Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r., I FSK 1229/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r., I FSK 1229/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1353/14 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – P. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z 22 września 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

3 WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

4 Wskazaną wyżej decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. ("Naczelnik US") z 10 lutego 2014 r., którą orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe V. sp. z o.o. ("Spółka") w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za marzec, czerwiec i wrzesień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

5 Dyrektor IS wskazał art. 107 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej ("o.p.") Uzasadniając stanowisko o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki odwołał się do postanowienia Sądu Rejonowego z 21 marca 2012 r. o umorzeniu prowadzonego wobec niej postępowania upadłościowego z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów tego postępowania. Nie udało się ustalić, gdzie znajdują się pozostałe składniki majątku ruchomego. Określona przez syndyka wartość ruchomości (maszyny dziewiarskie itp.), tj. ok. 12.000 zł, z upływem 2 lat od umorzenia postępowania upadłościowego uległa dalszemu obniżeniu i nie pokryłaby kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Organu odwoławczego, możliwość zaspokojenia wierzytelności Naczelnika US jest tylko teoretyczna. Pomimo prowadzonej od 2012 r. egzekucji, nie zostało sprzedane prawo wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości (tereny przemysłowe w Łodzi). Nieruchomość tę obciążają hipoteki na rzecz 2 banków, gminy i ZUS (4.469.116,04 zł, 1.155.000 zł, 957.196 zł, 15.450 zł), które mają pierwszeństwo przed hipotekami ustanowionym na rzecz Naczelnika US.

6 Skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu Spółki od 21 września 2001 r. do 25 stycznia 2012 r. W ocenie Dyrektora IS, nie spełnił on przesłanek, które uwolniłby go od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Wprawdzie na wniosek wierzycieli postanowieniem z 29 stycznia 2010 r. ogłoszono upadłość likwidacyjną Spółki, ale postępowanie upadłościowe zostało umorzone.

7 Dyrektor IS wskazał art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego ("p.u.n."). Stwierdził, że Spółka posiada liczne zaległości podatkowe za lata 2007-2013 oraz zaległości wobec PFRON za 2007 r. i Urzędu Marszałkowskiego Województwa L. za II półrocze 2009 r., a na dzień złożenia wniosku o upadłość, tj. 22 września 2009 r., posiadała zaległości w podatku od nieruchomości i opłacie za prawo wieczystego użytkowania gruntu (422.809,68 zł i 78.523,24 zł.). Okoliczności te, w ocenie Dyrektora IS, jednoznacznie świadczą, że sytuacja Spółki wymagała od zarządu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w przewidzianym prawem terminie. Na systematycznie pogarszającą się sytuację Spółki wskazują także bilanse oraz rachunki zysków i strat za lata 2006-2008. Porównanie na koniec tych okresów wielkości zobowiązań, aktywów, zysku, straty pokazuje niekorzystną sytuację Spółki, W 2008 r. jej majątek już tylko w minimalny sposób pokrywał zobowiązania, co oznacza brak dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli.

8 Zdaniem Organu odwoławczego, za "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki uznać należało 31 grudnia 2007 r., kiedy to stała się trwale niewypłacalna, co pogłębiało się w następnych latach i spowodowało zgłoszenie przez wierzycieli wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczności sprawy wskazują, że wniosek taki powinien był być złożony wcześniej. Zbyt późne złożenie wniosku o upadłość przez wierzycieli Spółki nie zwalnia Skarżącego, jako prezesa zarządu, z odpowiedzialności za jej zaległości. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

9 W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie art. 20 p.u.n. oraz przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit a), art. 116 § 1 pkt 2, art. 120 w zw. z art. 116 § 1 i 4, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1; art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 210 § 4; a także art. 59 § 5 w zw. z art. 59 § 1 i 3 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619) – dalej "u.p.e.a."

10 Skarżący podniósł, iż nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji. Uważał, że nie zaniechał swoich obowiązków, ponieważ wierzyciele złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki po zaprzestaniu wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań publicznych i cywilnoprawnych. Ponadto, stosowne decyzje Prezydenta Miasta L. w przedmiocie podatku od nieruchomości, miały pozwolić zamknąć główną pozycję projektu listy wierzytelności. Tym samym prezes zarządu nie miał podstaw, aby składać wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

11 Zdaniem Skarżącego nie jest trafne stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym zaspokojenie wierzyciela nie było możliwe ze względu na kolejność podziału kwoty ze sprzedaży nieruchomości określoną w art. 1025 k.p.c. Ponadto, Organ przeprowadził postępowanie w sposób naruszający zasady postępowania, jako że nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, pomijając wniosek o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych Spółki na okoliczność posiadania przez nią majątku umożliwiającego spłatę zobowiązań podatkowych.

