Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1953/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1953/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna - Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska - Mazur, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2015 sygn. akt I SA/Łd 1352/14 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1352/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 października 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

3 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał w dniu 10 lutego 2014 r. decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe "V." Spółki z o.o. w L. z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

4 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 16 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia powołując się na art. 107 § 1 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") wyjaśnił, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, bowiem spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na postanowienie Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia 21 marca 2012 r., którym umorzono postępowanie upadłościowe wobec spółki z powodu braku wystarczającego majątku upadłego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Organ stwierdził, że możliwość zaspokojenia wierzytelności stanowiących zaległości spółki była jedynie teoretyczna. Pomimo prowadzonej od 2012 r. egzekucji, nie zostało sprzedane prawo wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości (tereny przemysłowe w L.). Nieruchomość tę obciążają hipoteki na rzecz 2 banków, gminy i ZUS (odpowiednio w kwotach: 4.469.116,04 zł, 1.155.000 zł, 957.196 zł, 15.450 zł), które mają pierwszeństwo przed hipotekami ustanowionym na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazano, że skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu spółki od 21 września 2001 r. do 25 stycznia 2012 r., przy czym nie spełnił przesłanek, które uwalniałoby go od odpowiedzialności za zaległości spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 29 stycznia 2010 r. ogłoszono, z wniosków: Prezydenta Miasta L., Miasta L. - Urzędu Miasta L., Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta L. upadłość likwidacyjną spółki to jednak postanowieniem z dnia 21 marca 2012 r. umorzono postępowanie upadłościowe z powodu braku wystarczającego majątku upadłego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Organ powołując się na treść art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., zwana dalej: "p.u.n."), stwierdził, że spółka posiada liczne zaległości podatkowe za okres 2007 – 2013, a także zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia do grudnia 2007 r., Urzędu Marszałkowskiego Województwa L. za II półrocze 2009 r., a na dzień złożenia wniosku o upadłość, tj. 22 września 2009 r. posiadała zaległości w podatku od nieruchomości i opłacie za prawo wieczystego użytkowania gruntu (422.809,68 zł i 78.523,24 zł wraz z odsetkami za zwłokę). Okoliczności te, w ocenie organu podatkowego, w sposób jednoznaczny świadczyły o sytuacji spółki, która wymagała podjęcia od zarządu działań w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w przewidzianym prawem terminie. Także znajdujące się w aktach sprawy dowody w postaci bilansów oraz rachunków zysków i strat spółki za lata 2006-2008, wskazują na jej pogarszającą się sytuację. Porównanie na koniec tych okresów wielkości zobowiązań, aktywów, zysku, straty pokazuje niekorzystną sytuację spółki, która we wskazanym okresie ulegała systematycznemu pogarszaniu się, tak, że w 2008 r. jej majątek już tylko w minimalny sposób pokrywał jej zobowiązania, co oznaczało brak dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Zdaniem organu za "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki uznać należało dzień 31 grudnia 2007 r., bowiem w tym czasie spółka stała się trwale niewypłacalna, co pogłębiało się w następnych latach, a wynikiem tego było zgłoszenie przez wierzycieli wniosku o ogłoszenie upadłości. Zbyt późne złożenie wniosku o upadłość spółki przez jej wierzycieli, nie zwalniało z odpowiedzialności za zaległości spółki Piotra Wiśniewskiego, jako prezesa zarządu.

