Sąd zaznaczył, że okoliczność prowadzenia takiej działalności przez Spółkę potwierdzają składane przez nią deklaracje na podatek od nieruchomości, gdzie powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej spółka wskazała jako 12345 m2,

17 a powierzchnię użytkową budynków związaną z działalnością gospodarczą jako

18 1 866 m2. Deklaracje Spółki jedynie potwierdzają prowadzenie przez nią działalności gospodarczej i jej zakres, natomiast sam fakt jej prowadzenia i związania gruntów oraz budynków z działalnością gospodarczą wynika z innych dowodów, w tym z twierdzeń samej strony.

19 Ostatecznie WSA za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.o.l., a także art. 1- 3 ustawy o podatku leśnym.

20 2.3. W kwestii zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.o.l. Sąd nie podzielając jego słuszności przypomniał, że zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody – w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody. Zatem samo objęcie ścisłą ochroną oraz położenie na terenie parku narodowego nie wystarcza do skorzystania z powyższego zwolnienia, konieczne jest bowiem łączne spełnienie jeszcze jednej przesłanki – grunty te muszą służyć bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Skoro na spornych gruntach funkcjonuje ośrodek wypoczynkowy, nie można przyjąć, że służą one bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, służą one bowiem bezpośrednio osiąganiu celów gospodarczych.

21 2.4 Jako bezzasadny WSA uznał także zarzut naruszenia przez organy przepisów

22 art. 120, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organy działały zgodnie

23 z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

24 a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący.

25 2.5. Odnosząc się do błędnego zdaniem strony ustalenia podmiotu, który wybudował budynki będące przedmiotem sporu, Sąd stwierdził, że ustalenie to jest obojętne

26 z punktu widzenia określenia podatnika podatku od nieruchomości, tym samym ewentualne nieprawidłowe ustalenie w tym zakresie nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.

27 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z poźn. zm. dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

28 1/ art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przedkładanych w sprawie dowodów i błąd w dokonywanych przez sąd ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie wykazano, że część gruntu jest wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy okoliczność

29 ta w żaden sposób nie została wykazana wobec całej części gruntu nieobjętej budynkiem wypoczynkowym stanowiącej las podlegający ochronie ścisłej, 2/ art. 141

30 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia stanowiska WSA dotyczącego zakresu hipotetycznego wykorzystania gruntu pod działalność gospodarczą, mimo objęcia go ochroną ścisłą i zalesienia, a w szczególności niewykazania, jaka konkretnie działalność gospodarcza na gruncie jest wykonywana.

31 II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: 1/ art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 120 - 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pośrednie przyjęcie, że organ prowadząc postępowanie podatkowe nie ma obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności nie ma obowiązku podejmowania z własnej inicjatywy czynności wyjaśniających, podczas gdy organ ma takie obowiązki, zwłaszcza w sytuacjach, gdy istnieją wątpliwości wobec stanu faktycznego sprawy; 2/ art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym w zw. z art. 1a

32 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta

33 w ustawie o podatku leśnym przesłanka "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej inna niż leśna" jest oceniana tylko na podstawie tego, kto sprawuje nad daną nieruchomością władztwo, a nie na podstawie tego, jaka działalność jest rzeczywiście na danym terenie wykorzystywana i jednoczesne przyjęcie, że sam fakt zlokalizowania na gruncie budynku przeznaczonego pod działalność gospodarczą powoduje wyłączenie całego gruntu spod podatku leśnego podczas gdy objęcie gruntu leśnego podatkiem od nieruchomości jest uzależnione od wykazania, że bezpośrednio jest on wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą; 3/ art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zwolnienia gruntów od podatku od nieruchomości na tej podstawie jest osiąganie dzięki nim bezpośrednio celów związanych z ochroną przyrody, podczas gdy warunek taki ustawodawca stworzył jedynie wobec budynków i budowli trwale związanych z gruntem, podczas gdy

34 w przypadku samych gruntów wystarczające będzie zrealizowanie przesłanki objęcia tych gruntów ochroną ścisłą; 4/ art. 336 kodeksu cywilnego w zw. z art. 235 § 2 kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że posiadaczem samoistnym nieruchomości budynkowej może być tylko użytkownik wieczysty lub faktyczny posiadacz prawa użytkowania wieczystego podczas gdy nie ma przeszkód, aby sprawować posiadanie samoistne nieruchomości budynkowej niezależnie od spełnienia powyższych warunków.

35 Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto, na mocy art. 176 § 2 p.p.s.a. złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

36 3.2 Kolegium Odwoławcze podtrzymując dotychczasowe stanowisko w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalanie.