12 Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

13 Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

14 Wyjaśnił, że na podstawie art. 116 o.p. organy podatkowe zobowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania, których dotyczą powstały w okresie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji oraz że egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.

15 Bezskuteczności egzekucji można dowieść każdym dopuszczalnym dowodem, a formalne wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji nie warunkuje przeniesienia odpowiedzialności. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy egzekucyjne dokonały wszelkich możliwych czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych, lecz czynności te okazały się bezskuteczne. WSA wskazał przy tym próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki przed ogłoszeniem jej upadłości, umorzenie postępowania upadłościowego z braku wystarczającego majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oraz niemożność: przeprowadzenia egzekucji z wierzytelności z tytułu najmu (Spółka przelała te wierzytelności na zabezpieczenie kredytu bankowego), zaspokojenia z mienia nieruchomego (hipoteki zabezpieczające należności innych wierzycieli) i ruchomego (brak możliwości ustalenia fizycznego położenia mienia i uzyskania ze sprzedaży kwot przekraczających koszty egzekucyjne).

16 Odnosząc się do okoliczności egzoneracyjnych Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że o terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości decyduje spełnienie przesłanek określonych w art. 10 i art. 11 p.u.n. "Właściwym czasem" w rozumieniu art. 116 o.p. jest moment wskazany normatywnie w tych przepisach, a nie to, że na skutek wniosku zgłoszonego przez wierzyciela ogłoszona zostanie upadłość. Członek zarządu może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki nawet wtedy, złoży wniosek o ogłoszenie upadłości, ale po czasie, kiedy powinien był to uczynić zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem WSA, prawidłowe jest stanowisko Organów podatkowych, że dokonane 29 stycznia 2010 r. ogłoszenie upadłości Spółki na wnioski wierzycieli nie wyłączyło odpowiedzialności Skarżącego za jej zaległości podatkowe. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora IS, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki był koniec 2007 r., ponieważ było ono oparte na analizie regulowania (zaprzestania regulowania) przez Spółkę wymagalnych zobowiązań w 2007 r. oraz na analizie bilansów za lata 2006-2007, ukazującej jej pogarszającą się sytuację finansową. Wniosek o trwałym charakterze tej sytuacji został przekonująco uzasadniony.

17 Zdaniem WSA, w świetle art. 188 o.p. nie naruszała prawa odmowa przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu z ksiąg podatkowych Spółki na okoliczność posiadania przez nią majątku umożliwiającego spłatę zobowiązań podatkowych i tym samym braku odpowiedzialności członków zarządu za jej zobowiązania podatkowe. Członek zarządu powinien wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie wierzytelności, a nie zgłaszać wniosek dowodowy, którego celem jest poszukiwanie mienia. Zakładając nawet, że złożenie takiego wniosku dowodowego jest akceptowalne, to za taki wniosek nie może być uznany wniosek Skarżącego ograniczający się do podania źródła wiedzy o faktach, bez wskazania owych faktów, które mimo postępowania upadłościowego i egzekucyjnego nie zostały ujawnione.

18 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego Spółki jest zgodne z przepisami prawa.

19 Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

20 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

21 1) art. 20 p.u.n. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że zgłoszenie wniosku o upadłość przez wierzyciela, nie jest równoznaczne w skutkach ze zgłoszeniem wniosku przez dłużnika;

22 2) art. 116 § 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowania poleające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności byłego członka zarządu bez stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej,

23 3) art. 116 § 1 pkt 1 o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie,

24 4) art. 116 § 1 pkt 1 o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość w sytuacji, gdy wniosek taki został zgłoszony przez wierzyciela;

25 5) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa, w sytuacji gdy zgłosił on wnioski dowodowe mające wskazać mienie, z którego zaspokojenie wierzyciela będzie możliwe.

26 Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

27 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów Organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj. nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

28 2) pominięcie przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się Organy podatkowe:

29 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez oddalenie skargi, chociaż Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie części materiału dowodowego i niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w tej sprawie,

30 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1. o.p. przez uznanie przez WSA, że Organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, w szczególności na okoliczność wykazania majątku, z którego może być prowadzona egzekucja administracyjna,

31 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez uznanie przez WSA, że Organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych, podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji,

32 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. przez uznanie przez WSA, że Organy nie dopuściły się bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg rachunkowych, mającego fundamentalne znaczenie dla możliwości przypisania Skarżącej odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., podczas gdy przeprowadzenie wniosku było konieczne dla możliwości przypisania Skarżącej odpowiedzialności jako osoby trzeciej,