5 2.1. W skardze do WSA w Łodzi, Skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

6 - art. 20 p.u.n. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że zgłoszenie wniosku o upadłość przez wierzyciela nie jest równoznaczne w skutkach ze zgłoszeniem wniosku przez dłużnika;

7 - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności byłego członka zarządu bez stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przed stwierdzeniem bezskuteczności w jakiejkolwiek innej formie;

8 - art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość w sytuacji gdy wniosek taki został zgłoszony przez wierzyciela;

9 - art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu terminu "właściwy czas";

10 - art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona skarżąca nie wykazała mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, w sytuacji gdy zgłosiła ona wnioski dowodowe mające wskazać mienie, z którego zaspokojenie wierzycieli będzie możliwe;

11 - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności byłego członka zarządu przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji administracyjnej;

12 - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność odpowiedzialności byłego prezesa Zarządu, bez wyjaśniania okoliczności prawnych i faktycznych przemawiających za wyłączeniem odpowiedzialności;

13 - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą;

14 - art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg rachunkowych, mającego znaczenie dla możliwości przypisania stronie skarżącej odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

15 - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału i dowodowego z pominięciem okoliczności faktycznych oraz zgłoszonych wniosków dowodowych przemawiających na korzyść strony skarżącej;

16 - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ nie przeprowadził dowodów, mogących przemawiać na korzyść strony skarżącej;

17 - art. 59 § 5 w związku z 59 § 1 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm.; zwana dalej: "u.p.e.a.") poprzez jego niezastosowanie skutkujące bezprawnym pozbawieniem strony możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia o bezskuteczności egzekucji administracyjnej.

18 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

19 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania, których dotyczą powstały w okresie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji oraz, że egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Sąd uznał, że organy egzekucyjne dokonały wszelkich możliwych czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych, lecz te czynności okazały się bezskuteczne. WSA wskazał przy tym próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki przed ogłoszeniem jej upadłości, umorzenie postępowania upadłościowego z braku wystarczającego majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oraz niemożność: przeprowadzenia egzekucji z wierzytelności z tytułu najmu, zaspokojenia z mienia nieruchomego ( z uwagi na hipoteki zabezpieczające należności innych wierzycieli) i ruchomego. Odnosząc się do okoliczności egzoneracyjnych Sąd I instancji wyjaśnił, że o terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości decyduje spełnienie przesłanek określonych w art. 10 i art. 11 p.u.n., a właściwym czasem w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej jest moment wskazany normatywnie w tych przepisach. Członek zarządu może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki nawet wtedy, gdy złoży wniosek o ogłoszenie upadłości, ale po czasie, kiedy powinien był to uczynić zgodnie z przepisami p.u.n. Zdaniem WSA prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że dokonane dnia 29 stycznia 2010 r. ogłoszenie upadłości Spółki na wnioski wierzycieli nie wyłączyło odpowiedzialności skarżącego za jej zaległości podatkowe. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki był koniec 2007 r., ponieważ było ono oparte na zaprzestaniu regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań w 2007 r. oraz na analizie bilansów za lata 2006-2007, ukazującej jej pogarszającą się sytuację finansową. Ponadto w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organy nie naruszyły prawa odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu z ksiąg podatkowych Spółki na okoliczność posiadania przez nią majątku umożliwiającego spłatę zobowiązań podatkowych i tym samym braku odpowiedzialności członków zarządu za jej zobowiązania podatkowe. Członek zarządu powinien wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie wierzytelności, a nie zgłaszać wniosek dowodowy, którego celem jest poszukiwanie mienia.

20 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

21 - art. 20 p.u.n. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że zgłoszenie wniosku o upadłość przez wierzyciela, nie jest równoznaczne w skutkach ze zgłoszeniem wniosku przez dłużnika;

22 - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowania polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności byłego członka zarządu bez stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej,

23 - art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie,

24 - art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość w sytuacji, gdy wniosek taki został zgłoszony przez wierzyciela,

25 - art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa, w sytuacji gdy zgłosił on wnioski dowodowe mające wskazać mienie, z którego zaspokojenie wierzyciela będzie możliwe.

