Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2019 r., II FSK 1907/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2019 r., II FSK 1907/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 538/16 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2017 r., III SA/Wa 538/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego

3 2. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: “p.p.s.a.") następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i 135 p.p.s.a poprzez błędną wykładnię art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") i bezpodstawne uznanie - w bezspornych okolicznościach faktycznych dotyczących skarżącej - że zasadne było wydanie "decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego", choć prawo polskie, orzecznictwo oraz doktryna nie potwierdzają dopuszczenia przez ustawodawcę takiej instytucji.

4 Dokonując wykładni art. 33 o.p. Sąd nie uwzględnił brzmienia art. 4 i art. 5 o.p. uznając ich treść normatywną za zbędną, choć oba terminy te są w świetle definicji ustawowej językowo jednoznaczne, a sformułowanych w nich znaczeń nie wolno pomijać ani przełamywać, w sytuacji gdy skarżąca podnosiła, także na rozprawie, że i obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe nie powstały. W tym zakresie WSA w Warszawie jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - zdaniem skarżącej nie zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku WSA w Warszawie z 20 maja 2015 r., III SA/Wa 2665/1, co stanowi o naruszeniu art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. tj. nie kierowały się treścią uzasadnienia, co w kontekście tej sprawy należało uznać za dopuszczalne i konieczne. WSA w Warszawie dokonując kontroli legalności działań organów podatkowych pominął treść normatywną art. 33 § 4 pkt 1 w zw. z art. 33 § 3 o.p. w wyniku czego uznał za dopuszczalne zabezpieczenie "odsetek za zwłokę" w kwocie 154.251,00 zł naliczonych dla "przyszłego zobowiązania podatkowego" posługując się terminem przyjętym przez WSA w Warszawie, tj. odsetek naliczonych ze skutkiem ex tunc, jednakowoż przed wydaniem decyzji ustalającej, w sprawie w której w decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. obowiązek podatkowy wywodzono z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 101, poz. 649, dalej: “u.p.c.c."). W oparciu o powołany przepis, możliwe jest wydanie jedynie decyzji ustalającej (konstytutywnej), co doprowadziło do błędnego zastosowania przez organy podatkowe art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zamiast obowiązującej normy art. 21 § 1 pkt 2 o.p., czego zdaniem spółki, Sąd nie dostrzegł i w bezspornym stanie faktycznym i prawnym nie rozróżnił prawidłowo sposobów powstawania zobowiązań podatkowych zakładając, że zobowiązanie takie w ogóle by powstało, i w konsekwencji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, niezasadnie oddalił skargę w sprawie w której nie zachodziły przesłanki warunkujące dopuszczalność zastosowania zabezpieczenia, tak co do należności głównej jak i odsetek za zwłokę a tym samym ipso facto nie dokonał kontroli legalności działań organów podatkowych. Zdaniem skarżącej WSA w Warszawie jedynie deklaratywnie podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując m.in. uchwałę z 24 października 2011 r., I FPS 1/11 i wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10, oraz pominął najnowsze orzecznictwo NSA w tym w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 marca 2017 r., II FSK 35/16.

5 W opinii skarżącej zaskarżone kasacyjnie orzeczenie ostać się nie może, bowiem rozstrzygnięcia i działania organów podatkowych, podejmowane wobec skarżącej pozbawione zostały merytorycznej kontroli pod kątem ich zgodności z prawem.

6 Zdaniem Skarżącej powyższe potwierdza niewłaściwą realizację funkcji nadzoru judykacyjnego nad działaniami "organów podatkowych, sprawowaną przez WSA w Warszawie w sprawie, czego dowodzi nie uwzględniony,przez Sąd dorobek NSA, którego orzecznictwo nie mając przymiotu "wiążącego precedensu" jednak jasno wskazuje na zasady prawidłowej wykładni, do których to zasad Sąd się nie odwołał, a w konsekwencji wskazanych uchybień doszło do wadliwego skontrolowania przez Sąd prawidłowości wydanej decyzji zabezpieczającej pod kątem zasadności istnienia przesłanek zabezpieczenia, w sprawie w której zobowiązanie podatkowe co nieustannie podnosiła skarżąca z mocy prawa nie powstało, a rzetelna analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wyraźnie wykazuje, że nie istniały przesłanki do zabezpieczenia.