33 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 o.p. przez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową w sytuacji, gdy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w związku z tym Organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich gracji i okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, w szczególności poprzez brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji przez Organ odwoławczy, w szczególności w zakresie braku wykazania przez Organy podstawy prawnej konieczności zgłoszenia ponownego wniosku o ogłoszenie upadłości, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy i w dość ogólnikowy sposób odnosi się jedynie do niektórych podniesionych zarzutów, a całkowicie pomija rzeczowe zarzuty oraz argumenty sformułowane w decyzji;

34 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

37 Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

38 Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

39 Zaznaczyć również należy, że użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutów, przed opisem sposobu naruszenia przepisu zwrotu "w szczególności" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to niejako kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

40 Skarżący powołał się na obie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, podnosząc zatem zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki w nim wskazane; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

41 W ramach zarzutów wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie szeregu przepisów z zakresu postępowania dowodowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z (1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. (2) art. 180 § 1 w związku z art. 188 o.p. oraz (3) art. 191 o.p. Za pomocą tych zarzutów kwestionowana jest zarówno część postępowania dowodowego, w ramach której organ podatkowy gromadzi dowody, jak i prawidłowość oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

42 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w rozpoznanej nie doszło do naruszenia tych przepisów.

43 Przedmiotem rozstrzygnięć Organów podatkowych podjętych w rozpoznanej sprawie było orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług oraz należności związane z tymi zaległościami, tj. odsetki i koszty egzekucyjne.

44 Postępowanie dowodowe w sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej musi uwzględniać specyficzny rozkład ciężaru dowodu, jaki wynika z art. 116 § 1 o.p. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, przepis ten normuje zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu.

45 W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, wyrażony również przez Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; z 29 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 935/12; z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 235/14; dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

46 Zarzuty skargi kasacyjnej powiązane ze wskazanymi wyżej przepisami o postępowaniu dowodowym dotyczą ustaleń w zakresie przesłanek pozytywnych i negatywnych odpowiedzialności członków zarządu.

47 W skardze kasacyjnej przedstawiono wspólne uzasadnienie tych zarzutów, co zasadnym czyni łączne ich rozpoznanie.

48 Skarżący podnosi, iż Organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób mający jedynie udowodnić prawidłowość tezy o jego odpowiedzialności jako prezesa zarządu, pomijając dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym zgłoszone wnioski dowodowe.

49 Jednakże jedyna okoliczność, wokół której koncentruje się argumentacja Skarżącego w tym zakresie, to odmowa przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu z badania ksiąg Spółki, przy czym dowód ten miał wykazać istnienie majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych należności.

50 Był to więc dowód zgłoszony celem wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Ocena, czy odmowa przeprowadzenia tego dowodu mogła wpłynąć na rozstrzygnięcie musi łączyć się z oceną przydatności tego dowodu dla wykazania, że przesłanka powyższa wystąpiła.

51 Przepis art. 116 § 1 pkt 2 o.p. umożliwia członkowi zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

52 Zasadnie Sąd pierwszej instancji wziął zatem pod uwagę okoliczność, że przepis powyższy wymaga wskazania przez członka zarządu mienia spółki. Za wskazanie mienia spółki nie można natomiast uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które dopiero mają wykazać, że mienie spółki istnieje.

53 Zauważyć należy, że we wniosku tym Skarżący nie wskazał ani roku, z którego pochodzić mają księgi, ani nawet żadnego składnika majątkowego, którego istnienie badanie ksiąg Spółki miałyby wykazać. Ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia o "majątku umożliwiającym spłatę zobowiązań podatkowych".

54 Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13 (dostępny j.w.), brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki.

55 Gdyby Skarżący wskazał konkretne mienie Spółki, np. samochód znajdujący się w określonym miejscu, rzeczą Organów podatkowych byłoby zbadanie, czy istotnie samochód ten stanowi mienie, z którego można w całości lub w znaczenie części uzyskać zaspokojenie w drodze egzekucji.

56 Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia istnienia mienia mogącego posłużyć wykazaniu przez członka zarządu spełnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność. Zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu wszczynane jest dopiero, gdy egzekucja wobec spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zatem wtedy, gdy brakuje majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela podatkowego, a zatem kiedy organom podatkowym majątek umożliwiający skuteczną egzekucje nie jest znany.

57 Skoro wnioskowany przez Skarżącego dowód z ksiąg Spółki nie mógł zastąpić wymaganego przepisem wskazania mienia Spółki, nieprzeprowadzenie tego dowodu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

58 Samo to, że istotna jest okoliczność na którą dowód ten został zgłoszony (wykazanie przesłanki egzoneracyjnej) nie oznacza automatycznie takiego samego znaczenia wnioskowanego dowodu i jego przydatności.