26 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj. nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto zarzucono - wskutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

27 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, chociaż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie części materiału dowodowego i niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w tej sprawie,

28 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą, w szczególności na okoliczność wykazania majątku, z którego może być prowadzona egzekucja administracyjna,

29 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych, podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji,

30 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg rachunkowych, mającego fundamentalne znaczenie dla możliwości przypisania Skarżącej odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przeprowadzenie wniosku było konieczne dla możliwości przypisania odpowiedzialności osobie trzeciej,

31 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez WSA decyzji za prawidłową w sytuacji, gdy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji i okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, w szczególności poprzez brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy i w dość ogólnikowy sposób odnosi się jedynie do niektórych podniesionych zarzutów, a całkowicie pomija rzeczowe zarzuty oraz argumenty sformułowane w decyzji.

32 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

35 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

36 4.3. Kwestia dotycząca orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Vera sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za poszczególne miesiące 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FSK 1229/15, który wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r. oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1353/14 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zawarte w tym wyroku.

37 4.4. Skarżący powołał się na obie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, podnosząc zatem zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. CBOSA). W ramach zarzutów wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie szeregu przepisów z zakresu postępowania dowodowego. Za pomocą tych zarzutów kwestionowana jest zarówno część postępowania dowodowego, w ramach której organ podatkowy gromadził dowody, jak i prawidłowość oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów proceduralnych.

38 4.5. Przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w rozpoznanej sprawie było orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postępowanie dowodowe w sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej musi uwzględniać specyficzny rozkład ciężaru dowodu, jaki wynika z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, przepis ten normuje zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12, publ. CBOSA). Zarzuty skargi kasacyjnej powiązane z przepisami o postępowaniu dowodowym dotyczą ustaleń w zakresie przesłanek pozytywnych i negatywnych odpowiedzialności członków zarządu. W skardze kasacyjnej przedstawiono wspólne uzasadnienie tych zarzutów, co zasadnym czyni łączne ich rozpoznanie.

39 4.6. Skarżący podnosi, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób mający jedynie udowodnić prawidłowość tezy o jego odpowiedzialności jako prezesa zarządu, pomijając dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym zgłoszone wnioski dowodowe. Jednakże jedyna okoliczność, wokół której koncentruje się argumentacja w tym zakresie, to odmowa przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu z badania ksiąg Spółki, przy czym dowód ten miał wykazać istnienie majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Był to więc dowód zgłoszony celem wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ocena, czy odmowa przeprowadzenia tego dowodu mogła wpłynąć na rozstrzygnięcie musi łączyć się z oceną przydatności tego dowodu dla wykazania, że przesłanka powyższa wystąpiła. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej umożliwia członkowi zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zasadnie Sąd I instancji wziął pod uwagę okoliczność, że przepis ten wymaga wskazania przez członka zarządu mienia spółki. Za wskazanie mienia spółki nie można natomiast uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które dopiero mogą ewentualnie wykazać, że takie mienie spółki w ogóle istnieje. Zauważyć należy, że we wniosku tym skarżący nie wskazał ani roku, z którego pochodzić mają księgi, ani nawet żadnego składnika majątkowego, którego istnienie badanie ksiąg Spółki miałyby wykazać. Ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia o "majątku umożliwiającym spłatę zobowiązań podatkowych". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13 (publ. CBOSA), brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Gdyby Skarżący wskazał konkretne mienie Spółki, np. samochód znajdujący się w określonym miejscu, rzeczą organów podatkowych byłoby zbadanie, czy istotnie samochód ten stanowi mienie, z którego można w całości lub w znaczenie części uzyskać zaspokojenie w drodze egzekucji. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia istnienia mienia mogącego posłużyć wykazaniu przez członka zarządu spełnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność. Zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu wszczynane jest dopiero wówczas, gdy egzekucja wobec spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zatem wtedy, gdy brakuje majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela podatkowego, czyli gdy organom podatkowym nie jest znany majątek umożliwiający skuteczną egzekucje. Skoro wnioskowany przez Skarżącego dowód z ksiąg Spółki nie mógł zastąpić wymaganego przepisem wskazania mienia Spółki, nieprzeprowadzenie tego dowodu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Samo to, że istotna jest okoliczność na którą dowód ten został zgłoszony (wykazanie przesłanki egzoneracyjnej) nie oznacza automatycznie takiego samego znaczenia wnioskowanego dowodu i jego przydatności. Ponownie podkreślić należy, że powołując się na oddalenie wnioskowanych dowodów skarżący w nieprzeprowadzeniu tego dowodu upatrywał zarówno braków w zgromadzeniu materiału dowodowego, jak i wadliwości jego oceny.