7 "Warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest nie tylko istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego [... ] co oznacza, że organy podatkowe nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania [...] jeśli zobowiązanie podatkowe nie istnieje".

8 Nie może ulegać wątpliwości, że dokonanie zabezpieczenia nieistniejącego zobowiązania podatkowego, zabezpieczenie odsetek za zwłokę od nieistniejącego zobowiązania podatkowego, odsetek naliczonych przed wydaniem decyzji ustalającej, oraz nałożenie na podatnika ciężarów i kosztów związanych z zabezpieczeniem jest rażącym naruszeniem prawa.

9 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

10 3. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

11 Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

12 Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, zasadniczo w kontekście realizacji przez organ wyrażonych w warunkach art.153 p.p.s.a. wskazań Sądu co do dalszego postępowania.

13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej, jak i kontrola realizowana w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji jest implikacją znamiennej sytuacji procesowej. Rozstrzygnięcie organu administracji było już bowiem poddane kontroli sądowej, wyrażonej w prawomocnym wyroku Sądu pierwszej instancji. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone m.in. w art. 170 i art. 153 p.p.s.a., tj. związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu. Związanie tą oceną oraz wskazaniami, o których mowa w powołanych regulacjach oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie, tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, nie mogą więc w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądami wcześniej wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się nim w pełnym zakresie.

14 Ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji, co nastąpiło zaskarżonym wyrokiem, ograniczało się więc do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co, do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie nie mogą być oceniane.

15 W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był – i z obowiązku tego, stosując się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z 20 maja 2005 r., III SA/Wa 2665/14) się wywiązał – do zbadania czy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżącej nie naruszył art. 33 § 2 o.p., tj. czy spełnione zostały przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej.

16 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji na podstawie wskazanych poniżej okoliczności uznał wydanie przez organy podatkowe decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego. Skarżąca bowiem:

17 1. posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 9.512,20.00 zł oraz w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 202.498,74 zł okres od lutego do grudnia 2012 r. i od lipca do października 2013 r. (objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Wójta Gminy L. i wobec których prowadzona jest egzekucja administracyjna),

18 2. wykazywała spadek dochodów z działalności gospodarczej: - z zysku brutto w kwocie 23.320,69 zł w 2010 r. i dochodu w wysokości 178.515,91 zł za 2011 r. do straty z prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r. w wysokości 329.758,99 zł,

19 3. nie dokonywała wpłat zaliczek na podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r.

20 4. nie wykazywała zobowiązań podatkowych do wpłaty w deklaracjach VAT-7K za lata 2012-2013, ponadto w skorygowanej deklaracji za III kwartał 2012r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 880.000,00 zł,

21 5. dokonała czynności polegającej na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję - sprzedaż w dniu 24.06.2013 r. nieruchomości położonej w M.

22 W tych okolicznościach niewątpliwie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia, wynikające z art. 33 o.p. Słusznie tym samym WSA w Warszawie uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji do tych okoliczności się odniósł, wskazując na istnienie uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej ocenił także, że analiza sytuacji finansowo – majątkowej spółki wskazuje, iż może mieć ona problemy z realizacją ewentualnych zobowiązań podatkowych. Osiągane przez spółkę dochody były znacznie niższe od przewidywanej kwoty zabezpieczonego zobowiązania. Jednocześnie skarżąca wyzbywała się majątku tzn. sprzedała 24 czerwca nieruchomość położoną w M. Na zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wskazywało również unikanie przez skarżącą wykonania obowiązku podatkowego poprzez trwałe nieuiszczanie wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym z tytułu podatku od nieruchomości i podatku dochodowego od osób fizycznych.

23 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.