59 Ponownie podkreślić należy, że powołując się na odrzucenie wnioskowanych środków dowodowych (dowodów) Skarżący wskazał jedynie powyższy dowód z ksiąg Spółki w nieprzeprowadzeniu tego dowodu upatrywał zarówno braków w zgromadzeniu dowodów, jak i wadliwości oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

60 Ogólnikowość uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym sprawia, iż także z tego względu nie mogły być one skuteczne. Tytułem przykładu można wskazać twierdzenie Skarżącego, że "Z uwagi na nieprawidłowości, których organy podatkowe dopuściły się w toku przeprowadzonego postępowania, w szczególności poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w materiale dowodowym pozostał szereg wątpliwości, które organy oceniły w sposób korzystny wyłącznie z fiskalnego punktu widzenia". Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje przy tym, jakie to wątpliwości i na w czym miałaby się wyrażać ich ocena "w sposób korzystny wyłącznie z fiskalnego punktu widzenia". Zarzucono naruszenie zasady in dubio pro tributario, ale zamiast wskazać, jakie konkretnie wątpliwości rozstrzygnięto sprzecznie z tą zasadą, wskazano gwarancje, jakie zasada ta stwarza.

61 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty Skarżącego dotyczące postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych były niezasadne. Stwierdzić zatem należy, że stan faktyczny sprawy ustalono z poszanowaniem tych przepisów. Zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji podstawę faktyczną rozstrzygnięć Organów podatkowych stanowił zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, a ocena tego materiału dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

62 Skarżący zarzucił również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., wyrażającym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskazując tu na okoliczność, że Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie części materiału dowodowego i niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na jego niekorzyść. Zważywszy, że niezasadne były podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, także ten zarzut nie mógł być uznany za zasadny.

63 W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując rozstrzygnięcie, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie to zawiera zarówno argumenty wskazujące na wystąpienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (bezskuteczność egzekucji wobec Spółki; okres pełnienia funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań), jak też ocenę okoliczności wskazanych przez Skarżącego na uzasadnienie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych.

64 Zarzutem skierowanym bezpośrednio pod adresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis ustanawia wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego, WSA przepis ten naruszył sporządzając uzasadnienie które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów Organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez nią, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

65 Skarżący zarzutu tego nie uzasadnił, co w połączniu z jego sformułowaniem pozbawionym wskazania konkretnych okoliczności pominiętych przez Sąd pierwszej instancji, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności tego zarzutu.

66 Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby zaakceptowane przez WSA ustalenie Organów podatkowych, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Do bezskuteczności egzekucji nie nawiązał również w uzasadnieniu tych zarzutów.

67 Nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Zarzuty te, generalnie rzecz ujmując, zmierzają do podważenia zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Organów podatkowych, zgodnie z którym egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna a Skarżący nie wykazał istnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

68 Autor skargi kasacyjnej wskazał obie przewidziane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postacie naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

69 Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas, stosownie do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji i jakie powinno być rozumienie prawidłowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3561/14; dostępny j.w.).

70 Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Mieści się tu także zarzut niezastosowania przepisu, który należało zastosować.

71 Przepis art. 20 p.u.n. wskazuje podmioty uprawnione do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zarzucił błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że zgłoszenie wniosku o upadłość przez wierzyciela, nie jest równoznaczne w skutkach ze zgłoszeniem wniosku przez dłużnika.

72 Zarzut ten jest chybiony. Dyrektor IS w swojej decyzji jednoznacznie bowiem stwierdził, iż "Organy podatkowe nie kwestionują prawa i faktu złożenia wniosku o upadłość Spółki, przez jej wierzycieli" (s. 16 decyzji). Stanowisko Organu odwoławczego w tym zakresie nie odbiega zatem od stanowiska Skarżącego.

73 Skarżący zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 o.p. polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności byłego członka zarządu bez stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej.

74 Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny j.w.).

75 Jak zaś wskazano wyżej, żaden z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ramach których należy podważać ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, nie był powiązany z ustaleniami w zakresie bezskuteczności egzekucji.

76 Skoro zatem Skarżący nie zdołał skutecznie zakwestionować zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji ustalenia Organów podatkowych, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, nie mógł być skuteczny zarzut, że orzekając o jego odpowiedzialności niewłaściwie zastosowano art. 116 § 1 o.p.