40 4.7. Ogólnikowość uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym sprawia, iż także z tego względu nie mogły być one skuteczne. Nie wskazano w poszczególnych fragmentach uzasadnienia skargi kasacyjnej, które ustalenia i na podstawie jakich dowodów budziły wątpliwości i w czym miałaby się one wyrażać. Zarzucając naruszenie zasady in dubio pro tributario nie wskazano, jakie konkretnie wątpliwości rozstrzygnięto sprzecznie z tą zasadą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych są niezasadne. Stwierdzić zatem należy, że stan faktyczny sprawy organy podatkowe ustaliły z poszanowaniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, co zostało trafnie zaakceptowane przez Sąd I instancji. Również ocena tego materiału dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskazując na okoliczność, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie części materiału dowodowego i niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego oraz rozstrzygając wątpliwości co do stanu faktycznego na jego niekorzyść. Zważywszy, że niezasadne były podniesione przez skarżącego pozostałe, wskazane powyżej zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, także ten zarzut nie mógł być uznany za zasadny.

41 4.8. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując rozstrzygnięcie, co niezasadnym czyni także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji ostatecznej zawiera zarówno argumenty wskazujące na wystąpienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej (bezskuteczność egzekucji wobec Spółki i okres pełnienia funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań), jak też ocenę okoliczności wskazanych przez skarżącego na uzasadnienie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych.

42 4.9. Zarzutem skierowanym bezpośrednio pod adresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis ustanawia wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego, WSA przepis ten naruszył sporządzając uzasadnienie które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez nią, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Skarżący zarzutu tego w ogóle nie uzasadnił, co w połączeniu z jego sformułowaniem pozbawionym wskazania konkretnych okoliczności pominiętych przez Sąd I instancji, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności tego zarzutu.

43 4.10. Nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Zarzuty te zmierzają do podważenia zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna a Skarżący nie wykazał istnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Autor skargi kasacyjnej wskazał obie przewidziane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postacie naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas, stosownie do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji i jakie powinno być rozumienie prawidłowe (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3561/14; publ. CBOSA.). Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Mieści się tu także zarzut niezastosowania przepisu, który należało zastosować.

44 4.11. Przepis art. 20 p.u.n. i naprawczego wskazuje podmioty uprawnione do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zarzucił błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że zgłoszenie wniosku o upadłość przez wierzyciela, nie jest równoznaczne w skutkach ze zgłoszeniem wniosku przez dłużnika. Zarzut ten jest chybiony, gdyż organ odwoławczy w swojej decyzji jednoznacznie bowiem stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionują prawa i faktu złożenia wniosku o upadłość Spółki przez jej wierzycieli. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie nie odbiega zatem od stanowiska skarżącego. Istotne jest zaś to, że złożenie tego wniosku nastąpiło przez wierzycieli, lecz po upływie właściwego czasu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, a brak wcześniejszego wniosku ze strony skarżącego, jako członka zarządu nastąpił z jego winy.