37 4.1 Naczelny Sad Administracyjny zważył co następuje;

38 Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty należało ocenić jako trafne.

39 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną w następstwie uznania zasadności wyłącznie jednego zarzutu kasacyjnego – opisanego w pkt II.3 – dotyczącego błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. w treści aktualnej na 31 grudnia 2015 r.

40 Przepis art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. według stanu obowiązującego w 2015 r. stanowi - "Zwalnia się od podatku od nieruchomości: (..) 8) grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody".

41 Literalne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt. 8 wskazuje, że zwolnieniem przedmiotowym objęte są grunty położone na terenie parków narodowych, rezerwatów przyrody w obszarze ochrony ścisłej, czynnej, krajobrazowej. Zatem, przesłankami koniecznymi do spełnienia wymagań ww. przepisu jest istnienie wskazanej formy ochrony przyrody (park narodowy, rezerwat przyrody) oraz istnienie na tych terenach ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej.

42 Tym samym, nawet jeżeli grunt objęty jest ochroną (np. leży w otulinie parku lub rezerwatu), aby mógł korzystać ze zwolnienia, musi być położony w parku lub rezerwacie. Za takim rozumieniem art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. przemawia wykładnia systemowa zewnętrzna przepisów ustawy o ochronie przyrody, stanowiących kontekst dla wykładni cytowanego przepisu u.p.o.l., które nie wychodzą poza kontekst systemowy ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. Nr 92, poz. 880 ze zm.) formami ochrony przyrody są: parki narodowe, rezerwaty przyrody, parki krajobrazowe, obszary chronionego krajobrazu, obszary Natura 2000, pomniki przyrody, stanowiska dokumentacyjne przyrody nieożywionej, użytki ekologiczne, zespoły przyrodniczo-krajobrazowe i ochrona gatunkowa roślin, zwierząt, grzybów i porostów. W myśl art. 18 w/w ustawy dla parków narodowych, rezerwatów przyrody i parków krajobrazowych wymagane jest sporządzenie i realizacja planu ochrony. Jednakże, zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, tylko dla parku narodowego oraz rezerwatu przyrody wymagane jest by plan ochrony zawierał wskazanie obszarów ochrony ścisłej (art. 5 pkt 9 w/w ustawy), czynnej (art. 5 pkt 5) i krajobrazowej (art. 5 pkt 8). Unormowania ustawy o ochronie przyrody stanowią jednoznacznie, że obszary ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej przewidziane są jedynie dla parków narodowych i rezerwatów przyrody.

43 Uwzględniając powyższe uwagi zasadnym jest wskazanie, że objęcie zwolnieniem danych gruntów jest uzależnione od ich położenia na określonym obszarze. Użyty

44 w omawianym przepisie zwrot "a także" jest koniunkcją, dlatego dodane po myślniku zastrzeżenie dotyczy zarówno gruntów, jak i budynków i budowli trwale związanych

45 z gruntem. Co jednak istotne, jedynie budynki i budowle (podkreślenie NSA), muszą dodatkowo służyć bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody.

46 Zdaniem NSA, analizowany przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sposób

47 w jaki interpretuje go strona wnosząca skargę kasacyjną jest prawidłowy.

48 W świetle powyższych uwag należało przyjąć, że błędnie Sąd I instancji stwierdził, że samo objęcie ścisłą ochroną oraz położenie na terenie parku narodowego nie wystarcza do skorzystania z powyższego zwolnienia, albowiem jak zaznaczył - konieczne jest łączne spełnienie jeszcze jednej przesłanki – grunty te muszą służyć bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody.

49 W uzupełnieniu powyższych argumentów wypada dodać, że z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy art. 9 pkt 7 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy

50 o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045), ustawodawca dokonał zmiany kształtu normatywnego analizowanego zwolnienia. Zakres formalnej zmiany jest dość znaczący. W obecnym kształcie normatywnym ustawodawca w pierwszej kolejności wskazuje na zakres obszaru, w ramach którego są położone grunty, budynki i budowle, oraz jednocześnie doprecyzowuje ów wyjściowy zakres zwolnienia poprzez odniesienie do realizacji celów z zakresu ochrony przyrody wraz z istniejącym dotychczas wymogiem bezpośredniości oraz dodanym z dniem

51 1 stycznia 2016 r. wymogiem wyłączności. Zwolnieniu podlegają zatem określone

52 w ustawie grunty, budynki i budowle, które znajdują się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody, służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. W porównaniu zatem do stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r. ustawodawca nieco inaczej formułuje zakres obszaru zwolnienia, ponieważ

53 w poprzednim stanie prawnym wskazywał na grunty, budynki i budowle w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody. Obecne sformułowanie jednoznacznie przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia zarówno w przypadku zlokalizowania gruntów, budynków czy też budowli w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody. Jednocześnie ustawodawca zawęża zakres owego zwolnienia - w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r. - poprzez "wymóg wyłączności". Chodzi

54 o te grunty, budynki i budowle, które służą bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów

55 z zakresu ochrony przyrody [zob. Paweł Borszowski, Klaudia Stelmaszczyk - Komentarz do art.7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; stan prawny:2016.04.01. ]. Opisany stan prawny wiąże jednakże od 1 stycznia 2016 r., sprawa niniejsza dotyczy zaś przepisu w brzmieniu aktualnym na 2015 r.