77 W odniesieniu do żadnego z pozostałych zarzutów opartych na art. 116 § 1 o.p. Skarżący nie wskazał, na czym miałaby polegać błędna wykładnia przepisu. Z treści tych zarzutów i ich uzasadnienia wynika, że w istocie uważa on, iż przepis ten w zakresie przesłanek egzoneracyjnych należało zastosować poprzez przyjęcie, że przesłanki te wystąpiły, czego Organy podatkowe nie uczyniły i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

78 Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b)niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

79 Wprawdzie Skarżący nie wskazał, że zarzut ten dotyczy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., ale wskazanie powyższych okoliczności pozwoliło na merytoryczna kontrolę kasacyjna zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

80 Skarżący wywodził, że złożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwe, ponieważ upadłość Spółki została ogłoszona na wniosek wierzycieli postanowieniem Sądu Rejonowego z 29 stycznia 2010 r.

81 Pominął jednak okoliczność, że wniosek wierzycieli z 22 września 2009 r. – jak wykazały Organy podatkowe – był wnioskiem spóźnionym, jako że przesłanki do złożenia tego wniosku wystąpiły już z końcem 2007 r. Tym samym przez prawie dwa lata Skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość, chociaż powinien był to uczynić nie czekając na złożenie wniosku przez wierzycieli.

82 Skarżący twierdzi, że "nie zaniechał swoich obowiązków, wynikających z powierzonego stanowiska Prezesa Zarządu.". Wskazał, iż nie zgłoszono wcześniej wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ zgodnie ze złożonymi sprawozdaniami za lata 2006 i 2007 stwierdzono, iż nie istnieją okoliczności istotnie zagrażające istnieniu Spółki, co zostało potwierdzone również przez Syndyka.

83 Twierdzenia powyższe są gołosłowne i nie podważają przytoczonego przez Dyrektora IS stwierdzenia pochodzącego z uzasadnienia postanowienia z 29 stycznia 2010 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki, że "spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania od czterech lat". Zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań jest przesłanką niewypłacalności dłużnika przewidzianą w art. 11 ust. 1 p.u.n., której wystąpienie uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość dłużnika.

84 Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, a tak właśnie zachował się Skarżący, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

85 Skarżący podniósł, że z uwagi na decyzję Prezydenta Miasta L. z 4 kwietnia 2011 r., określającą podatek od nieruchomości za 2008 r. i przygotowywaną w związku z tym decyzję dotyczącą rozliczenia wpłat na podatek od nieruchomości za lata 2003-2005 (częściowa nadpłata) oraz wysokości zobowiązania za lata 2006-2008 (zmiana kwot, odsetki itp.), nie miał podstaw, aby składać wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

86 Zauważyć należy, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość wystąpiły z końcem 2007 r., a zatem prawie cztery lata wcześniej. Przekonanie Skarżącego w 2011 r. o braku podstaw do wystąpienia o upadłość Spółki w trakcie już toczącego się postępowania upadłościowego, było całkowicie nieuzasadnione.

87 Reasumując, Skarżący nie podważył zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym prawidłowo Organy podatkowe uznały, iż nie wykazał on braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

88 Prawidłowe było również stanowisko tego Sądu, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

89 Skarżący uważał, że niezasadne było stwierdzenie, iż nie wskazał mienia Spółki w sytuacji, gdy zgłosił wnioski dowodowe mające wskazać mienie, z którego zaspokojenie wierzycieli będzie możliwe.

90 Jak jednak wskazano wyżej, Skarżący złożyła jeden wniosek dowodowy, tj. o badanie ksiąg Spółki, a tego rodzaju wniosek nie może być utożsamiany ze wskazaniem mienia, o którym mowa w powyższym przepisie.

91 Mienie spółki, którego wskazane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności za zaległości tej spółki, to mienie faktycznie istniejące i nadające się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot (w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych) oraz przedstawiające realną wartość finansową, co jest niezbędne do oceny, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych.

92 W wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 294/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił z kolei, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

93 Nie ulega wątpliwości, że Skarżący takiego mienia nie wskazał.

94 W rezultacie zaś zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie wykazała żadnej z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości Spółki, na które się powołał.

95 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

96 Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) jako 50% stawki minimalnej określonej stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

97 Naczelny Sąd uwzględnił tylko koszty związane z udziałem pełnomocnika Dyrektora IS w rozprawie, jako że odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona przedwcześnie (8 czerwca 2015 r.), tj. zanim pełnomocnikowi Dyrektora IS doręczono odpis skargi kasacyjnej, co nastąpiło 13 czerwca 2015 r. W tej sytuacji należało przyjąć, że pomimo zatytułowania "odpowiedź na skargę kasacyjną" było to pismo procesowe, a odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.