45 4.12. Skarżący zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności byłego członka zarządu bez stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej. Nie można jednak skuteczne powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14, publ. CBOSA). Podnosząc natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarżący nie sformułował żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który podważałby zaakceptowane przez WSA ustalenie organów podatkowych co do tego, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Do bezskuteczności egzekucji nie nawiązano również w uzasadnieniu tych zarzutów. Skoro zatem skarżący nie usiłował nawet zakwestionować zaakceptowanego przez Sąd I instancji ustalenia organów podatkowych, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, to nie mógł być skuteczny zarzut, że orzekając o jego odpowiedzialności niewłaściwie zastosowano art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

46 4.13. W odniesieniu do żadnego z pozostałych zarzutów opartych na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący nie wskazał, na czym miałaby polegać błędna wykładnia tego przepisu. Z treści tych zarzutów i ich uzasadnienia wynika, że w istocie uważa on, iż przepis ten w zakresie przesłanek egzoneracyjnych należało zastosować poprzez przyjęcie, że przesłanki te wystąpiły, czego organy podatkowe nie uczyniły i co zaakceptował Sąd I instancji. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wprawdzie skarżący nie wskazał, że zarzut ten dotyczy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, ale wskazanie powyższych okoliczności pozwoliło na merytoryczna kontrolę kasacyjna zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodzi, że złożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwe, ponieważ upadłość Spółki została ogłoszona na wniosek wierzycieli postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 29 stycznia 2010 r. Pominął jednak okoliczność, że wniosek wierzycieli z dnia 22 września 2009 r. – jak trafnie wykazały organy podatkowe – był wnioskiem spóźnionym, jako że przesłanki do złożenia tego wniosku wystąpiły już z końcem 2007 r. Tym samym przez prawie dwa lata Skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość, chociaż powinien był to uczynić nie czekając na złożenie wniosku przez wierzycieli. Skarżący twierdzi, że nie zaniechał swoich obowiązków, wynikających z powierzonego stanowiska Prezesa Zarządu. Wskazał, iż nie zgłoszono wcześniej wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ zgodnie ze złożonymi sprawozdaniami za lata 2006 i 2007 stwierdzono, iż nie istnieją okoliczności istotnie zagrażające istnieniu Spółki, co zostało potwierdzone również przez syndyka. Twierdzenia powyższe są gołosłowne i nie podważają przytoczonego przez Dyrektora IS stwierdzenia pochodzącego z uzasadnienia postanowienia z dnia 29 stycznia 2010 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki, że "spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania od czterech lat". Zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań jest przesłanką niewypłacalności dłużnika przewidzianą w art. 11 ust. 1 p.u.n., której wystąpienie uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość dłużnika. Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, a tak właśnie zachował się skarżący, nie może być oceniona jako przesłanka ekskulpująca w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że z uwagi na decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 4 kwietnia 2011 r., określającą podatek od nieruchomości za 2008 r. i przygotowywaną w związku z tym decyzję dotyczącą rozliczenia wpłat na podatek od nieruchomości za lata 2003-2005 (częściowa nadpłata) oraz wysokości zobowiązania za lata 2006-2008, nie miał podstaw, aby składać wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zauważyć należy, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość wystąpiły z końcem 2007 r., a zatem prawie cztery lata wcześniej. Przekonanie Skarżącego w 2011 r. o braku podstaw do wystąpienia o upadłość Spółki w trakcie już toczącego się postępowania upadłościowego, było całkowicie nieuzasadnione. Reasumując, Skarżący nie podważył zasadności stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym prawidłowo organy podatkowe uznały, iż nie wykazał on braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

47 4.14. Prawidłowe było również stanowisko WSA, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano powyżej, skarżący złożył jeden wniosek dowodowy, tj. o badanie ksiąg Spółki, a tego rodzaju wniosek nie może być utożsamiany ze wskazaniem mienia, o którym mowa w powyższym przepisie. Mienie spółki, którego wskazane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności za zaległości tej spółki, to mienie faktycznie istniejące i nadające się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot (w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych) oraz przedstawiające realną wartość finansową, co jest niezbędne do oceny, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. W wyroku z 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 294/14 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący takiego mienia nie wskazał. W rezultacie zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że nie wykazał on żadnej z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości Spółki, na które się powołał.

48 4.15. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).