56 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji zobowiązany będzie uwzględnić argumenty i uwagi zawarte w uzasadnieniu prezentowanej oceny prawnej i analizując sprawę w tym aspekcie odniesienie się do kwestii poprawności merytorycznej wydanego przez organ rozstrzygnięcia.

57 4.2. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej należało ocenić jako nieskuteczne.

58 Bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. Stosownie do

59 art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

60 W myśl § 5 tego przepisu do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisu Kodeksu postępowania cywilnego. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1886/07).

61 W rozpoznawanej sprawie WSA, jak wynika z protokołu rozprawy, przeprowadził dowód z dokumentu zawnioskowanego w skardze (dowód z deklaracji składanych na podatek leśny przez WPN). Strona w skardze kasacyjnej nie wykazała, że zastosowane przez Sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonego dowodu były oczywiście błędne. Argumentom powołanym w tej mierze przez skarżącą kasacyjnie brak konkretności

62 i jednoznaczności. Wady te jeszcze bardziej unaocznia konfrontacja twierdzeń strony

63 z treścią protokołu z przebiegu rozprawy. Za niezrozumiały więc należy uznać zarzut skarżącej o nieuwzględnieniu przez WSA przedkładanych w sprawie dowodów. Jakich dowodów dotyczy ten zarzut - strona nie sprecyzowała.

64 4.3. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego opisanego powyżej w pkt II.1 skargi kasacyjnej, tj. art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 120 - 122 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że tak sformułowany zarzut nie jest prawidłowy. Po pierwsze wskazać trzeba, że zarzucając skarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nietrafnie przypisał tej podstawie kasacyjnej normy prawne proceduralne. Odnośnie tego rodzaju przepisów ustawa stanowi, że podstawę kasacyjną stanowić może naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułowanie zarzutów o tym charakterze winno odbywać się na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przy czym, w ramach tej podstawy skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

65 Niniejszy środek zaskarżenia przedmiotowych wymogów nie spełnia. Powołanie

66 w skardze kasacyjnej w/w przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od art. 174

67 pkt 2 p.p.s.a. i od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako skutecznej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co w konsekwencji wyklucza merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.

68 W tym stanie rzeczy, ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany tak ustalonym stanem faktycznym.

69 4.4. Nie ma racji strona skarżąca kasacyjnie w kwestionowaniu stanowiska Sądu co do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości, o czym pośrednio może świadczyć zarzut skargi kasacyjnej wskazany w pkt II.4. W ramach powołanej podstawy

70 i jej uzasadnienia skarżąca kasacyjnie zarzuciła jedynie naruszenie przepisów kodeksu cywilnego, nie wskazała natomiast na naruszenie przepisów u.p.o.l. stanowiących podstawę zaskarżonego do WSA rozstrzygnięcia, bez wątpienia określających zakres podmiotowy podatku od nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego motywy powołane przez Sąd są prawidłowe, precyzyjne, uwarunkowane stanem faktycznym i prawnym sprawy. Rozważania przeprowadzono z uwzględnieniem norm u.p.o.l. i prawa cywilnego.

71 Z treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

72 z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika

73 z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub

74 z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego

75 z zastrzeżeniem ust. 2. Zatem, przepis art. 3 u.p.o.l. wiąże powstanie obowiązku podatkowego z prawem własności, użytkowania wieczystego nieruchomości bądź posiadaniem nieruchomości samoistnym, [a w odniesieniu do nieruchomości państwowych i komunalnych także posiadaniem zależnym].

76 Jak wskazał WSA, a czego nie podważył skarżący - z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika bezspornie: -/ WPN jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę, obręb ewidencyjny [...] M., dla której prowadzona jest obecnie księga wieczysta KW nr [...],

77 -/ właścicielem tej nieruchomości jest Skarb Państwa; -/ na gruncie znajdującym się we władaniu Spółki są posadowione budynki, które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

78 Dla potrzeb analizowanej problematyki istotne znaczenie ma art. 235 kodeksu cywilnego zgodnie z którym ustawodawca przyznał użytkownikowi wieczystemu prawo własności budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie zarówno przez użytkownika wieczystego, jak też przez inną osobę (posiadacza zależnego). Prawo własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na użytkowanym wieczyście gruncie jest w myśl art. 235 § 2 kodeksu cywilnego prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, co oznacza, że własność tych budynków i innych urządzeń dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Konstatacja ta uzasadnia stwierdzenie, że podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez inną osobę niż użytkownik wieczysty jest użytkownik wieczysty gruntu, gdyż jest on z mocy prawa właścicielem tych budynków i budowli [tak też wyrok NSA z 26 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 931/13]. Trafnie WSA wywiódł, że na gruncie przepisów prawa rzeczowego, które są przepisami bezwzględnie obowiązującymi, nie ma takiej możliwości ażeby inny podmiot był właścicielem budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, a inny podmiot był użytkownikiem wieczystym. Zasada ta będzie miała odpowiednie przeniesienie także na posiadanie samoistne. Według art. 336 kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Słusznie też stwierdził Sąd I instancji, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości [art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.], to właśnie posiadanie samoistne ma kluczowe znaczenie. Posiadaczem samoistnym odrębnych od gruntu budynków i urządzeń w świetle przepisów kodeksu cywilnego jest przede wszystkim właściciel tych budynków i urządzeń, który jest jednocześnie użytkownikiem wieczystym. Trafnie też wywiedziono, że stanu tego nie zmieni oddanie przez właściciela budynków czy urządzeń innemu podmiotowi

79 w posiadanie zależne, oddanie takie bowiem stanowi przejaw wykonywania uprawnień właścicielskich przez właściciela rzeczy o jakich mowa w art. 140 kodeksu cywilnego – uprawnienia rozporządzania rzeczą.

80 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie w zaskarżonym orzeczeniu stwierdzono, że skoro skarżący jest zarówno wieczystym użytkownikiem gruntu jak

81 i właścicielem posadowionych na tym gruncie budynków, to stosownie do przepisu

82 art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l., jest on także podatnikiem podatku od nieruchomości.

83 4.5. Podobnie jak powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut skargi kasacyjnej opisany w pkt II.2.

84 Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane

85 z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące

86 w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które

87 w sprawie niniejszej nie mają zastosowania.

88 Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione, zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

89 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 3714/14 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Co jednocześnie istotne – nieodzowną cechą tego zajęcia nie jest stan w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

90 WSA nawiązując do okoliczności stanu faktycznego ustalonego na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dokonał jego trafnej i rzetelnej oceny. Przeprowadzoną analizą objął umowę dzierżawy z 23 lipca 2007 r. korespondencję prowadzona przez stronę ze Spółką i z organem, czy wreszcie składane przez Spółkę deklaracje na podatek od nieruchomości, z których jasno wynika powierzchnia związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz powierzchnia użytkowa budynków związana z działalnością gospodarczą. Sformułowane na tym tle wnioski nie zostały przez WPN efektywnie podważone.

91 Skarżąca w skardze kasacyjnej, ograniczyła się jedynie do polemiki ze stanowiskiem organów zaakceptowanym w tym zakresie przez WSA, nie wykazując skutecznie żadnym konkretnym dowodem czy argumentem nieprawidłowego toku rozumowania organów, dokonujących oceny materiału dowodowego i ustaleń faktycznych.

92 W tym stanie rzeczy trafna była konstatacja Sądu - skoro na działce będącej przedmiotem sporu prowadzona jest działalność gospodarcza przez Spółkę w postaci ośrodka wypoczynkowego i okoliczność ta pozostaje poza soporem, to za słuszny należy uznać wniosek organów co do tego, że przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

93 4.6. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Stosownie do jego treści - uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. W związku z tym naruszenie powyższego artykułu zaistniałoby, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W przedmiotowej sprawie uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone

94 w art. 141 § 4 p.p.s.a., nadto wynika z niego jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd I instancji, jak również okoliczność, że WSA dokonał oceny tego stanu faktycznego. Z uzasadnienia wyroku wynika na jakim materiale dowodowym zgromadzonym przez organy oparł Sąd swoją ocenę. Co istotne, był to stan faktyczny – rzeczywisty - oparty o konkretne okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału,

95 a nie hipotetyczny (czego z niezrozumiałych względów domagała się skarżąca kasacyjnie).

96 To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd

97 I instancji nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą normy prawnej nie można zwalczać przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego.

98 5. Z przedstawionych powyżej względów zaskarżony wyrok Sądu I instancji uchylono

99 i przekazano mu sprawę do ponownego rozpoznania - stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 § 3 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.